No es aplicable a los agentes de seguros la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos

No ha lugar al recurso interpuesto contra la sentencia que entendió que no era aplicable a los agentes de seguros la presunción de afectación exclusiva del vehículo particular a la actividad económica, establecida en favor de los agentes comerciales en sus desplazamientos, contenida en el art. 22.4 d) del RIRPF que no tiene en cuenta los eventuales usos privados que los considera irrelevantes.

Iustel

Declara la Sala que los agentes de seguros no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, siendo necesaria una prueba bastante de la necesidad de uso exclusivo del vehículo en su actividad, sin que quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección 2.ª

Sentencia 1872/2024, de 25 de noviembre de 2024

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1022/2023

Ponente Excmo. Sr. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS

En Madrid, a 25 de noviembre de 2024.

Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación n.º 1022/2023, interpuesto por la procuradora doña Virginia López Guardado, en nombre y representación de DON Pascual, contra la sentencia de 10 de noviembre de 2022, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso n.º 253/2022. Ha comparecido como recurrido el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DE ESTADO.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 10 de noviembre de 2022, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

"[...] Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Virginia López Guardado en nombre y representación de Don Pascual contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; sin costas [...]".

SEGUNDO.-Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada la sentencia, la procuradora doña Virginia López Guardado, en nombre y representación de don Pascual, presentó escrito de preparación de recurso de casación el 9 de enero de 2023.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifica como se identifican como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 21 de enero de 2023, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. La procuradora Sra. López Guardado, en la citada representación, ha comparecido el 10 de febrero de 2023, y el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, lo ha hecho el 23 de marzo de 2023, dentro ambos del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 11 de octubre de 2023, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

"[...] Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, en el artículo 22.4, letra d), del RIRF; y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales [...]".

2. La procuradora Sra. López Guardado, interpuso recurso de casación en escrito de 6 de diciembre de 2023, en el que se solicita lo siguiente:

"[...] Fijados los términos del debate, la pretensión, por tanto, expresada en el punto primero de este FUNDAMENTO TERCERO, en cumplimiento del requisito impuesto al recurrente en el artículo 92.3 b) LJCA, pasa por obtener una resolución de la Excma. Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, que concluya, al menos, lo siguiente:

a) No hay un concepto tributario específico de "agente de seguro", ni de "agente comercial".

b) Hay que acudir, por tanto, para fijar esos conceptos, y su respectiva naturaleza jurídica, a la normativa específica, mercantil y civil, que regula estas actividades y a sus actores, los agentes.

c) Del examen y análisis de esa normativa, se desprende que, aunque la actividad del agente de seguros es especial en cuanto a su objeto, pertenece a la naturaleza de la actividad regulada por el contrato de agencia que abarca la promoción y/o conclusión de toda clase de actos u operaciones de comercio y, por ende, también "los servicios" y no solamente "las mercancías".

d) Finalmente, de conformidad con las reglas legales sobre interpretación de las normas tributarias ( apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT y artículo 3.1 del Código Civil ), el término "agente comercial" utilizado por la norma tributaria [ artículo 22.4 d) RIRPF ] debe interpretarse según su sentido jurídico. Esto determina que también a efectos fiscales (y en concreto, a efectos de la presunción de afectación económica de los vehículos utilizados para sus desplazamientos y consiguiente deducibilidad en el IRPF), procede una equiparación entre "agentes de seguros" y "agentes comerciales".

Por lo expuesto, A LA SALA SUPLICO...proceda en su día a dictar Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente el recurso y en consecuencia se anule la liquidación provisional relativa al IRPF 2019 clave de liquidación número NUM000, con los efectos legales que le son inherentes; todo ello, además, con expresa condena en costas a la Administración recurrida, en la instancia y en la casación, de conformidad con lo establecido en los artículos 139.1 y 93.4 LJCA [...]".

