El TS vuelve a declarar que en la liquidación de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de facturas de un contrato administrativo debe incluirse la cuota del IVA, no siendo necesario que el contratista haya abonado el impuesto

La controversia suscitada en el presente recurso consiste en determinar si se ha de incluir o no la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de las certificaciones en un contrato de obras.

Iustel

La Sala analiza la posible incidencia del devengo del IVA en la base de cálculo de los intereses, y declara que el devengo es el momento en el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo, que en el caso del IVA por pagos a cuenta de contratos administrativos de obras es el del cobro efectivo. Señala que la jurisprudencia europea ha interpretado el concepto de "cantidad adeudada", que se define en el art. 2, punto 8, de la Directiva 2011/7, habiendo establecido que la misma ha de incluir el importe del IVA que figura en la factura o la solicitud de pago equivalente, siendo independiente si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya abonado dicho importe en la Hacienda Pública. En consecuencia, concluye el Tribunal que la cuota del IVA debe incluirse en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de las certificaciones parciales en un contrato de obras, sin que para que proceda el pago de tales intereses sea exigible que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 4

Fecha: 03/06/2026

Nº de Recurso: 6473/2024

Nº de Resolución: 686/2026

Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Ponente: FRANCISCO JOSE SOSPEDRA NAVAS

Tipo de Resolución: Sentencia

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Cuarta

Sentencia núm. 686/2026

En Madrid, a 3 de junio de 2026.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo n.º 6473/2024, interpuesto por UTE CONSERVACIÓNCIT CASTELLÓN (UTE AGLEMERADOS LOS SERRANOS S.A. SEÑALIZACIONES Y OBRAS FERNÁNDEZ, S.A.),representada por el procurador don Ignacio Batllo Calle y defendido por el letrado don José Gonzalo Cerón Raigón, contra la sentencia n.º. 328/2024, de 29 de mayo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección 5.ª, recaída en el procedimiento ordinario n.º 195/2023.

Se ha personado como parte recurrida la Generalitat Valenciana, representada y defendida por la Abogada de la Generalitat Valenciana.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Sospedra Navas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Quinta, se dictó sentencia n.º 328/2024, de 29 de mayo, en el procedimiento ordinario n.º195/202, cuyo fallo es el siguiente:

““1) La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. JUAN MIGUELALAPONT BETETA, en nombre y representación de UTE CONSERVACIÓN CIT CASTELLÓN, asistido del Letrado D. J. GONZALO CERON RAIGON, contra la desestimación presunta de la reclamación formulada el 22-9-2022de intereses devengados por el pago tardío de las certificaciones de obra del contrato Itinerario de Carreteras Dependientes de la Citma. Castellón Norte 2013-2016, así como la actualización de 24-2-2023 y costes de cobro, que se anula y deja sin efecto, debiendo llevarse a cabo nueva liquidación en los términos expuestos en la presente resolución, si bien la cantidad resultante no podrá ser inferior a la de 490.34529€. Se condena asimismo al pago de la cantidad de MIL OCHOCIENTOS CUARENTA EUROS (1840€) en concepto de costes de cobro, más los intereses legales (LPG) de la misma desde el día de la notificación de la presente a la Administración condenada a su pago. 2) La no imposición de las costas causadas en el presente expediente.”“

SEGUNDO.-Notificada la anterior sentencia, el Procurador don Ignacio Batllo Ripoll, presentó escrito preparando el recurso de casación, contra la referida sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Quinta, que se tuvo por preparado, ordenando el emplazamiento de las partes y la remisión de los autos originales y del expediente administrativo a esta Sala del Tribunal Supremo.

TERCERO.-Recibidas las actuaciones ante este Tribunal Supremo, por diligencia de ordenación de 24 de septiembre de 2024 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, se tuvo por personado y parte, en concepto de recurrente, al procurador don Ignacio Batllo Ripoll, en nombre y representación de la UTE CONSERVACIÓNCIT CASTELLÓN (UTE AGLOMERADOS LOS SERRANOS S.A. -SEÑALIZACIONES Y OBRAS FERNÁNDEZ), y a la Abogada de la Generalitat de la Comunidad Valencia, en la representación que ostenta, designando a efectos de notificaciones a la procuradora doña Rosa Sorribes Calle, en concepto de parte recurrida.

CUARTO.-Por auto de 25 de junio de 2025, la Sección Primera de esta Sala acordó la admisión del recurso de casación n.º 6473/2024, preparado por la parte recurrente contra la sentencia n.º 328/2024, de 29 de mayo de2024, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el procedimiento ordinario n.º 195/2023.

QUINTO.-Por diligencia de ordenación de 2 de julio de 2025 se dispuso la remisión de las actuaciones a la Sección Tercera de esta Sala, para su tramitación y decisión, y se confirió a la parte recurrente el plazo de treinta días para presentar la interposición del recurso.

