El dilema de la devolución del impuesto de hidrocarburos. Entre la responsabilidad patrimonial y el derecho de competencia

La contrariedad al Derecho de la Unión Europea del tramo autonómico del impuesto de hidrocarburos y la correlativa necesidad de su devolución ha llevado al Tribunal Supremo a crear un modelo de devolución indirecta. Así, se permite instar la devolución de ingresos al obligado por repercusión legal al pago del mismo, mientras que a los damnificados a los que este les repercutió extrajurídicamente el coste del impuesto vía precio tienen la posibilidad de reclamarle dicha cantidad por la vía civil. Aunque este mecanismo teóricamente solventa los problemas de efectividad del sistema de devolución del conocido como “céntimo sanitario”, este trabajo analiza los problemas que genera principalmente en relación con sus contradicciones internas relativas al uso de la institución del enriquecimiento injusto, los problemas de la reclamación de responsabilidad patrimonial, y el Derecho de competencia en materia de ayudas de Estado. Por último, se plantea recurrir al régimen jurídico de la contratación pública como solución.

Mario Ruiz Prieto es Contratado Predoctoral FPU (Universidad Complutense de Madrid) y Becario del Colegio de España de Bolonia

El artículo se publicó en el número 71 de la Revista General de Derecho Administrativo (Iustel, enero 2026)

THE DILEMMA OF THE HYDROCARBON TAX REFUND. BETWEEN STATE LIABILITY AND COMPETITION LAW

ABSTRACT: The incompatibility with Union law of the so-called regional rate (tramo autonómico) of the Spanish hydrocarbon tax and the respective necessity of refund has led The Supreme Court to create an indirect refund system. Thus, it is possible to request a refund of income from the party legally obliged to pay it, while those affected by the extra-legal passing on of the cost of the tax via the price have the possibility of claiming this amount to the legally obliged through civil proceedings. Although this mechanism theoretically solves the problems of effectiveness of the previous refund system, this paper analyzes the problems it generates, mainly in relation to its internal contradictions concerning the use of the institution of unjust enrichment, the problems of claiming the State liability, and competition law regarding state aid. Finally, it proposes resorting to the legal regime of public procurement as a solution.

1. INTRODUCCIÓN

Pocos asuntos involucran tal cantidad de bienes jurídicos como la responsabilidad del Estado legislador por infracción de normas de la Unión Europea en materia tributaria(1). De un lado, encontramos alineados los intereses de la UE con los del particular agraviado(2), ya que la reparación de carácter patrimonial a este último se antoja como un aspecto esencial a la hora de garantizar el principio de primacía y de efectividad del Derecho de la Unión. Sin restitución, ni hay satisfacción del daño, ni se hace efectiva la declaración de ilegalidad del TJUE, que de nada sirve si al final el Estado miembro termina quedándose con los ingresos de un tributo indebidamente ingresado. Por otro lado, deben tomarse en consideración las exigencias derivadas de la seguridad jurídica y, desde un punto de vista práctico, la posibilidad por parte del Estado de llevar a cabo una reparación efectiva a través de la devolución de lo ingresado. En este sentido, la devolución ha de llevarse a cabo a través de los cauces que el ordenamiento nacional dispone para ello, no obstante, respetando los principios de equivalencia y eficacia del Derecho europeo(3) aplicables en virtud de la dimensión europea de la responsabilidad.

Pues bien, todos estos problemas han vuelto a confluir en las vicisitudes del Impuesto de Hidrocarburos y, particularmente, en el mecanismo de devolución arbitrado por el Tribunal Supremo en sus sentencias para devolver el tramo autonómico del mismo, vigente entre 2013 y 2018, y que ha declarado contrario al Derecho de la Unión por el TJUE en Sentencia de 30 de mayo de 2024 (Asunto C-743/22). El Alto Tribunal subrayó que las diferencias en la tributación con base territorial que introducía eran contrarias al Derecho de la Unión y, en particular, a la Directiva 2003/96/CE (4).

A estos efectos, es necesario recordar que el denominado como “céntimo sanitario”, tributo que también formaba parte del Impuesto de Hidrocarburos, fue igualmente declarado contrario al Derecho de la Unión Europea, con lo que ya existen precedentes en materia de devolución de impuestos relacionados con este impuesto especial al consumo. Sin embargo, un vistazo a la doctrina nacional en la materia permite entrever que no eran nada halagüeños desde la perspectiva del resarcimiento del daño causado al obligado tributario. La doctrina del Tribunal Supremo, como luego veremos, hacía casi imposible la devolución del tributo indebidamente percibido a los damnificados a causa de los estándares procesales que exigía la responsabilidad patrimonial del Estado por acto contrario al Derecho de la Unión Europea, requisitos que han sido también declarados contrarios al Derecho de la Unión.

Así las cosas, las sentencias del Tribunal Supremo han venido a solucionar los problemas del anterior sistema de devolución modificando su doctrina a través de la Sentencia Roj: 4713/2024, de 20 de septiembre de 2024(5) y la Sentencia Roj: 4714/2024, de 25 de septiembre de 2024(6), en las que abre la puerta, igual que sucede en países como Italia, a la devolución indirecta del impuesto. Sucintamente, el mecanismo arbitrado convierte la posición del repercutidor del impuesto, esto es, el sujeto encargado de recaudar el tributo pero que no soporta la disminución patrimonial, en agente encargado de la devolución, de modo tal que teóricamente pueden solicitar el dinero entregado a la hacienda pública y, tras ello, devolverlo a aquellos actores que sufrieron una verdadero daño patrimonial, principalmente los consumidores finales. El objeto de este trabajo es, pues, exponer el nuevo mecanismo creado en vía jurisprudencial y, haciendo una valoración crítica, exponer sus múltiples deficiencias. Brevemente, puede decirse que encierra tal cantidad de contradicciones que está por ver si no genera más problemas de los que crea, especialmente si se analiza en conjunción con el régimen jurídico existente en materia de responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho europeo.

Con todo, la estructura del trabajo es la siguiente. En primer lugar, se hará una breve exposición de la naturaleza del Impuesto de Hidrocarburos (IH) y los modelos de devolución de tributos indebidamente percibidos por los poderes públicos que la Unión Europea permite (2.). A continuación, analizaremos la doctrina del Tribunal Supremo en relación con la devolución del “céntimo sanitario” (3.), así como la nueva doctrina creada a raíz de la no conformidad del tramo autonómico del impuesto con el Derecho europeo (4.). Tras ello, nos centraremos en destacar las múltiples contradicciones que encierra esta nueva doctrina, entre las que se incluyen múltiples deficiencias de diseño y una potencial contravención del Derecho de competencia (5.). Se recomendará, a continuación, el uso del régimen contractual público para crear un sistema adecuado de devolución impositiva indirecta (6.), propuesta a la que seguirá una breve conclusión a modo de cierre (7.).

2. LA NATURALEZA DEL IMPUESTO DE HIDROCARBUROS Y LOS MÉTODOS DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA DE LA UE

2.1. Naturaleza del Impuesto de Hidrocarburos

El impuesto de hidrocarburos es un impuesto especial al consumo de carácter monofásico, lo que determina que solo exista una única fase legal de repercusión y soporte. El sujeto pasivo del impuesto y repercutidor por mandato legal del artículo 14.1 de la Ley de Impuestos Especiales (LIE) es el operador al por mayor de productos petrolíferos. Por su parte, el soportador del impuesto en tanto obligado tributario por el mandato legal de repercusión es el distribuidor al por menor, es decir, el gasolinero.

En este punto, es necesario distinguir la repercusión por mandato legal de la repercusión extralegal o económica vía precio. La primera tiene su origen en el precepto legal correspondiente y constituye una obligación ex lege impuesta por el Estado al particular a fin de gravar la capacidad económica sobre la que el tributo se impone. La segunda, por el contrario, es una manifestación del poder de mercado que el soportador del impuesto posee. A mayor poder de mercado, mayor capacidad de fijación de precios y por ende mayor capacidad para repercutir vía precio la carga económica que supone el impuesto. La siguiente tabla permite ilustrar mejor la cuestión:

Respecto de la vida jurídica del impuesto son destacables dos hitos relacionados con la infracción del Derecho europeo de dos de sus elementos o tramos. Por orden cronológico, destaca el pronunciamiento del TJUE en 2014 sobre el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), más conocido como el “céntimo sanitario”, declarando su contrariedad a Derecho de la UE. Por su parte, en 2024, ha sido objeto de igual fallo el tramo autonómico del impuesto. Con ello, se han abierto sendos procesos de devolución de ingresos indebidos que conviene estudiar con más detalle. Ahora bien, para entender mejor la cuestión, es necesario exponer brevemente el marco jurídico de Derecho de la Unión en materia de devoluciones impositivas.

2.2. Los modelos de devolución de la Unión Europea

Es de notar que la doctrina del TJUE acerca los modelos de devolución de tributos se caracteriza por conceder a los Estados miembros un amplio margen de apreciación en su configuración, pues permite tanto la devolución directa (Estado-perjudicado) de los ingresos indebidamente percibidos como los modelos de devolución indirecta (Estado-particular-perjudicado)(7), en los que el Estado devuelve la cantidad indebidamente percibida a un particular al que posteriormente el perjudicado podrá reclamar la cantidad indebidamente tributada(8). Este modelo, como se ve, consiste en invertir el sistema impositivo basado en la repercusión, solo que el dinero fluye esta vez en sentido contrario.