CUARTO.-Oposición al recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente le ha sido atribuida, presentó escrito el 12 de febrero de 2024, en que manifiesta:

"[...] Las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas, por las razones expuestas en el apartado anterior. En cuanto a la fijación de jurisprudencia, creemos que la cuestión de interés casacional merece la siguiente respuesta: La previsión contenida de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, en el artículo 22.4, letra d), del RIRF no resulta de aplicación a los agentes de seguro; y, a efectos fiscales, no cabe considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Por las razones expuestas consideramos que la sentencia recurrida es ajustada a Derecho, y solicitamos su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario [...]".

QUINTO.-Vista pública y deliberación.

Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 15 de octubre de 2024, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde el punto de vista del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la presunción de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF; y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

SEGUNDO.-Los términos del debate casacional.

La sentencia impugnada, proveniente de la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimó el recurso promovido por el Sr. Pascual, n.º 253/2022. La cuestión litigiosa se centró en la posible aplicación a los agentes de seguros, reivindicada en la demanda, de la previsión contenida para los agentes comerciales en el artículo 22.4.d) del reglamento del impuesto concernido, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF). La sentencia mantuvo el criterio desestimatorio que ya había establecido en otra anterior de 3 de junio de 2019 ( rec. 359/2018), que a su vez siguió la del TSJ de Galicia de 26 de junio de 2019 (rec. 15014/2017).

La cuestión jurídica que suscita el recurso es de orden interpretativo y consiste en discernir si es de aplicación a los agentes de seguro la presunción de afectación a la actividad económica que contiene el artículo 22.4.d) del RIRPF con que se ven favorecidos los representantes o agentes comerciales.

A este respecto, el artículo 29.2, párrafo 2.º, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), una vez prevista la regla general de la afectación exclusiva de elementos patrimoniales a la actividad económica de cuyos rendimientos se trata, señala que, reglamentariamente, se determinarán las condiciones en que determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a ella, pese a su empleo para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

En cumplimiento de dicha remisión reglamentaria, el art. 22.4 RIRPF dispone que "se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".

No obstante, la norma excluye de dicha regla, expresamente, entre otros, el de la letra d), hoy discutido, con esta salvedad: “...d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales”.

Por tanto, según el artículo 22 RIRPF, bajo la rúbrica de elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

...3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles...

...4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".

La sentencia descarta que dentro del supuesto y, particularmente, en la noción de agentes comerciales quepa incluir a los agentes de seguros ya que, en primer lugar, ambas categorías cuentan con funciones distintas conforme sus respectivos regímenes jurídicos; y, en segundo lugar, tienen distinto encuadramiento en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

La parte recurrente considera, por el contrario, que la noción de agentes de seguro constituye una especie dentro del género agentes comerciales, porque en ambos casos subyace la misma tipología contractual, es decir, el contrato de agencia, lo que permite la aplicación al caso del artículo 22.4.d) RIRPF la calificación como afectos de los vehículos empleados en los desplazamientos profesionales de los agentes de seguro, como es este caso.

Sobre la presencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el auto resalta que esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia, de modo que concurre el supuesto de interés casacional del artículo 88.2.a) LJCA, dado que la sentencia, ante cuestiones sustancialmente iguales, fija una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido.

En efecto, el escrito de preparación y la propia sentencia subrayan que, mientras los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias y Galicia entienden que el artículo 22.4.d) RIRPF es inaplicable a los vehículos de los agentes de seguro, el TSJ de la Comunidad Valenciana mantiene un criterio diferente en su sentencia de 30 de abril de 2021 (rec. 665/2020) en la que se afirma lo siguiente:

"[...] QUINTO.- En segundo lugar y respecto a la deducibilidad de los gastos referentes al vehículo utilizado por el actor en su profesión de agente de seguros, respecto los que la Administración ha considerado que no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad del automóvil, hay que señalar que cuestión semejante a la presente ha sido resuelta por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 21 de abril de 2021, dictada en el recurso 1579/2019, donde hemos dicho: [...]

[...] es obvio que a los agentes de seguros les alcanza y afecta lo que se prescribe en el art. 1 de la Ley 12/1992 sobre Contrato de agencia [...].

[...] no discutiéndose por las partes que el actor se dedica a la actividad de agente comercial resultan deducibles los gastos asociados a su vehículo de turismo en el IRPF de 2014, 2015 y 2016 por aplicación de la excepción que contempla el art. 22.4.d) del Reglamento del IRPF, que permite un uso compartido del vehículo sin exigir la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica, profesional o empresarial, del obligado tributario".

TERCERO.-Planteamiento de la parte recurrente.

1. Según expone el art. 22.4 RIRPF crea una presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos profesionales; sin que estos vehículos pierdan la consideración de inmovilizado afecto a su actividad económica, aunque pueda hacerse de ellos un uso privado o personal, que estima la norma como residual o irrelevante, en horas o días inhábiles. Este régimen permite, por tanto, la deducibilidad de los gastos derivados de su adquisición y utilización, a efectos del IRPF, sin necesidad de acreditar en cada caso la afección de ese gasto concreto. En otros términos, hay una presunción legal de vinculación con la actividad económica y, por tanto, de deducibilidad, que exime de necesidad de prueba al agente comercial y que debe extenderse a los agentes de seguros.

2. En primer término, se invoca la regla interpretativa establecida en el artículo 12 de la LGT, que prescribe que:

"2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Como no existe una interpretación jurídico-tributaria que identifique a los agentes de seguros (que no son definidos en norma tributaria alguna), debe acudirse -sostiene-, a una interpretación jurídico-mercantil o jurídica general, citando al respecto el mandato del artículo 3.1 del Código Civil., o sea, es preciso valerse de las normas civiles o mercantiles sobre el estatuto de los agentes de seguros y la regulación de su profesión, de donde hace derivar la conclusión de que el agente de seguros es una especie del género agente comercial.

3. Al efecto, comienza por invocar el artículo 9.1 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados. Si bien derogada, la ley estaba en vigor cuando se realizó el hecho imponible y, además, coincide en su enunciado con el vigente artículo 140 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas Directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

" Artículo 9.1 Ley 26/2006.

Art. 9. Concepto y clases de agentes de seguros.

1. Son agentes de seguros las personas físicas o jurídicas que, mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradorasy la inscripción en el Registro administrativo especial de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, se comprometen frente a éstas a realizar la actividad definida en el artículo 2.1 de esta Ley".

" Artículo 140 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero.

Art. 140. Concepto de agente de seguros.

Son agentes de seguros las personas físicas o jurídicas, distintas de una entidad aseguradora o de sus empleados, que mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradoras, se comprometen frente a estas a realizar la actividad de distribución de segurosdefinida en el artículo 129.1, en los términos acordados en dicho contrato".

Se desprende de estos preceptos que su actividad característica es la mediación de seguros, siendo así que la condición de agente de seguros se adquiere mediante la celebración de un contrato de agencia; luego, a efectos legales -aduce en su favor- los agentes de seguros son una especie dentro de la categoría más amplia de agentes comerciales, extendiéndose, a renglón seguido, en los pormenores del contrato de agencia de seguros ( artículo 10.3 Ley 26/2006). De esa regulación general infiere que el contrato de agencia de seguros es una especie del contrato de agencia, puesto que a los primeros se les aplica supletoriamente la regulación legal prevista para los contratos de agencia, contenida en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, que regula dicho contrato, afirmación que complementa con cita de la Ley 12/1992, de 27 mayo, sobre contrato de agencia, que incorpora al derecho español el contenido de la Directiva 86/653/CEE, de 18 de diciembre de 1986, relativa a la coordinación de los Estados miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes.

4. La Exposición de Motivos, a la que acude el recurrente para la correcta -a su juicio- interpretación del concepto de agente de comercio, establece:

"[...] La agencia ha permanecido hasta ahora al margen del Código (de comercio), como contrato creado y desarrollado por la práctica. A la colaboración aislada y esporádica para contratar, característica del comisionista, se opone la colaboración estable o duradera propia del agente, merced a la cual promueve o promueve y concluye éste en nombre y por cuenta del principal contratos de la más variada naturaleza. En efecto, unas veces se limita el agente a buscar clientes; otras, además, contrata con ellos en nombre del empresario representado. La incorporación de la Directiva 86/653/CEE parece constituir, por ello, una ocasión propicia para colmar esa laguna de la legislación mercantil, dotando al contrato de agencia de una regulación legal acorde con las necesidades de la época y las exigencias comunitarias. (....)