Ahora bien, recientemente el Tribunal ha subrayado que el principio de efectividad del Derecho de la UE obliga a que la responsabilidad última en materia de devolución sea del Estado. Así, en caso de optarse por una vía indirecta de resarcimiento, ha de reconocerse en todo caso una responsabilidad subsidiaria estatal respecto de los daños provocados por el tributo para cubrir el supuesto de que por la vía civil sea imposible el resarcimiento del particular. En la STJUE de 11 de abril de 2024 (Asunto C-316/22(9)) y en respuesta a una cuestión prejudicial elevada por el Tribunal de Como (Italia) en relación con el sistema de devolución indirecto italiano, el TJUE subraya lo siguiente:

“De lo anterior resulta que procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga económica suplementaria que ese consumidor ha soportado debido a la repercusión efectuada por un proveedor, conforme a una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un impuesto que este último había abonado él mismo indebidamente, sino que permite a tal consumidor ejercitar únicamente una acción civil de devolución de lo indebido contra el proveedor, cuando el carácter indebido de ese abono es la consecuencia de que dicho impuesto sea contrario a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente y, debido a la imposibilidad de invocar como tal una directiva en un litigio entre particulares, este motivo de ilegalidad no puede ser válidamente invocado en el marco de tal acción” (parágrafo 38)

En definitiva, la doctrina del TJUE con respecto a las devoluciones de tributos del pone de manifiesto que el Derecho europeo permite el establecimiento por parte de los Estados miembros de modelos de devolución tanto directa como indirecta. Sin embargo, el responsable último ha de ser siempre el Estado, con lo cual en el modelo de gestión indirecta es necesario establecer una responsabilidad subsidiaria estatal frente al perjudicado.

3. EL CÉNTIMO SANITARIO Y SU DEVOLUCIÓN

En Sentencia de 27 de febrero de 2014 (Asunto C-82/12) el TJUE declaró contrario a derecho europeo el conocido como “céntimo sanitario”, creado en virtud de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, y vigente desde el 2002 hasta el 2012, por carencia de un fin específico, lo que lo hacía incompatible con la Directiva 92/12/CEE (10). A este respecto, no basta con una mera afectación presupuestaria a determinadas partidas de gastos, sino que es necesario un mandato legal de adscripción de ingresos a finalidades concretas y determinadas no modificables a través de instrumentos financieros o presupuestarios. Así lo expresa el TJUE:

“En cambio, para considerar que persigue una finalidad específica, en el sentido de esta disposición, es preciso que un impuesto como el IVMDH tenga por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente. Tal sería el caso, en particular, como señaló esencialmente el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus conclusiones, si los rendimientos de dicho impuesto debieran utilizarse obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos que grava dicho impuesto, de tal modo que existiera un vínculo directo entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto en cuestión.” (Parágrafo 30)

La carencia dicha finalidad determinó entonces la no compatibilidad del IVMDH con el Derecho de la Unión y, de este modo, la necesidad de su devolución. Para comprender el modelo de devolución que estableció el Tribunal Supremo basta analizar, por todas, su Sentencia Roj: 308/2018, de 13 de febrero(11). En ella, el Tribunal rechaza la devolución vía devolución de ingresos indebidos a aquellos a los que el impuesto les fue repercutido extralegalmente vía precio, pero tampoco se la concede a los obligados tributarios (o soportadores por mandato legal) por carencia de daño en la medida en que repercutieron extralegalmente el impuesto. Así, el Tribunal señala lo siguiente:

“4. La interpretación que propugnamos no se opone a lo dispuesto en los artículos 19, 32, 35, 36 y 221 de la Ley General Tributaria, citados por el representante procesal del demandante en la instancia: por más que el "gasolinero-vendedor" (por utilizar la gráfica expresión de la parte recurrida) sea el obligado principal, el que realiza el hecho imponible y el único que efectúa el pago del tributo a la Hacienda Pública y, como tal, sea reconocido en aquellos preceptos como posible titular del derecho a la devolución, no podemos olvidar que tal derecho se reconoce a los "obligados tributarios" y lo son también - ex artículo 35.2.g) de aquella Ley- " los obligados a soportar la repercusión " que son los únicos que -a tenor de la tesis expuesta- tienen efectivamente el derecho a obtener la devolución en supuestos como el que ahora nos ocupa pues ellos -y solo ellos- son los que han soportado efectivamente la carga fiscal derivada del tributo.” (FJ 3)

De este modo, se declara en el mismo fundamento jurídico que “la titularidad del derecho a la devolución corresponde a quien efectivamente soporta la repercusión”. Se establece entonces un modelo de devolución directa por reclamación de ingresos indebidos al obligado tributario por el cual este ha de probar la no repercusión extralegal vía precio al consumidor final(12). Dicho de otro modo, solo puede optar a la devolución si se ha sufrido un daño. Por otro lado, el damnificado no obligado tributario, esto es, el consumidor final, no está legitimado para solicitar la devolución de ingresos indebidos por no formar parte de la relación tributaria, con lo que la vía para reclamar solo puede ser la de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión Europea. La consecuencia fáctica era que, en la mayoría de los casos, ninguno de los dos recibía devolución alguna.

En resumen, el Tribunal Supremo bendijo un sistema de devolución según el cual al obligado tributario no se le devuelve por no ser damnificado, y el damnificado tampoco recibe devolución vía reclamación de ingresos indebidos por no ser obligado tributario. Quedaba abierta para este último la vía de la responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión Europea siempre y cuando concurrieran los requisitos para su reclamación; requisitos que, con posterioridad, fueron declarados también contrarios al Derecho de la Unión Europea en Sentencia de 28 de junio de 2022 (C-278/20).

4. LA CONFIGURACIÓN ACTUAL DE LA DEVOLUCIÓN DEL TRAMO AUTONÓMICO DEL IH

Sin embargo, la litigación relacionada con el Impuesto de Hidrocarburos no ha acabado ahí. En Sentencia de 30 de mayo de 2024 (Asunto C-743/22)(13), el TJUE declaraba contrario a Derecho europeo el tramo autonómico del Impuesto de Hidrocarburos vigente de 2013 a 2018 por infringir la Directiva 2003/96/CE(14) en lo relativo a sus disposiciones sobre las diferencias en la tributación con base territorial. En ella, el TJUE hace énfasis en que sólo si están previstas en la norma pueden tener cabida.

“Por consiguiente, tanto del artículo 5 como del análisis del conjunto de las disposiciones de la Directiva 2003/96 que prevén reducciones o exenciones fiscales se desprende que, aunque es cierto que el ámbito de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad solo está parcialmente armonizado y esta Directiva reconoce a los Estados miembros cierto margen de maniobra para que puedan aplicar políticas adaptadas a los contextos nacionales, no lo es menos que este margen de maniobra está delimitado. De ello se deduce que, con independencia del respeto de los niveles mínimos de imposición impuestos por dicha Directiva, las facultades ofrecidas a los Estados miembros para establecer tipos impositivos diferenciados y exenciones o reducciones de los impuestos especiales solo pueden ejercerse en el estricto cumplimiento de los requisitos establecidos por las disposiciones pertinentes de la Directiva 2003/96.”(parágrafo 51)

De lo anterior se sigue que el tramo autonómico, en tanto diferencia impositiva en clave territorial no prevista por la Directiva(15), no es conforme con el Derecho europeo:

“En el caso de autos, es preciso señalar que ninguna de las excepciones previstas por la Directiva 2003/96 autoriza expresamente al Reino de España a aplicar, para un mismo producto y un mismo uso, tipos del impuesto especial diferenciados según las comunidades autónomas en las que se consuman dichos productos. Este extremo no ha sido discutido por el Gobierno español, que tampoco niega que no ha obtenido una excepción específica en virtud del artículo 19 de dicha Directiva para permitir a esas comunidades autónomas fijar tipos autonómicos diferenciados del impuesto especial sobre hidrocarburos.” (parágrafo 53)

Esta jurisprudencia ha sido acogida por el Tribunal Supremo español quien, de paso, ha aprovechado para retocar ciertos aspectos del régimen de devolución tributario, a fin de corregir las deficiencias del modelo anterior, por medio de la Sentencia Roj: 4713/2024, de 20 de septiembre de 2024(16), reiterada poco después en la Sentencia Roj: 4714/2024, de 25 de septiembre de 2024(17).

En el primer pronunciamiento, tras asumir la jurisprudencia del TJUE y declarar contrario a Derecho europeo el tramo autonómico del Impuesto de Hidrocarburos, se pronuncia sobre el derecho de los obligados tributarios en virtud de repercusión legal a la devolución a través del cauce de la devolución de ingresos indebidos, pero invierte la carga de la prueba respecto del régimen de devoluciones anterior, de modo tal que ahora es la Administración quien ha de probar y hacer valer como excepción la repercusión extralegal. Así, respecto de los obligados tributarios, el Tribunal Supremo establece lo siguiente:

“2.- El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar a la Administración tributaria y a obtener de esta la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

3.- La traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario.

4.- La prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes. [...]". (FJ 6)

El Tribunal Supremo también se pronuncia sobre el resarcimiento de los consumidores finales como posibles damnificados a consecuencia de la repercusión extralegal del impuesto vía precio. En este sentido, el Tribunal Supremo subraya el carácter monofásico del Impuesto de Hidrocarburos -a diferencia del IVA-, compartida con todos los impuestos especiales y que deriva de su naturaleza de tributo sobre consumos específicos. A este respecto, su particularidad reside en que gravan una única fase productiva de serie de productos concretos, con arreglo a las cantidades del mismo, no a su precio final, estableciéndose una única fase de repercusión y soporte con base legal. Por eso, no hay relación legal entre el precio final y la base imponible del tributo, como sucede en el IVA, pues la cuota tributaria resulta de la aplicación de un porcentaje sobre una determinada cantidad y clase de producto sin referencia alguna su valor de mercado. Ello quiere decir -a los efectos de lo que aquí interesa- que la fase del proceso de producción y/o distribución en la que se establezca el impuesto determina y delimita los elementos de la relación jurídico-tributaria, ya que esta no se extiende “aguas abajo”.