En la definición de la agencia destaca el carácter de intermediario independiente que tiene el agente. La diferencia fundamental entre el representante de comercio y el agente comercial radica precisamente en esa independencia o autonomía, que falta en el primero. Esta característica básica, que aparece en el título de la Directiva y en su artículo definitorio, se contiene también en el primero de los artículos de la Ley: se regulan única y exclusivamente los agentes que merecen el calificativo de intermediarios independientes. El siguiente artículo determina cuándo esa independencia se presume inexistente. El agente, sea persona natural o jurídica, debe ser independiente respecto de la persona por cuenta de la cual actúa, a la que, a fin de evitar confusión con otras modalidades de colaboración, se evita denominarla comitente. (...)

El agente puede ser un mero negociador, es decir, una persona dedicada a promover actos y operaciones de comercio, o asumir también la función de concluir los promovidos por él. En lugar del término “negociar”, se ha preferido el más preciso de “promover”, que, además de parecer más correcto, es el utilizado por el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto.

Aspecto particularmente importante es el relativo a la delimitación del objeto de esa actividad de promoción negocial. La Directiva lo fija en la venta o la compra de mercancías. Sin embargo, este criterio parece demasiado estrecho, razón por la cual se ha sustituido esa referencia a la actividad de compra o venta por otra más amplia: el agente se obliga a promover, o a promover y a concluir, actos u operaciones de comercio. La tradición de esta expresión -que utiliza nuestro Código de Comercio al tratar de la comisión- contribuye a una inserción más clara y terminante de la agencia entre los contratos mercantiles de colaboración.

Por otra parte, no se exige que ese acto o esa operación de comercio recaiga, a su vez, sobre mercancías. El acto u operación de comercio que el agente promueve puede estar dirigido a la circulación de mercancías o, más genéricamente, a la circulación de bienes muebles y aun de servicios [...]".

Según se esgrime en el escrito de interposición como factor esencial de su argumentación, la exposición de motivos posee un valor como fuente para la interpretación finalista o teleológica de la norma, al admitir la circulación de servicios, y no solamente de mercancías, como operaciones u actos de comercio incluidos en su ámbito objetivo, según luce en su texto.

5. Además, pone de manifiesto el acierto del criterio que deriva de la jurisprudencia (sic) del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, manifestada, en concreto, en las SSTSJ, de 21 de abril de 2021 (Recurso 1.579/2019) y de 30 de abril de 2021 (Recurso 665/2020), que establecen un criterio radicalmente distinto al sostenido por el TSJ de Asturias en la sentencia ahora recurrida.

6. Seguidamente, centra su crítica de la sentencia recurrida atendiendo al objeto del recurso delimitado por el auto de admisión de 11 de octubre de 2023, a tenor de lo establecido en el artículo 90.4 LJCA. Así, según el auto de admisión, la cuestión jurídica fundamental suscitada en el presente recurso y que, además, presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, es la de determinar si se aplica a los agentes de seguro la previsión contenida de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, en el artículo 22.4, letra d), del RIRF; y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría de los agentes comerciales. Desde esta perspectiva, la sentencia aplica incorrectamente y, por tanto, vulnera el artículo 22.4 del RIRPF, de acuerdo con los siguientes motivos que alega:

1.º) La sentencia afirma que los agentes comerciales y los agentes de seguros están sujetos a diferente normativa, de donde infiere que las situaciones no sean iguales y que, por tanto, esté justificado el distinto trato tributario de ambas figuras en cuanto a la presunción de afección económica del vehículo utilizado en los desplazamientos realizados para el ejercicio de su actividad.