En definitiva, como el Impuesto sobre Hidrocarburos es monofásico, la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos y se aplica únicamente en la fase de la cadena de producción en la que son parte vendedora. Es decir, la repercusión en sentido jurídico-tributario se produce una sola vez. A partir de ahí, las cuotas del impuesto pueden incorporarse como un coste más al precio del producto “sin que quepa hablar de "repercusión jurídica", en las sucesivas transacciones del producto grabado.” (FJ 4, ap. B)

Pues bien, esta configuración como un impuesto monofásico determina la relación jurídico-tributaria e implica la exclusión del consumidor final de la misma. Así lo ha expresado el Tribunal Supremo:

“En definitiva, la repercusión legal se configura como un derecho del sujeto pasivo y un deber del adquirente de los productos. El sujeto pasivo del IH es, conforme a las normas tributarias y administrativas que venimos citando, el operador al por mayor de productos petrolíferos; el repercutido es el distribuidor al por menor. En términos de la LGT, el primero sería el obligado a efectuar la repercusión y el segundo el obligado a soportarla” (FJ 4, ap. B)

Por ello, el Tribunal concluye:

“En consecuencia, el denominado en la demanda "consumidor final" no forma parte de la relación tributaria y basta recordar que cualquier alteración de esta configuración legal realizada por pactos entre particulares no tendrá efectos frente a la Hacienda Pública (artículo 17.5 LGT).” (FJ 4, ap. B)

Ahora bien, que el consumidor final esté excluido de la relación tributaria, lo que le impide acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos e incluso ser parte en el procedimiento instado por otro obligado tributario (FJ 5), no significa que su daño deba quedar sin reparar. La “diferencia sustancial” que el Tribunal Supremo reconoce entre el “repercutido económico” y “repercutido jurídico” lleva a generar un régimen jurídico distinto de reparación del primero que se vehicula a través de los cauces de la jurisdicción civil(18). Así, para solventar los problemas que genera la exclusión del consumidor final de la relación tributaria y haciendo uso de las posibilidades que ofrece el Derecho europeo en lo relativo a las devoluciones de impuestos, el Tribunal abre la vía civil sin dejar de reconocer una responsabilidad subsidiaria estatal:

“Aunque se acreditara que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido trasladado al consumidor final (adquirente), a través del precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor [].

Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias ( sentencia Danfoss, C-94/10 ECLI: EU:C:2011:674, apartado 28).” (FJ 4, ap. C)

En conclusión, el Tribunal reconoce la posibilidad de ejercitar la acción civil de enriquecimiento injusto en caso de haber soportado el impuesto por su repercusión por vía extralegal a través del precio, sin con ello dejar de reconocer la responsabilidad patrimonial subsidiaria del Estado en caso de que la vía civil sea infructuosa. Es de notar, además, que el último párrafo recoge precisamente la doctrina expuesta por el TJUE en la reciente sentencia de 11 de abril de 2024 (C-316/22)(19) en la que declara contraria al derecho europeo la inexistencia de una vía de reparación del perjuicio patrimonial sufrido por haber soportado el impuesto declarado ilegal que permita reclamar directamente frente al Estado(20).

Por su parte, la Sentencia con Roj: STS 4713/2024, de 20 de septiembre de 2024(21), detalla los requisitos de devolución de ingresos indebidos que ha de cumplir el obligado tributario que soportó la repercusión del impuesto por imperativo legal. En particular, destaca la inversión de la carga de la prueba en lo relativo a la repercusión extralegal. Con carácter previo, numerosos pronunciamientos de los Tribunales venían denegando la devolución del impuesto soportado por el obligado tributario dado que exigían la prueba diabólica de la no repercusión del impuesto vía precio al consumidor final, dado que dicha repercusión equivalía a la eliminación del perjuicio económico causado mediante su traslación. Conviene notar que el hecho de que el daño hubiera de ser probado por el administrado, que cargaba con la necesidad de acreditar la no repercusión extralegal del tributo, constituía -y constituye- una confusión entre el régimen tributario de la devolución de ingresos indebidos, de finalidad restitutoria, y el régimen jurídico-administrativo de la responsabilidad patrimonial, de carácter indemnizatorio.

Pues bien, el Tribunal Supremo corrige esta situación anómala eliminando, en primer lugar, la identidad entre repercusión vía precio y ausencia de daño y, por otro, la obligación que pesaba sobre el obligado tributario de probar la no repercusión extralegal, alineando de nuevo la doctrina jurisprudencial nacional con la europea(22). La nueva doctrina jurisprudencial no elimina el requisito de la no repercusión vía precio al consumidor final, pero la prueba de la misma le corresponde ahora a la Administración. A este respecto, el Tribunal Supremo subraya lo siguiente:

“3.- Ciertamente, la repercusión (traslación) directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión (sentencias del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09, EU:C:2011:540, apartado 20; y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17, ECLI: EU:C:2018:139, apartado 35).

4.- En efecto, devolver al operador económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador -porque se lo trasladó, vía precio- equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que, además, se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo hubiera tenido para el adquirente o comprador (por todas, sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C192/95 a C-218/95, EU:C:1997:12, apartado 22; y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17, EU:C:2018:139, apartado 34).

5.- Pues bien, evitar que dicho enriquecimiento sin causa se produzca es algo que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto, como se ha encargado de recordar el auto del Tribunal de Justicia de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, ECLI: EU:C:2022:83, apartado 40. Por tanto, el juez nacional no puede rehuir dicha tarea, a partir, por supuesto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.”

Ahora bien, el Tribunal matiza el alcance de la excepción esgrimible por la Administración al señalar que ha de ser interpretada de forma restrictiva, enfatizando que solo será aplicable cuando neutralice “los efectos económicos del tributo” sobre el obligado tributario. Esta noción ha de ser interpretada de forma amplia y, sobre todo, sin partir de la presunción de que la traslación vía precio del impuesto al consumidor signifique “automática y necesariamente” su neutralización(23).

8.- Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el sujeto pasivo [].

Por tanto, la traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por dicho obligado tributario sobre el comprador o sobre el adquiente del producto constituirá una excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos del tributo sobre dicho obligado tributario.

9.- Como expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la determinación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97, apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01, EU:C:2003:533, apartado 96).

10.- En cuanto a la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, debe insistirse en que no implica automática y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si, en efecto, dicha traslación económica no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios, le ocasionara también un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (sentencias Tribunal de Justicia Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis, apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados 98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21).

Además, el Tribunal Supremo abre la puerta al reconocimiento de devoluciones parciales en caso de que se aprecia que únicamente se ha repercutido extralegalmente -vía precio- una parte de la cuantía del impuesto soportada.

12.- Además, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa que, incluso, en el contexto de la existencia de una obligación legal de incorporar el impuesto en el precio (obligación, aquí inexistente) no cabría presumir que la totalidad de la carga del impuesto se haya repercutido [].

13.- Es más, en una economía de mercado basada en la libre competencia, la cuestión de si la carga fiscal ha podido ser repercutida efectivamente, y en qué medida, sobre las fases económicas subsiguientes, incluye un margen de incertidumbre que no puede imputarse sistemáticamente a la persona obligada al pago de un tributo contrario al Derecho de la Unión []

14.- Tampoco cabe obviar que, por otro lado, pudiera ocurrir que solo se hubiera trasladado una parte del tributo - lo que vino a asumir, como veremos sin ninguna consecuencia, la sentencia recurrida-, en cuyo caso, la devolución tendría por objeto el importe no trasladado [].” (FJ 5)

En conclusión, cabe resumir la doctrina del Tribunal Supremo en los siguientes puntos:

1. El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos a la Administración Tributaria.

2. La traslación directa de todo o parte de su importe, es decir, su repercusión extralegal vía precio de modo tal que se “neutralicen los efectos económicos del tributo”, constituye la única excepción a la devolución, lo cual ha de ser interpretado de conformidad con los criterios establecidos por el Derecho de la Unión Europea.

3. La prueba de dicha excepción corresponde a la Administración tributaria.

4. El consumidor final puede reclamar el importe del tributo soportado por la vía extralegal a través de una acción civil de enriquecimiento injusto frente al repercutidor.

5. No obstante lo anterior, se reconoce una responsabilidad subsidiaria estatal que se traduce en la apertura de la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión Europea a favor del consumidor final en caso de que la reclamación en vía civil sea infructuosa.

5. PROBLEMAS

La solución arbitrada por el Tribunal Supremo, lejos de solucionar los problemas que creaba su doctrina previa en materia de devolución impositiva, encierra una serie de contradicciones que hacen que el mecanismo indirecto de devolución se tambalee ya desde sus inicios. Es de notar que el sistema de devolución previo dificultaba de un modo tal la devolución que ponía en entredicho su compatibilidad con la efectividad del Derecho de la Unión (5.1.). Ahora bien, el sistema actual encierra una serie de contradicciones que también permiten cuestionar su efectividad y compatibilidad con el Derecho europeo (5.2.).

5.1. La problemática del viejo sistema de devolución

Tal y como ha sido puesto de manifiesto, la doctrina de devolución del céntimo sanitario hacía prácticamente imposible la restitución tanto al obligado tributario como al consumidor final damnificado(24). La consecuencia directa era la contravención del principio de efectividad del Derecho de la Unión y con ello el enriquecimiento injusto del Estado, que a la postre no devolvía los importes del tributo. Dicho de otro modo, al Estado le salía a cuenta crear tributos contrarios al Derecho europeo pues se acababa quedando con lo recaudado.

Recordemos. Por un lado, la devolución de los importes ingresados por el obligado tributario estaba sometida a la prueba diabólica de probar que no había repercutido el impuesto, en lo que supone en la práctica equiparar el régimen de devolución de ingresos indebidos con el de la responsabilidad patrimonial en un movimiento que niega la “diferencia sustancial” existente entre ambos que la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce(25). Más allá de la dificultad de probar lo no ocurrido, es de notar que en un sector económico con una estructura oligopolista como es el de los hidrocarburos, lo más probable es que el impuesto sea repercutido, al menos parcialmente, vía precio. Por ende, pese a la facilidad procesal inicial que el obligado posee para hacer valer su pretensión, el Tribunal Supremo la restringe a través de la excepción reconocida al derecho material.

Por otro lado, el consumidor final que efectivamente había soportado el impuesto era excluido de la relación tributaria. Ello implica que su falta de legitimación activa para solicitar la devolución de ingresos indebidos le obliga a acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del derecho de la Unión Europea. Además, sus requisitos procesales, que volvían prácticamente imposible su ejercicio, fueron declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea en la STJUE de 28 de junio de 2022 (Asunto C-278/20)(26).

En definitiva, al obligado tributario no se le devuelve por no ser damnificado, y al damnificado tampoco por no ser obligado tributario(27). Mientras que este último cuenta a priori con una vía procesal de fácil acceso para hacer valer su derecho a la devolución a través de la reclamación administrativa de devolución de ingresos indebidos, esta se ve de facto fuertemente restringida por la introducción del requisito de la no repercusión extralegal, cuya no concurrencia además ha de ser probada por el reclamante. Por otro lado, el consumidor final damnificado ve su derecho material a la devolución afirmado y confirmado en repetidas ocasiones, pero este no se hace efectivo por la falta de una vía procesal adecuada para su ejercicio. En particular, su exclusión de la relación tributaria le condena a acudir a por vía de la responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión Europea cuyos requisitos procesales hacen extremadamente difícil su ejercicio. Así, las trabas impuestas a unos y otros hacen que el Estado acabe por retener las cantidades percibidas por un tributo ilícito, lo cual supone violar el principio de efectividad del Derecho de la UE e incurrir en enriquecimiento injusto.

5.2. El dilema que plantea el nuevo sistema de devolución

La nueva doctrina del Tribunal Supremo se propone solventar los errores del sistema anterior dentro de las posibilidades que ofrece la doctrina del TJUE al respecto a través de la creación de un modelo de devolución indirecta. A la hora de garantizar la devolución del impuesto indebidamente percibido por ser contrario al Derecho europeo, el obligado tributario tiene a su disposición el mecanismo de la devolución de ingresos indebidos propio de la legislación tributaria, sin tener que probar ahora la excepción de repercusión vía precio, tarea que compete a la Administración. Aparentemente, es una solución adecuada que favorece tanto al consumidor final damnificado al facilitar la vía procesal de ejercicio de su derecho como al obligado tributario al invertir la carga de la prueba de la excepción. En realidad, el mecanismo arbitrado es de una fragilidad extrema, pues el sistema creado adolece de una falta de coherencia tal que puede acabar generando más problemas de los que soluciona, como analizaremos a continuación.

5.2.1. La prescripción del plazo para el inicio del procedimiento de declaración de ingresos indebidos

Un problema clave tiene que ver con el plazo de inicio del procedimiento legalmente establecido para la devolución de ingresos indebidos y su interpretación por parte del Tribunal Supremo. El Tribunal Supremo afirma que aún en caso de recaer una Resolución judicial que pueda dar lugar a instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ha de estarse al plazo que marca el artículo 66 de la LGT tanto para la solicitud como para la obtención de la devolución, 4 años, y, sobre todo, al dies a quo del artículo 67.1 LGT, que marca como momento de inicio del plazo de la solicitud de devolución la fecha del ingreso de las cuotas.

Así lo ha afirmado respecto del céntimo sanitario en su Sentencia Roj: STS 807/2023 (28), en la que se excluye la aplicación de la teoría de la actio nata propia de la responsabilidad patrimonial. En ella se señala, que, de conformidad con la doctrina del TJUE, no es contrario al principio de efectividad del Derecho de la UE aplicar los plazos de caducidad de acciones a casos que solicitan la devolución de impuestos declarados contrarios al derecho europeo con posterioridad a su expiración(29), con lo que no son aplicables los plazos de ejercicio de la responsabilidad patrimonial al procedimiento de devolución de ingresos indebidos en lo relativo al dies a quo. De este modo, se mantiene como momento de inicio el día de ingreso del tributo(30). El Tribunal Supremo se pronuncia del siguiente modo:

“El plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de un ingreso indebido, consistente en las cuotas del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), soportadas en virtud de una normativa a la que se opone el Derecho de la Unión Europea, a tenor de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014, Jordi Besora, C-82/12, ECLI: EU:C:2014:108, comienza en la fecha del ingreso de las cuotas.” (FJ 8)

Ahora bien, hay que tener en cuenta que el tramo autonómico del impuesto estuvo en vigor entre 2013 y 2018, con lo que no se podría acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos que el Tribunal Supremo entiende aplicable a los obligados tributarios. Esto desmontaría todo el sistema de devolución indirecto, dado que la necesidad de que el obligado tributario acredite un daño excluye que el consumidor final pueda reclamarle por enriquecimiento injusto, sin perjuicio de los problemas que ello plantea como luego analizaremos con mayor atención. Conviene también poner de manifiesto que el propio Tribunal Supremo renuncia en la Sentencia Roj: STS 4713/2024(31) a abordar la cuestión de la prescripción de la devolución de ingresos indebidos relativa al tramo autonómico del Impuesto de Hidrocarburos, al acordar la retroacción de actuaciones y su análisis por el tribunal de instancia(32).

Ahora bien, esta dificultad parece resoluble a través de tres posibles interpretaciones:

1. En primer lugar, en la LGT se establecen varias modalidades alternativas de inicio del plazo junto con el día siguiente a la realización del ingreso indebido. Así, el artículo 67.1 LGT permite que, para los supuestos del 66.c) LGT, a saber, el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, el plazo comience también “desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado”. Este último supuesto podría hacerse extensivo a la devolución del tramo autonómico del IH.

2. De modo correlativo, la Administración tributaria podría, de oficio, proceder a devolver dichos importes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67.1 LGT para los supuestos del artículo 66.d) LGT, entre los que se incluye el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, que permite la devolución “desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución”. En un caso como el que nos ocupa, en el que la propia sentencia ordena que la devolución de ingresos indebidos es el cauce adecuado para su reclamación por parte de los obligados tributarios y en el que la vía de la solicitud parece vedada, podría incluso hablarse de la necesaria reducción de la discrecionalidad de la Administración a cero a la hora de iniciar el procedimiento de devolución correlativa a su deber de ejecución de sentencias firmes. Esta solución está respaldada por la propia doctrina del Tribunal Supremo, quien en su Sentencia Roj: STS 2651/2016 (33) transformó la discrecionalidad de iniciar un procedimiento en un deber de ejecución de actos firmes. El Tribunal, frente a las alegaciones de prescripción ante una solicitud de devolución de ingresos indebidos con causa en una resolución firme del TEAC que fue presentada transcurrido el plazo marcado por el artículo 66 LGT, señaló lo siguiente:

“Es evidente que hay un interés público, distinto del que posee el contribuyente para el reintegro de la devolución reconocida por el TEAC, en que las resoluciones de éste se llevan a puro y debido término. Ese interés público, que se confía al propio TEAC que ha dictado el acto administrativo declarativo de derechos de cuya ejecución se trata aquí, convierte el derecho rogado de la entidad mercantil aquí recurrida en un deber de oficio del propio Tribunal revisor en la vía administrativa, a quien el mejor servicio objetivo de los intereses generales le debe llevar a controlar el riguroso y estricto cumplimiento de sus propias resoluciones declarativas de derechos de los ciudadanos, así como a vencer las demoras y negligencias de los órganos administrativos llamados a cumplimentar la ejecución.” (FJ 3)

Esta doctrina podría ser perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando de la devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios depende el derecho de los terceros damnificados de ejercer la acción de enriquecimiento injusto en vía civil para resarcir su daño.

A este respecto, la doctrina se ha pronunciado a favor de aplicar como fecha de inicio del plazo de prescripción de la solicitud de devolución de ingresos indebidos con origen en la anulación o inaplicación de una disposición de alcance general la de la resolución judicial o administrativa que así lo declare(34). En el caso que nos ocupa, parece la única manera de acceder al procedimiento devolución de ingresos indebidos y con ello mantener en pie el sistema de devolución indirecta diseñado por el Tribunal Supremo.

3. Por último, conviene señalar que hay supuestos en los que el Tribunal Supremo ha flexibilizado el criterio de tomar como dies a quo el día siguiente a la realización indebida del ingreso. En la Sentencia Roj: STS 1884/2020(35) se excepciona el momento de inicio de inicio del cómputo de la reclamación de ingresos indebidos en relación con el Impuesto de Sociedades cuando el nacimiento del derecho es consecuencia de la actividad de la Administración. En este sentido, la ratio decidendi subraya lo siguiente:

“Ciertamente, la regla general en los supuestos de autoliquidación debe ser la que tiene en cuenta la sentencia recurrida: la prescripción sanciona la inactividad del contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el ingreso indebido.

Pero esa regla general no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer interesado sea indebido.” (FJ 3, punto 5.3)

Cabría establecer una analogía entre ambos supuestos. Del mismo modo que en el supuesto de la Sentencia expuesta, una modificación de la situación jurídica de un tercero imputable a la Administración permite modificar el dies a quo del derecho a la devolución de ingresos indebidos a favor del administrado, en el caso que nos ocupa podría alegarse que precisamente el nacimiento del derecho de un tercero al resarcimiento de su daño en vía civil en virtud de Sentencia del Tribunal Supremo permite modificar el dies a quo de la devolución de ingresos indebidos. O dicho de otro modo, igual que la Administración no puede ir contra sus propios actos, tampoco el Tribunal Supremo puede ir contra el sistema que él mismo ha establecido y dar con la mano izquierda lo que luego quita con la derecha.

5.2.2. La excepción de repercusión

Suponiendo que la anterior objeción al sistema se evita, es necesario analizar los efectos de la excepción de repercusión reconocida a favor de la Administración contra la solicitud de devolución de ingresos del obligado tributario, la cual, al contrario que la famosa escopeta de Chejov, la excepción está para no ser usada. Más allá de la evidente confusión que pone de manifiesto entre un fin resarcitorio y uno indemnizatorio, es un contrasentido reconocer una excepción por repercusión extralegal a favor de la Administración tributaria en vía de devolución de ingresos indebidos para evitar el enriquecimiento injusto cuando precisamente el título que fundamenta la acción civil del consumidor final damnificado a la hora de resarcir su daño es el enriquecimiento injusto. Dicho de otro modo, sin enriquecimiento injusto del repercutidor, quiebra el sistema de devolución indirecto y se vuelve al modelo anterior de devolución directa, con los problemas asociados (entre ellos, el de la mala adopción de la doctrina del TJUE sobre la responsabilidad patrimonial antes mencionado). No en vano, algunos TSJ ya han interpretado restrictivamente la concurrencia de la excepción a fin de limitar su aplicación(36). Así, o bien la Administración, o bien los consumidores finales damnificados hacen uso de su acción -o excepción- basada en el enriquecimiento injusto del particular, pero el ejercicio simultáneo de ambas es incompatible.