No obstante, el hecho de que exista una normativa específica para los agentes de seguros no debe ser un óbice para afirmar que, conforme a su régimen jurídico, el contrato de agencia de la Ley 12/1992 se aplique supletoriamente al de agencia de seguros, lo que demuestra que la existencia de tales normas propias para los agentes de seguros tiene relación, más que con la actividad en sí misma, de intermediación o promoción de operaciones de comercio por cuenta de uno o más empresarios, con el objeto de la actividad que se despliega en los contratos de seguro.

2.º) De otro lado, la sentencia alude a que las funciones respectivas son distintas, a lo que el recurrente opone que las funciones del agente de seguro, por el objeto de su actividad, no desnaturaliza la esencia de la actividad misma del agente: "la promoción y, en su caso, la conclusión de los actos u operaciones de comercio que se le hubieren encomendado", entendiendo operación de comercio, según lo explicado en la exposición de motivos de la Ley 12/1992, de forma no limitada a transacciones sobre mercancías.

3.º) Continúa su crítica de la sentencia señalando que la referencia expresa que realiza sobre la restricción del contrato de agencia a la comercialización de mercancías no parece -según su parecer- que sea una interpretación ajustada, ni al espíritu, ni a la letra, de la normativa española.

Vuelve, al fin, a la Exposición de Motivos de la Ley 12/1992, sobre contrato de agencia, reproducida anteriormente, que le permite afirmar, por tanto, que la función del agente de comercio no queda restringida, en modo alguno, a realizar la actividad de compra y venta o, incluso en un sentido más amplio, a la circulación de mercaderías, sino también a la circulación de servicios.

En este punto, pretende profundizar de nuevo en la naturaleza jurídica de la exposición de motivos de las leyes y disposiciones de carácter general, para concluir que la sentencia vulnera el precepto invocado; esto es, la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre contrato de agencia que incorpora al derecho español el contenido normativo de la Directiva 86/653/CEE, de 18 de diciembre de 1986, relativa a la coordinación de los Estados miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes. Sobre la cuestión del valor interpretativo de la exposición de motivos, menciona la Sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Segunda, 90/2009 de 29 de abril de 2009, Rec. 5234/2002, FJ 6).

4.º) Vuelve, con ello, el escrito de interposición, a denunciar que la sentencia vulnera el mandato del artículo 12, apartados 1 y 2 de la LGT, pues no realiza una interpretación teleológica o finalista de las normas que vienen a equiparar, precisamente la naturaleza, en esencia, de los "agentes comerciales" y de los "agentes de seguros". También -dice- se vulnera el art. 3.1 del Código Civil.

5.º) Se sostiene que la conclusión de que el "agente de seguros" no es más que una especie del género "agente comercial", que no difiere en esencia en su naturaleza, como fruto lógico de la correcta interpretación de la normativa invocada, es vulnerada por la sentencia a quo, pues, precisamente, la que conforma el régimen jurídico de estas figuras contractuales, no se desvirtúa por los preceptos que, a mayor abundamiento, refleja la sentencia. Así:

El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, y La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que crea y regula, en sus artículos 79 a 92, el mencionado impuesto, son anteriores a la Ley 12/1992, del Contrato de Agencia; tienen un objeto y alcance limitado al desarrollo de las mencionadas bases y la aprobación de las tarifas del IAE, así como de la instrucción para su aplicación; y, finalmente, son una norma general, frente a la especial reguladora del contrato de agencia.

6.º) Como ya se indicó en el escrito de preparación, la conclusión de la STSJ de Asturias recurrida es opuesta a las SSTSJ de Valencia, de 21 de abril de 2021 (Recurso 1.579/2019) y de 30 de abril de 2021 (Recurso 665/2020) que aplican correctamente las normas aplicables.

CUARTO.-Alegaciones de la Administración recurrida.

Considera la Administración que, en el fondo del asunto, son dos los argumentos que se han utilizado en la sentencia recurrida para negar la equiparación entre el agente de seguros y el agente comercial: de una parte, las distintas funciones que el artículo 26.1 de la Ley 26/2006 de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados, atribuía a los corredores de seguros, frente a las funciones que el artículo 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia asigna a los agentes comerciales; y, en segundo lugar, el distinto encuadramiento en las tarifas del IAE y en Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009). A ello hay que añadir que, basándose en la sentencia del TSJ de Galicia de 26 de junio de 2019, la aquí discutida también invoca la Directiva 86/6534/CEE del Consejo, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados miembros en lo referente a agentes comerciales independientes, que tiene un ámbito concreto, referido a la intermediación en mercancías, no a la prestación de servicios, excepto que el Derecho interno los equipare, lo que no sucede en nuestro ordenamiento jurídico.

Recuerda el escrito de oposición que, en cuanto a las funciones atribuidas a uno y otro tipo de agentes, el artículo 26.1 de la Ley 26/2006, que traspuso la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, establecía que:

"son corredores de seguros las personas físicas o jurídicas que realizan la actividad mercantil de mediación de seguros privados definida en el artículo 2.1 de esta Ley sin mantener vínculos contractuales que supongan afección con entidades aseguradoras,y que ofrece asesoramiento independiente, profesional e imparcial a quienes demanden la cobertura de los riesgos a que se encuentran expuestos sus personas, sus patrimonios, sus intereses o responsabilidades...".

En cambio, el artículo 1, párrafo primero, de la Ley 12/1992, dispone que:

"por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o establea cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones".

Agrega que también difieren las regulaciones en el Derecho de la Unión Europea, porque en el ámbito aseguratorio había que remitirse a la Directiva (UE) 2016/97, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros (versión refundida), mientras que en lo referente a los contratos de agencia la norma de aplicación es la Directiva 86/653CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1986, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados Miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes, traspuesta en España por la Ley 12/1992.

Hay que tener en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) declara que cuando un contrato se refiere a la venta de servicios "este tipo de contrato no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 86/653, que se aplica, según la definición del concepto de “agente comercial” que figura en su artículo 1, apartado 2, únicamente a los agentes comerciales que se encarguen de manera permanente, ya sea de negociar, ya sea de negociar y concluir la venta o la compra de mercancías" ( sentencia de 13 de octubre de 2022, Rigall Arteria Management, C-64/21).

Por lo que atañe al distinto encuadramiento en las tarifas del IAE y en Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009, se trata de nuevos indicios de que el legislador nacional quiso diferenciar ambos supuestos.

Afirma que no se debe perder de vista la finalidad de aplicar el artículo 22.4 RIRPF a los agentes de seguros, cuyo propósito es permitirles una deducción en sus autoliquidaciones del IRPF por el uso de su vehículo. Al efecto, tratándose de una norma que contiene un beneficio o incentivo fiscal, la interpretación que ha de hacerse ha de ser restrictiva o, más precisamente, estricta, como ha declarado esta Sala en numerosas sentencias.

Culmina su exposición con el criterio de que otros TSJ también se han pronunciado en la misma línea que el de Asturias o el de Galicia, como el de Madrid en sus sentencias de 8 de septiembre de 2016 y de 2 de noviembre de 2017, que entienden que no puede asimilarse la actividad de representación de comercio con la de corredor de seguros. Otros TSJ, sin entrar en este debate, simplemente desestiman las demandas presentadas por los agentes de seguros, por cuanto que concluyen que no queda acreditado que el vehículo se utilice de forma exclusiva para la actividad profesional. En este sentido pueden verse las sentencias de TSJ del País Vasco de 9 de septiembre de 2015, del TSJ de Cataluña de 21 de julio de 2023) o la del TSJ de Andalucía de 5 de julio de 2021.

QUINTO.-El criterio de la Sala.

1. El debate procesal de este recurso de casación ha alcanzado una complejidad extraordinaria, a tenor del amplísimo desarrollo de los escritos procesales, toda vez que se trae a colación, para resolver el litigio y crear doctrina en relación con un problema fiscal concreto y determinado -la presunción de uso exclusivo del vehículo particular, en su actividad profesional, de los agentes de seguros, no mencionados, del mismo modo que los agentes comerciales- el régimen jurídico de unos y otros profesionales, en aspectos de su normativa que ciertamente desbordan la cuestión sometida a discernimiento.