Ahora bien, si la cadena de devolución impositiva no se rompe, esto es, si la Administración no hace uso de su excepción, lo que se está haciendo es cambiar el enriquecimiento injusto del Estado del modelo previo de devolución por el enriquecimiento injusto del obligado tributario. Ello se reconoce implícitamente en el momento en que se faculta al particular a ejercer precisamente una acción de enriquecimiento injusto frente a aquel. Esto pone de manifiesto que la verdadera función de la excepción de repercusión vía precio de la Administración no es otra que la de camuflar el necesario enriquecimiento injusto del obligado tributario que el sistema necesita para su correcto funcionamiento. Funciona, por tanto, en negativo o por omisión, pues más importante que su ejercicio es el halo de legitimidad que su no utilización otorga a la devolución, ya que de su no ejercicio por parte de la Administración se sigue la apariencia o presunción de la no concurrencia de enriquecimiento injusto en el caso concreto. En este sentido, permite atribuir un carácter accidental a una característica inherente al buen funcionamiento del sistema como es el enriquecimiento injusto del obligado tributario. Este es, o bien un error, en la medida en que la Administración no ha hecho uso de la excepción, o bien una situación provisional, que se resolverá en cuanto los consumidores hagan uso de su acción civil. La finalidad de semejante encubrimiento creemos que es evitar la activación del artículo 107 TFUE en lo relativo a las ayudas públicas.

5.2.3. La normativa europea sobre ayudas de Estado (artículo 107 TFUE)

En efecto, el reconocimiento de que el sistema de devolución tiene como requisito esencial o condición sine qua non para su correcto funcionamiento el enriquecimiento injusto del obligado tributario puede constituir una violación del artículo 107 TFUE en lo relativo a la concesión de ayudas públicas.

El problema fundamental a este respecto es que el régimen de devolución indirecto instaurado es pasivo, es decir, depende de la iniciativa de los consumidores finales damnificados para su efectiva realización. En un caso como este en el que, a imagen y semejanza de los litigios de consumo, se ha producido una afectación masiva de particulares con un daño presumiblemente pequeño individualmente considerado, pero relevante desde una perspectiva de conjunto, lo más probable es que sólo los actores empresariales (como pueden ser transportistas o empresas de transporte urbano de personas) con un daño significativo interpongan una acción civil. Para el resto de consumidores, dicha acción no es rentable en la medida en que los recursos y el tiempo a invertir en el litigio superen con mucho las posibles ganancias, de ahí que una gran cantidad del total del impuesto quede sin reclamar. La consecuencia de ello no es otra que el enriquecimiento injusto del obligado tributario en la cuantía del daño al consumidor final que quede sin reclamar.

Por otro lado, aún en el mejor de los casos, esto es en una situación ideal en la que todos los consumidores afectados reclaman civilmente el impuesto indebidamente tributado, se estaría financiando a interés cero a las compañías que en su día repercutieron el impuesto. A este respecto, se podría indicar que esta financiación del repercutidor también concurre en la estructura de cobro del impuesto, al no coincidir el momento de la repercusión legal vía precio con el momento del devengo del impuesto. Ahora bien, en este caso puede entenderse como un bien accesorio y residual al soporte de un deber como lo es la tramitación y gestión del impuesto. Esta circunstancia, sin embargo, no se da en la devolución, ya que la devolución no efectúa teniendo en cuenta su condición de obligado sino su condición de perjudicado o damnificado. Al obligado tributario no se le exige ningún tipo de obligación aneja a la devolución, aún a sabiendas de que de la inactividad del consumidor final se sigue su enriquecimiento injusto, de ahí que este no pueda atribuirse al correcto ejercicio de deber alguno.

Por consiguiente, el modelo podría chocar con la normativa europea en materia de ayudas públicas. En este sentido, el concepto de ayuda pública al amparo ha sido concebido en un sentido amplio por el TJUE. En la Sentencia de 19 de diciembre de 2018 (Asunto C-374/17)(37) reitera su doctrina acerca del concepto de ayuda pública y sus requisitos:

“Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional como <<ayuda de Estado>>, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes: en primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; en segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; en tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario; en cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53 y jurisprudencia citada).” (Parágrafo 19)

Cuatro son, por lo tanto, los requisitos cumulativos a tener en cuenta(38):

i. La medida ha de ser una intervención del Estado o mediante fondos estatales

ii. Ha de poder afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros

iii. Debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario

iv. Debe falsear o amenazar falsear la competencia

Una vez enunciados, procede analizar uno por uno los requisitos para constatar que, efectivamente, existen dudas fundadas de la adecuación del mecanismo a las reglas de defensa de la competencia de la UE.

i) El primer requisito no presenta dudas, dado que la devolución implica una transferencia directa de fondos del Estado a una serie de empresas.

ii) Respecto de la afectación de los intercambios comerciales, conviene tener en cuenta la cantidad de dinero a devolver. Se habla de 5.800 millones de euros(39). Desde luego, es probable que la cantidad a devolver a las empresas intermediarias que soliciten la devolución de ingresos indebidos supere el monto correspondiente a las ayudas de minimis (300000 euros)(40), y no o es difícil aventurar que la transmisión de semejante cantidad a un número relativamente reducido de empresas pueda afectar significativamente los intercambios comerciales entre Estados miembros y, con ello, ser relevante a los ojos del Derecho de la Unión.

iii) La ventaja selectiva concurre en la medida en que:

a) beneficia solamente a una serie de actores, aquellos presentes en el mercado durante el período de vigencia, frente a los de nueva entrada, estableciendo una diferenciación en clave histórica entre los distintos agentes del mercado. La devolución, desde este punto de vista, no deja de ser un premio a la antigüedad de la compañía.

b) Los impuestos al consumo no solo son regresivos al tributar, también a la hora de su devolución. A aquellos obligados tributarios con un mayor volumen de mercado les corresponderá una mayor cantidad de dinero a la hora de la devolución, puesto que lógicamente recaudaron una cantidad mayor del impuesto al vender más. Ello genera lo que se denomina como “efecto Mateo”(41) y fomenta la consolidación de posiciones de dominio.

c) Todo ello no solo distorsiona la competencia actual, sino que instituye barreras que impiden la entrada de competidores potenciales dado que, a mayor consolidación de las posiciones de dominio actuales, menor atractivo del mercado y menores posibilidades de entrada.

d) Como normalmente las compañías energéticas operan en varios mercados, no solo el de hidrocarburos, esta inyección de liquidez afecta a la posición del beneficiado también en el resto de sectores de actividad, con lo que también se distorsiona la competencia en mercados de productos distintos de los hidrocarburos.

iv) Por último, se falsea la competencia en la medida en que el carácter selectivo y el fomento de posiciones de dominio ínsitos al carácter de la devolución no tienen justificación legal. Como ya se ha apuntado, el reconocimiento a los consumidores finales de una acción de enriquecimiento injusto contra los obligados tributarios supone la admisión tácita del carácter ilegítimo de dichos ingresos, máxime cuando no se establece un sistema activo de devolución que pueda paliar dicho carácter ni contribuya a la reducción de la cantidad a restituir a los consumidores finales de forma tal que no se vea afectado el mercado comunitario. Por ello, distorsiona la competencia en la medida en que su carácter selectivo por razones históricas y de tamaño fomenta la consolidación de las posiciones de dominio de aquellos operadores con mayor antigüedad y cuota de mercado en el mercado de hidrocarburos, normalmente procedentes de antiguos monopolios estatales. Además, al ser normalmente compañías multimercados, esta medida no solo distorsiona los mercados de hidrocarburos sino también el resto de sectores en los que tengan presencia. Dados los vientos actuales favorables a la transición energética y a la entrada de las compañías tradicionalmente instaladas en los mercados de hidrocarburos en los mercados de producción de energía sostenible, la distorsión de la libre competencia que provoca esta transferencia masiva de fondos no solo afectaría a los mercados de energías fósiles, sino también a los de producción de energías renovables. De este modo, se corre el riesgo de que esta transferencia de fondos no solo consolide la posición de dominio de estos actores históricos en los mercados de hidrocarburos, sino que también contribuya a que estos adquieran una posición similar en los nuevos mercados de energías renovables.

En resumen, si el modelo anterior de devolución directa del “céntimo sanitario” infringía el principio de efectividad del Derecho de la Unión, este último puede ser constitutivo de una infracción del régimen de ayudas públicas europeo previsto en el artículo 107 TFUE en la medida en que el régimen de devolución de impuestos quiebra la neutralidad fiscal de la devolución.

5.2.4. El problema de la inacción del obligado tributario

Un problema más mundano, pero no menor, es el que plantea la inacción del obligado tributario en tanto intermediario entre el damnificado y la Administración. Es condición sine qua non que este solicite la devolución de ingresos indebidos para que los consumidores puedan ejercer la acción de enriquecimiento injusto, no obstante, puede tener incentivos para no hacerlo (sin ir más lejos, ahorrarse costes de gestión(42)). Ello colocaría al damnificado sin acción de enriquecimiento injusto contra este, pero también sin acción contra el Estado vista la dificultad de ejercer su responsabilidad patrimonial. Es de notar, además, que el consumidor final damnificado no ostenta la condición de interesado en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, como ya señaló el Tribunal Supremo y ha reiterado el TSJ de Madrid(43), con lo que únicamente queda abierta la vía de la responsabilidad patrimonial.

Una posible solución sería la interposición de un requerimiento extrajudicial en el que se conmine al obligado tributario a ejercer su derecho de devolución. Si lo ejerce, la cadena de acciones sigue su curso y el damnificado podría accionar con base en el enriquecimiento injusto. Ahora bien, en caso de no ser ejercido, el particular podría acudir a la acción por responsabilidad extracontractual y probar tanto la negligencia como el daño apoyándose en la inactividad del obligado tributario. No obstante, esta solución no deja de ser problemática al convertir por la vía jurisprudencial un derecho privado en un deber por motivos de interés público.

5.2.5. El mecanismo subsidiario de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión Europea

El mecanismo subsidiario de responsabilidad patrimonial del Estado, el cual los consumidores finales pueden ejercer como ultima ratio a través del mecanismo de resarcimiento de los daños causados por tributos contrarios al Derecho de la Unión Europea, además de ser inidóneo para la devolución de tributos(44), se enfrenta a problemas similares a los que tenía el modelo anterior a su reforma tras la Sentencia del TJUE de 28 de junio de 2022 (Asunto C-278/20)(45). En ella, el TJUE declaró contrario al derecho de la UE el mecanismo legalmente dispuesto por ser contrario al principio de efectividad(46). A pesar de ello, el legislador no ha modificado la norma interna(47), con lo cual las trabas para el ejercicio de la responsabilidad patrimonial siguen indemnes y, con ellas, la infracción del Derecho de la Unión Europea que, en el caso que nos ocupa, se agudiza aún más si cabe.

En este sentido, el artículo 32.5 LRJSP sigue estableciendo como condición de ejercicio de la responsabilidad patrimonial por lesión consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la UE que “el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”. Este requisito se antoja casi imposible de cumplir en un caso como este en el que los damnificados por la norma declarada contraria al Derecho de la UE no han tenido trato previo con la Administración, pues el cobro del impuesto se hacía a través de sujetos privados intermediarios. A ello se le suma, en la mayoría de los casos, el carácter antieconómico de la litigación.

Es cierto que la doctrina del Tribunal Supremo, incluso antes del pronunciamiento del TJUE, venía sosteniendo una interpretación no rigorista de este requisito. Así, en la Sentencia Roj: STS 4452/2024(48), haciendo referencia a anteriores pronunciamientos, el Tribunal Supremo matiza el alcance de dicho requisito:

“Por ello, cuando el precepto se refiere a sentencia firme en cualquier instancia desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa, ha de entenderse que comprende todas aquellas formas de impugnación de dicha actuación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con la misma cuestionando su constitucionalidad y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional” (FJ 7)

No obstante, esta modulación del requisito no cubre el supuesto de la problemática actual, en el que no hay actuación administrativa recurrible frente al damnificado. Este requisito previo, además, ha sido declarado contrario al Derecho de la Unión Europea precisamente por cerrar la vía de la responsabilidad patrimonial en situaciones como la que nos ocupa, tal y como pone de manifiesto la STJUE de 28 de junio de 2022. En ella se establece lo siguiente:

“No obstante, es preciso hacer constar que, como alega la Comisión, cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar, la citada disposición hace imposible obtener una indemnización, ya que el particular perjudicado no puede, en tal caso, interponer ante un órgano jurisdiccional un recurso como el requerido. A este respecto, teniendo en cuenta la jurisprudencia citada en el apartado 124 de la presente sentencia, se descarta que el particular perjudicado que se encuentre en tal situación esté obligado, mediante un comportamiento activo, a provocar la adopción de un acto administrativo que pueda impugnar a continuación, ya que no cabría considerar en ningún caso que tal acto hubiese causado el daño alegado.

En consecuencia, el artículo 32, apartado 5, de la Ley 40/2015 es contrario al principio de efectividad, puesto que no prevé una excepción para los supuestos en los que el ejercicio de la acción que dicha disposición impone ocasione dificultades excesivas o no pueda exigirse razonablemente a la persona perjudicada, lo que ocurriría cuando el daño derive de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa impugnable.” (parágrafos 127 y 128)

Con lo cual, la responsabilidad subsidiaria del Estado queda seriamente en entredicho cuando su invocación ha de realizarse a través de un mecanismo como es el del artículo 32.5 LRJSP, que ha sido declarado contrario al Derecho de la Unión Europea por el TJUE y que aún no ha sido modificado, entre otras cosas, para hacer frente a casos este, en el que no existe actuación administrativa que el damnificado pueda razonablemente impugnar.

El Tribunal Supremo, por otro lado, ha dictado tres Sentencias(49) en las que asume esta doctrina del TJUE en relación con del Impuesto de Hidrocarburos. Con carácter preliminar, afirma que de su interpretación no rigorista del requisito de los artículos 32.4 y 5 se extrae ya la compatibilidad del precepto y su doctrina con la doctrina del TJUE. Ahora bien, el Supremo matiza el alcance de esta última y la adecúa a su propia doctrina, tal y como expresa en la Roj: STS 676/2023(50):

“En esta sentencia del TJUE no se ponen reparos al requisito que venimos analizando -haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño-, pero siempre que el ejercicio de acciones judiciales contra el acto causante del daño no ocasione dificultades excesivas o suponga una exigencia irrazonable, como cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrario al Derecho de la Unión sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar.” (FJ 5)

Por ello, en la Sentencia citada(51) se excluye que dicha doctrina del TJUE sea oponible para discutir la legalidad del 32.5 LRJSP en el caso de devoluciones de ingresos relacionadas con el Impuesto de Hidrocarburos cuando el damnificado tiene otros mecanismos procesales a su alcance, particularmente los tributarios, como el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. La misma doctrina se repite en la Sentencia Roj: STS 677/2023(52), que juzga un caso similar.

En definitiva, los casos anteriores tienen que ver con obligados tributarios o sujetos pasivos del impuesto que han podido previamente impugnar actuaciones administrativas de las que eran destinatarios. Sin embargo, ninguno de estos casos se pronuncia sobre la legitimación activa de los consumidores finales damnificados por repercusión extralegal del impuesto, con lo cual está por ver cuál es la interpretación “no rigorista” que el Tribunal Supremo aplica al caso.

Por otro lado, podría aplicarse al caso actual la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo Roj: STS 3324/2020(53) en materia de leyes autoaplicativas favorables, supuesto en que se excepciona el requisito del agotamiento de la vía de recurso previa por imposibilidad. En la sentencia se afirma lo siguiente:

“Ha de concluirse de lo expuesto que cuando el daño sea imputable a una norma con rango de ley autoaplicativa, es de imposible cumplimiento la exigencia de su previa impugnación y obtención de sentencia desestimatoria, en cuyo proceso debiera invocarse previamente la inconstitucionalidad, como exige el artículo 32.4.” (FJ 6)

Mutatis mutandis, esta doctrina podría ser de aplicación al caso que nos ocupa si se entiende que el requisito de la imposibilidad también comparece.

Por último, tampoco es descartable la resurrección por el Tribunal Supremo, para este caso concreto, de su vieja doctrina establecida, entre otras, en las sentencias Roj: STS 1574/2000 (54) y Roj: STS 4836/2000(55). Aunque ampliamente criticada por la doctrina(56) y posteriormente abandonadas, entre otros motivos, con la entrada en vigor de la LRJSP, estas sentencias sobre la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por inconstitucionalidad de la ley a propósito de la tasa complementaria sobre el juego establecían que el agotamiento de la vía de recurso previo podía suponer una carga desproporcionada. Por analogía, pues, podría también aplicarse esta doctrina respecto de la responsabilidad patrimonial por acto contrario al Derecho de la UE, máxime cuando existe una condena contra este requisito por vulnerar el principio de efectividad(57).

6. UNA PROPUESTA: LA LEY DE CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO COMO SOLUCIÓN

Todos los problemas anteriormente señalados del régimen de devolución, además de revelar la profunda descoordinación que existe entre los distintos instrumentos, son producto de un error en la elección del cauce correcto para otorgar a un particular la gestión de una actividad propia de la Administración como es la gestión de la devolución de tributos. En este sentido, entendemos que la vía correcta para arbitrar semejante mecanismo no es otra que la dispuesta por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP). De igual modo que sucede con los contratos de gestión de servicios tributarios, generalmente admitidos con el único límite del ejercicio de las potestades de inspección y sanción(58), el Estado podría delegar, al menos, ciertas actividades del procedimiento de devolución tributaria. Ahora bien, entendemos que el diseño de dicha delegación debe hacerse a través de los cauces previstos por el Derecho administrativo y, sobre todo, ha de llevarse a cabo por la Administración.

Todo lo anterior, como se ve, posibilita encauzar las devoluciones indirectas a través de la legislación contractual pública, ya que permite dar solución a los inconvenientes del modelo actual. A este respecto, el modelo actual genera los siguientes problemas:

i. Provoca el enriquecimiento injusto del obligado legalmente a soportar el tributo, pero que no es damnificado final.

ii. Dificulta el resarcimiento de los damnificados al establecer un sistema pasivo para su puesta en marcha, que depende en exclusiva de la voluntad del intermediario y no optimiza la obligación de devolución que pesa sobre el Estado.

iii. No diferencia entre el intermediario mejor situado para recaudar y el mejor situado para devolver, que pueden no coincidir.

(i) Respecto del primer punto, existe enriquecimiento injusto cuando no hay título alguno que justifique el incremento patrimonial. Pues bien, la existencia de una obligación contractual de devolución a los damnificados por el cobro de un tributo ilícito permite solucionar este problema y justificar el beneficio del particular. Es de notar que el debido resarcimiento del daño a través de la devolución de impuestos es una tarea estatal que puede ser transformada en un mandato o tarea(59) de la Administración tributaria (devolución directa) o en una tarea a atribuir a un particular (devolución indirecta). En caso de elegirse la segunda opción, tal y como sucede en el caso presente a juzgar por la doctrina del Tribunal Supremo, se le está imponiendo una obligación de servicio a un particular, la cual, dada el carácter sinalagmático del contrato, lleva aparejada una remuneración. El beneficio económico del contratista es consustancial a la contratación pública, no así del sistema actualmente diseñado por el Tribunal Supremo.