Es de reiterar que el artículo 29.2, párrafo 2.º, de la LIRPF, prevé la regla general de la afectación exclusiva de elementos patrimoniales a la actividad económica de cuyos rendimientos se trata, de modo que permite que se consideren afectos los elementos del activo que se empleen en tal menester; y, luego, remite al complemento reglamentario, con cierta vaguedad, la determinación de las condiciones en que algunos elementos patrimoniales -en este caso, el vehículo propio- puedan considerarse afectos, pese a su empleo en necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

2. Lo que hace el reglamento, en su art. 22.4, aquí objeto de discordia, es, ejecutando el mandato legal, disponer que:

"...4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:...

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales".

Con ello, la norma aplicable a los agentes comerciales, citados expressis verbis, contiene una presunción favorable a la consideración del vehículo propio como adscrito al ejercicio de la función profesional, por haber sido destinado a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

3. Si bien se observa el precepto, ciertamente alambicado en su enunciación, el apartado 4.º comienza con una presunción de afectación de los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados en el desarrollo de la actividad económica, por lo que, debido a esa vocación causal, el destino de los activos -que en el apartado no se identifican ni acotan-, al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad, por lo que -es presunción- se considerarán (utilizados) para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

Esto es, ese ius usus inocui de los activos para fines privados, en días y horas en que se interrumpa la actividad, no altera ni afecta a esa consideración o presunción de afectación. En otras palabras, los favorecidos por la citada regla especial no tendrán que afrontar la prueba, a menudo complicada, sobre la parte del uso privado del vehículo, o no empleado al ejercicio de la profesión.

El párrafo siguiente ya acota y discrimina entre clases de activos para excluir los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo. Esa exclusión no significa prohibición de afectación, es preciso aclararlo, sino excepción o salvedad a la fórmula del apartado primero que asocia actividad profesional con afectación de los bienes necesarios para su ejercicio. Esto es, tales vehículos, por su índole y funcionalidad, quedan excluidos de la presunción que beneficia a sus titulares.

A partir de ahí, la norma que nos ocupa, referida en particular a los agentes comerciales, constituye la excepción de la excepción o, en otros términos, la recuperación de la presunción que ampara su uso y que dispensa a su titular de la carga de probar la afectación específica a la actividad y la consiguiente irrelevancia de un esporádico uso privado, a los fines que regula el precepto. Tal precepto convive con otros que regulan también salvedades, bien de vehículos de características propias, como los destinados al transporte de mercancías o a los servicios de enseñanza; bien por razón del uso a que se destinan, como los dedicados a la cesión de su uso con habitualidad y onerosidad.

En ese contexto, la razón determinante para la resolución del presente recurso y el establecimiento de doctrina que dé respuesta a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, debe orientarse necesariamente a la finalidad específica que persigue el precepto, en sí mismo considerado, por razón de la cual, a los que ejercen una determinada actividad profesional, los agentes comerciales, se les favorece con una presunción de afectación que les libera de toda prueba específica sobre la coincidencia entre la realidad y el uso presuntivo, que se considera total, en el sentido de que no se tienen en cuenta los eventuales usos privados, porque el propio reglamento los considera irrelevantes.

4. Desde esta concreta y singular perspectiva, no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5. Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure- en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6. No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7. Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF, a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF. En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8. De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que -las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9. Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF, a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10. Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2.º, de la LIRPF, pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo.

SEXTO.-Jurisprudencia que se establece.

No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF, la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica.

La aplicación de esta doctrina al recurso de casación determina la desestimación de este, por lo que la sentencia de instancia debe confirmarse.

SÉPTIMO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

1.º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

2.º) No ha lugar al recurso de casación deducido por la representación procesal de DON Pascual contra la sentencia de 10 de noviembre de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictada en el recurso n.º 253/2022.

3.º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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