(ii) Respecto del segundo problema, vehicular la devolución a través de un procedimiento de contratación pública adecuadamente diseñado permitiría alinear de un mejor modo al actualmente establecido por el Tribunal Supremo los intereses del principal y del agente(60). En primer lugar, permitiría imponer obligaciones que transformen en activa la posición del obligado tributario como intermediario entre el Estado y el consumidor final damnificado. En vez de obligar a este último a soportar los costes de la litigación, se obligaría a aquel que va a obtener un beneficio a “ganárselo”, siendo quien debe ir en pos del damnificado. Ubi est emolumentum, ibi debet esse onus. Además, sería posible hacer justo y ajustado el beneficio que el gestor indirecto de la devolución obtendría al hacerse cargo de la devolución. Sería justo, pues tendría como título el contrato y se obtendría como contraprestación a la realización de una obligación de servicio, y sería ajustado, porque frente a un modelo de devolución indirecto que no prevé la cuantía del enriquecimiento, la aplicación de la LCSP permitiría establecer un modelo de remuneración tal que consiguiera alinear los intereses del principal y el agente para alcanzar un nivel de cumplimiento óptimo de la obligación.

(iii) En lo relativo al tercer punto, conviene tener en cuenta que el sujeto repercutidor puede no ser el idóneo para ejercer la devolución. Desde esta perspectiva, la diferencia de actividad trae consigo una diferencia en el agente mejor situado para su realización. La posición del vendedor puede ser óptima desde el punto de vista del cobro del impuesto, dado que es precisamente en la venta donde se pone de manifiesto la capacidad económica gravada. Sin embargo, esta circunstancia no necesariamente concurre en relación con la devolución del impuesto, donde la clave es la determinación de los consumidores finales verdaderamente damnificados por el cobro ilegal de un impuesto. En este sentido, puede haber terceros, por ejemplo, operadores del sector bancario, con mejor información de cara a garantizar la devolución. Por ello, un adecuado diseño de la licitación y el oportuno concurso público permitiría a la Administración obtener información acerca de quién es el sujeto mejor situado para llevar a cabo la devolución.

En definitiva, la LCSP se antoja no solo como el régimen jurídico idóneo para la legalización del enriquecimiento del gestor privado de la devolución, sino también como el instrumento que mejor garantiza esta última, al permitir alinear de un mejor modo los intereses del principal y el agente. A modo de síntesis, las razones de la pertinencia de la aplicación del régimen jurídico de la LCSP al problema que supone la devolución indirecta de impuestos son las siguientes:

i. Solucionaría los problemas que puede generar el enriquecimiento injusto del intermediario, esto es, el obligado tributario no damnificado.

ii. Por posibilitar una mejor alineación de intereses entre el principal y el agente, diseñando un sistema que permita restituir a los damnificados finales de un modo más adecuado.

iii. Permitiría conocer mejor cual es el sujeto mejor situado y con mejor información de cara a identificar los consumidores finales damnificados y proceder a la devolución.

De este modo, la aplicación de la LCSP permitiría solucionar los problemas que genera otorgar al poder judicial una función genuinamente administrativa como la devolución tributaria – y, en su caso, su delegación.

7. CONCLUSIÓN

El nuevo mecanismo puesto en marcha por el Tribunal Supremo parece resolver los problemas que causaba la devolución directa a causa de la descoordinación entre los distintos instrumentos de restitución, la devolución por cobro indebido de tributos y la responsabilidad patrimonial del Estado. No obstante, la solución arbitrada pasa por inaugurar un sistema de devolución indirecta del tributo que, en parte por su origen jurisprudencial, es de dudosa efectividad y está abocado a generar un alto grado de incertidumbre en los distintos actores involucrados en la devolución. Diversas trabas en lo fáctico y en lo jurídico, como los requisitos exigibles para poner en marcha la responsabilidad patrimonial o los plazos de prescripción del recurso de devolución por ingresos indebidos, hacen peligrar la restitución del daño a los contribuyentes afectados y, con ello, pone en cuestión el principio de efectividad del Derecho de la UE. De nuevo, al Estado le sale a cuenta crear tributos contrarios al derecho de la Unión si, una vez declarada la contravención, no devuelve lo percibido.

De este modo, la puesta en marcha del mecanismo de devolución indirecta no acaba con los problemas, pues puede generar a su vez un problema en relación con el Derecho de competencia de la UE. En efecto, ante las dificultades fácticas y jurídicas -principalmente a causa del régimen vigente de responsabilidad patrimonial por infracción del Derecho de la Unión- que presenta el resarcimiento de la totalidad de los damnificados, existe el riesgo de que sean los intermediarios quienes terminen por quedarse con el botín. Ello es susceptible de provocar un problema aún mayor, en la medida en que posiblemente suponga contravenir el régimen jurídico europeo de ayudas públicas. Veremos lo que sucede, pero lo que está claro es que hasta el momento la vida y las obras del Impuesto de Hidrocarburos han dado ya para una nutrida secuencia de batallas judiciales, y todo parece indicar que las aquí glosadas no serán la últimas.

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NOTAS:

(1). Sobre la temática, recientemente y sin ánimo de exhaustividad, véanse: (Calvo Vérgez, 2014) (Campos Martinez, 2023) (Moreno Quirós, 2018) (Domenech Pascual, 2022). Sobre la evolución histórica de la responsabilidad del Estado legislador y, en particular, sobre su origen en la doctrina francesa, véase el ya clásico: (Santamaría Pastor, 1972, p. 76ss).

(2). Sobre el papel de los particulares en el desarrollo del Derecho europeo: (Poiares Maduro, 1998). Vid. También: (Masing, 1997, p. 42ss).

(3). Como puso de manifiesto, con el régimen jurídico anterior, la STJUE de 26 de enero de 2010 (Asunto C-118/08). Sobre los avatares del régimen de responsabilidad patrimonial por infracción de Derecho europeo: (Calvo Vérgez, 2014, p. 64ss).

(4). Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

(5). ECLI:ES:TS:2024:4713.

(6). ECLI:ES:TS:2024:4714.

(7). Cuando aquí hablamos de devolución indirecta, por tanto, lo hacemos utilizando como punto de referencia la relación Estado-individuo. No confundir con la distinción que hace la doctrina tributarista atendiendo al objeto legalmente establecido del procedimiento en el que se efectúa la devolución. Así, es procedimiento directo el que emana del artículo 221 LGT, mientras que son indirectos aquellos en los que “el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos no deriva de la instrucción de un procedimiento autónomo a tal fin, sino que es el resultado adjetivo de la incoación de otros procedimientos, ya sean de revisión de actos administrativos en los que este se anula total o parcialmente, ya de rectificación de autoliquidaciones, ya de aplicación de los tributos, a resultas de los cuales se produce la declaración de un ingreso indebidamente realizado y el reconocimiento del derecho a la devolución para su titular” (Eseverri, 2017, p. 124). Ambas modalidades de devolución encajan, sin embargo, dentro de nuestro modelo de devolución directa.

(8). En general, sobre la devolución tributaria en el Derecho de la Unión Europea: (Martínez-Carrasco Pignatelli, 2003, p. 111ss). Al hilo del céntimo sanitario: (Cienfuegos Mateo, 2015, p. 96ss)

(9). ECLI:EU:C:2024:301

(10). Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales

(11). ECLI:ES:TS:2018:308

(12). Modelo bendecido por el Derecho de la UE que, sin embargo, no ha estado exento de críticas. Vid.: (Martínez-Carrasco Pignatelli, 2003, p. 263ss)

(13). ECLI:EU:C:2024:438. Véase el comentario de: (Calvo Vérgez, 2024)

(14). Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad

(15). Esta sí las prevé expresamente en los casos de Portugal, Grecia y Francia, tal y como el TJUE pone de manifiesto en los parágrafos 47 y 48 de la Sentencia:

“Así, el artículo 18, apartado 7, párrafo primero, de la Directiva 2003/96 establece que la República Portuguesa podrá aplicar a los productos energéticos y a la electricidad consumidos en las regiones autónomas de las Azores y Madeira niveles de imposición inferiores a los niveles mínimos de imposición establecidos en dicha Directiva. Por su parte, el artículo 18, apartado 8, párrafo primero, de la citada Directiva indica que la República Helénica podrá aplicar a diferentes productos energéticos niveles de imposición inferiores a los tipos mínimos establecidos en la misma Directiva, en determinados departamentos y en determinadas islas del mar Egeo.

Asimismo, procede señalar que la posibilidad de aplicar tipos regionales diferenciados debe estar prevista en la Directiva 2003/96 con independencia del respeto de los niveles mínimos de imposición fijados por dicha Directiva. A este respecto, ha de observarse que el artículo 18, apartado 1, de dicha Directiva, en relación, en particular, con el anexo II, puntos 6, tercer guion, y 8, guiones décimo, duodécimo, decimotercero y decimoquinto, de la misma Directiva, permitía establecer niveles reducidos de imposición o exenciones en determinadas regiones designadas nominalmente de Francia e Italia, siempre que se respetaran los niveles mínimos de imposición.”

(16). ECLI:ES:TS:2024:4713; FJ. 6

(17). ECLI:ES:TS:2024:4714; FJ 3

(18). El Tribunal Supremo lo expresa del siguiente modo: “La diferencia entre repercutido económico y repercutido jurídico no es una mera cuestión nominal, sino una diferencia sustancial. En la llamada repercusión económica no existen límites precisos del contenido de la repercusión, porque no existe como tal, diluyéndose entre las partidas que el empresario conjuga para llegar al precio final; no hay, por tanto, tampoco titulares legítimos ni del derecho ni de la obligación, porque no existen como tales, son meras elucubraciones sobre el impacto de una carga tributaria del proveedor de un bien o servicio en el destinatario del mismo

La incorporación a las relaciones tributarias del análisis económico, relativo al impacto de los impuestos sobre el precio de los productos y los beneficios de las empresas más allá del efecto de la repercusión directa prevista en la normativa tributaria, introduce un nivel de inseguridad jurídica en la relación jurídico tributaria difícilmente compatible con el artículo 9.3 de la Constitución.” (FJ. 4, ap. B)

(19). ECLI: EU:C:2024:301

(20). “En el caso de ejercer tal acción, será el juez civil el competente para resolver, sobre la base de un análisis de las pruebas que se le presenten, si existe un eventual enriquecimiento sin causa en la repercusión económica del impuesto declarado no conforme al derecho de la Unión.

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de acudir a otro mecanismo específico y que no puede reputarse inefectivo ni especialmente gravoso, como es el de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, que nuestro Derecho otorga para obtener la reparación de los perjuicios sufridos por los administrados como consecuencia de leyes declaradas contrarias al Derecho de la Unión Europea, en los términos regulados en el artículo 32 LRJSP, que procede si se cumplen los requisitos establecidos en este precepto por el legislador.” (FJ 4, ap. C)

(21). ECLI:ES:TS:2024:4713

(22). De conformidad con la doctrina jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentada en la sentencia de 2 de octubre de 2003, en el asunto C-147/01, las autoridades nacionales pueden oponerse a la devolución siempre y cuando prueben que el tributo ha sido soportado en su totalidad por un tercero.

(23). Véase un ejemplo de aplicación de esta doctrina en la reciente sentencia del TSJ de Navarra Roj: STSJ NA 260/2025 (ECLI:ES:TSJNA:2025:260; FJ 4)

(24). Ilustrativo sobre las trabas administrativas: (Cienfuegos Mateo, 2015, p. 95ss)

(25). Roj: STS 698/2016 (ECLI:ES:TS:2016:698; FJ 12); Roj: STS 807/2023 (ECLI:ES:TS:2023:807; FJ 5)

(26). ECLI:EU:C:2022:503

(27). En el mismo sentido, como disfunción en los sistemas de imposición indirecta a la hora de la devolución: (Navarro García, 2024, pp. 288-289) (Menéndez Moreno, 2018).

(28). ECLI:ES:TS:2023:807

(29). Véase la STJUE de 19 de diciembre de 2019 (Asunto C360/18; ECLI: EU:C:2019:1124)

(30). El Tribunal Supremo mantiene este respecto la idea de la no confusión de los plazos de la responsabilidad patrimonial con los del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Véanse por todas: Roj: STS 7142/2010 (ECLI:ES:TS:2010:7142); Roj: STS 4979/2016 (ECLI:ES:TS:2016:4979)

(31). ECLI:ES:TS:2024:4713

(32). FJ 7, punto 12

(33). ECLI:ES:TS:2016:2651

(34). (Bercovitz Rodriguez-Cano, 2010, p. 1256) (García Novoa, 2010)

(35). ECLI:ES:TS:2020:1884

(36). En este sentido se ha pronunciado el TSJ de Navarra, que ha afirmado que, para aplicar la excepción, “la prueba ha de venir referida al hecho consistente en traslado económico del tributo a terceros, no bastando genéricos informes ni abstractos estudios de mercado que no justifiquen que en el caso concreto las sumas cuya devolución se interesa han sido transferidas vía precio a los clientes.” (Roj: STSJ NA 260/2025; ECLI:ES:TSJNA:2025:260; FJ 4). Vid también la Sentencia Roj: STSJ NA 259/2025 (ECLI:ES:TSJNA:2025:259 FJ 4). Véanse también las Sentencias del TSJ de Cataluña Roj: STSJ CAT 4515/2025 (ECLI:ES:TSJCAT:2025:4515; FJ 4) y Roj: STSJ CAT 4235/2025 (ECLI:ES:TSJCAT:2025:4235; FJ 5).

(37). ECLI:EU:C:2018:1024

(38). Vid. Por todos: (Campuzano Laguillo & Calderón, 2022, p. 513ss)

(39). (Vanguardia, 2024)

(40). Artículo 3 del Reglamento (UE) 2023/2831 de la Comisión de 13 de diciembre de 2023 relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis

(41). El concepto, basado en un pasaje del Evangelio según San Mateo (13:12), fue acuñado por Merton en el contexto de la sociología del conocimiento y fue definido del siguiente modo: “The Matthew effect consists in the accruing of greater increments of recognition for particular scientific contributions to scientists of considerable repute and the withholding of such recognition from scientists who have not yet made their mark” (Merton, 1968, p. 59). pero se ha extendido también a otros ámbitos científicos como la economía. Dos ejemplos recientes: (Fernandez-Villaverde, et al., 2021, p. 64ss) (Frost, et al., July 2020, p. 2ss). Una panorámica general en: (Rigney, 2010)

(42). (Domenech Pascual, 2022)

(43). En su sentencia Roj: STSJ M 259/2025 (ECLI:ES:TSJM:2025:259), interpretando las sentencias anteriormente expuestas del Tribunal Supremo en las que se establece el mecanismo de devolución indirecta, el TSJ de Madrid afirma: “La sentencia también expone que nada impide al consumidor reclamar el importe de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea que hubiera sido repercutido económicamente como parte del precio abonado, si bien para ello deberá acudir a la acción civil por enriquecimiento injusto, teniendo en cuenta que la traslación de la carga económica se habría producido, no por una facultad otorgada legalmente al proveedor, sino por una decisión propia, aceptada por el consumidor, ajena al ámbito de la relación jurídico tributaria.” (FJ 5). Véase al respecto: (Calvo Vérgez, 2025) Véanse también, en el mismo sentido, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional Roj: SAN 2669/2025 (ECLI:ES:AN:2025:2669; FJ 2), Roj: SAN 2171/2025 (ECLI:ES:AN:2025:2171; FJ 2), así como los pronunciamientos del TSJ de Aragón Roj: STSJ AR 631/2025 (ECLI:ES:TSJAR:2025:631; FJ 4).

(44). Por ser preferible la tutela restitutoria a la resarcitoria: (Domenech Pascual, 2022, p. 195) (Campos Martinez, 2023, p. 368ss)

(45). ECLI:EU:C:2022:503. En el ámbito del Derecho administrativo, véanse los comentarios de: (Fernandez Farreres, 2022) (Domenech Pascual, 2022) (Cobreros Mendazona, 2022). Desde el punto de vista del derecho europeo, crítica con la interpretación del principio de equivalencia que lleva a cabo el TJUE: (Iglesias Sanchez, 2023, pp. Ap. IV, V).

(46). En el fallo de la sentencia, el TJUE declaró contrarios al Derecho de la UE los siguientes requisitos:

- que exista una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada;

- que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los supuestos en los que el daño deriva directamente de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, cuando no exista una actuación administrativa impugnable;

- el sometimiento de la acción de responsabilidad a un plazo de prescripción de un año desde la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la sentencia del Tribunal de Justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada, sin abarcar aquellos supuestos en los que no exista tal sentencia, y

- al requisito de que solo son indemnizables los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de dicha publicación, salvo que la sentencia disponga otra cosa.

(47). Sobre la evolución y la situación actual de la (no) adecuación del régimen legalmente establecido a las exigencias del Derecho de la Unión: (Ibañez García, 2025)

(48). ECLI:ES:TS:2024:4452. Vid también: (Domenech Pascual, 2022, p. 183ss)

(49). Roj: STS 677/2023 (ECLI:ES:TS:2023:677); Roj: 676/2023 (ECLI:ES:TS:2023:676); Roj: 807/2023 (ECLI:ES:TS:2023:807)

(50). ECLI:ES:TS:2023:676

(51). En este caso, la cuestión de fondo es la eliminación de la exención del IEH contenida en la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que el TJUE en Sentencia de 7 de marzo de 2018 (Asunto C-31/17) declaró contrario a Derecho europeo por estar dicha exención contemplada como obligatoria en la Directiva 2003/96/CE. La recurrente, propietaria de una instalación de cogeneración de alta eficiencia de electricidad y calor útil que utiliza gas natural, solicita precisamente la devolución de lo ingresado de más.

(52). ECLI:ES:TS:2023:677

(53). ECLI:ES:TS:2020:3324. Véase: (Domenech Pascual, 2022, p. 184)

(54). ECLI:ES:TS:2000:1574

(55). ECLI:ES:TS:2000:4836

(56). Críticos con esta jurisprudencia, entre otros: (Domenech Pascual, 2001) (García de Entrerría, 2005) (Alonso García, 2002). A favor: (Galán Vioque, 2001). Sobre la matización de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, véase por todos: (Domenech Pascual, 2018).

(57). Ha de tenerse en cuenta que el principio de efectividad del Derecho de la Unión vence normalmente a las normas procesales, basadas en el principio de seguridad jurídica, de los ordenamientos internos en la medida en que estas últimas menoscaban o directamente eliminan la eficacia de la anulación de un determinado acto o norma por parte del TJUE. Ello ha sucedido, como es sabido, con las objeciones a la devolución de ayudas contrarias a las normas de competencia de la UE con fundamento en el principio a la confianza legítima, y lo mismo podría suceder con la devolución de tributos contrarios al Derecho de la Unión, especialmente en el caso que nos ocupa. Vid. Por todos: (Bueno Armijo, 2005). En Derecho alemán: (Knack & Henneke, 2014, p. 1039ss)

(58). Véanse al respecto las Sentencias del Tribunal Supremo Roj: STS 4847/2000 (ECLI:ES:TS:2000:4847; 6) y Roj: STS 6487/1997 (ECLI:ES:TS:1997:6487; FJ 4). Recientemente, sobre los límites de la delegación de potestades sancionadoras: Roj: STS 2812/2020 (ECLI:ES:TS:2020:2812; FJ 3). Véase también el Informe 52/09, de 26 de febrero de 2010, de la Junta Consultiva de Contratación del Estado, y la reciente Roj: STSJ CAT 2919/2024 (ECLI:ES:TSJCAT:2024:2919), con abundante cita de jurisprudencia sobre la materia. No obstante, es de notar que basta un vistazo al Portal de Contratación de los contratos de gestión tributaria (particularmente, a aquellos con código CSV: 79940000) basta para darse cuenta de que la Administración y particularmente las entidades locales desbordan a menudo los límites impuestos por la jurisprudencia.

(59). Sobre esta noción, basada en la Verwaltungsaufgabe de la doctrina alemana, véase: (Fernandez Gaztea, 2023).

(60). Sobre la alineación de intereses con base en la teoría del principal y el agente: (Cooter & Gilbert, 2022, p. 265ss) (Sahún Pacheco, 2019, p. 23ss).