SEXTO.-En el escrito de interposición del recurso, presentado el día 12 de septiembre de 2025, al procurador don Ignacio Batllo Ripoll, en nombre y representación de la UTE CONVERVACIÓN CIT CASTELLÓN (UTEAGLOMERADOS LOS SERRANOS S.A. -SEÑALIZACIONES Y OBRAS FERNÁNDEZ S.A., solicitó:

““ Que, habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma con sus copias, acuerde tener por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia n.º 328/2024, de 29 de mayo, dictada en la que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Quinta ), desestimando el Tribunal la solicitud de complemento mediante Auto de 3 de julio, notificado el 3 de julio de 2024 y previos los trámites oportunos:

1.º) Dicte sentencia que, con estimación de los motivos del presente recurso de casación, case la sentencia de instancia, revoque y deje sin efecto los pronunciamientos de ésta relativos a concretamente, en lugar de una estimación parcial, se anule el acto presunto recurrido y se condene a la CONSELLERIA DE POLÍTICA TERRITORIAL, OBRAS PÚBLICAS Y MOVILIDAD DE LA GENERALITAT VALENCIANA al pago de los intereses de demora en el pago de las certificaciones de obra por importe de 637.111,49 €, intereses y costas.

2.º) Fije como doctrina jurisprudencial la que se recoge en el apartado tercero, página 15, de este recurso.”“

SÉPTIMO.-Conferido tramite de oposición mediante providencia de 18 de septiembre de 2025, la Abogada de la Generalitat Valenciana, presentó escrito el día 14 de octubre de 2025 en el que solicitó:

““ que, teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y, en méritos del mismo tenga por formalizada oposición al recurso de casación formulado contra la Sentencia 328/2024, de 29 de mayo, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y, después de los trámites oportunos, dicte sentencia por la cual se desestime el recurso de casación interpuesto y se declare conforme a Derecho la Sentencia recurrida.”“

OCTAVO.-Por providencia de 28 de noviembre de 2025, y de conformidad con lo acordado por la Sala de Gobierno de este Tribunal Supremo en materia de reparto de asuntos, se acordó transferir el presente procedimiento a la Sección Cuarta de eta misma Sala a fin de proceder a su señalamiento para votación y fallo.

NOVENO.-Mediante providencia de 19 de febrero de 2026, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 2 de junio del corriente, y se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. don Francisco José Sospedra Navas.

DÉCIMO.-En la fecha acordada, 2 de junio de 2026, han tenido lugar la deliberación y fallo del presente recurso.

En la tramitación de este procedimiento se han observado las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Los términos del litigio y la sentencia recurrida

Se interpone recurso de casación contra la Sentencia n.º 328/2024, de 29 de mayo de 2024, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Quinta, que estimó parcialmente el recurso, tramitado como procedimiento ordinario n.º 195/2023.

1. El recurso contencioso-administrativo tiene como objeto la reclamación por el pago tardío de las certificaciones de obra del contrato Itinerario de Carreteras Dependientes de la Citma. Castellón Norte2013-2016, así como la actualización de 24-2-2023 y costes de cobro, sobre la base de que la demandante, adjudicataria de dicho contrato, lo suscribió el 16 de julio de 2013, llevándose a cabo y se levantó el acta de recepción el 3 de octubre de 2017. En ejecución del contrato se expidieron un total de 46 certificaciones de obra, más la final y las correspondientes facturas.

La Sentencia recurrida fija un periodo de mora, cuyo día inicial lo establece en los treinta días desde la presentación de las correspondientes certificaciones de obra, y respecto a la fecha final para el cómputo de los intereses de demora lo sitúa en el día del pago efectivo al acreedor, día que excluye del cómputo.

La controversia casacional se plantea sobre la base de cálculo para el cómputo de intereses de demora, al considerar la Sala de Valencia que no debe incluirse el IVA, puesto que, al tratarse de certificaciones parciales de obra, no es la incidencia del pago, sino el devengo del impuesto el que determina la mora, el cual se produce en el momento de la recepción de las obras, y el pago de las certificaciones anteriores a la final tuvo lugar antes de la recepción de las obras, por lo que considera que debe excluirse el IVA en las anteriores certificaciones.

2. La Sala de Valencia funda la decisión de no incluir el IVA en la interpretación que mantiene desde la Sentencia de 11 de marzo de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 757/2007, que parte de la normativa reguladora de este impuesto ( Ley 37/1992, de 28 de diciembre) cuyo artículo 75, que regula el devengo del mismo, establece en su apartado Uno bis que, cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción. Por su parte, el apartado Dos del citado artículo 75 señala que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

La Sentencia recurrida razona que el apartado Dos del artículo 75 adelanta la época temporal que, de forma genérica, fija el apartado Uno.bis para las ejecuciones de obra contratadas por los Entes de Derecho público siempre que el Ente contratante efectúe algún/os abono/s parciales durante la ejecución del vínculo, antes de la recepción de la obra. En este supuesto, el devengo del tributo varía, coincidiendo con el momento en que se produzca el cobro parcial ("que originen pagos anticipados anteriores al hecho imponible"). Pero el supuesto litigioso abierto en este proceso, se produce un pago tardío del principal correspondiente a las certificaciones parciales y este pago se produce en un momento posterior a aquél que, in genere, fija la normativa aplicable a los efectos de determinar la fecha de devengo del IVA, que es el del momento de su recepción.

La Sala de Valencia considera que la cuestión que aquí se plantea, al tratarse de certificaciones de obra, no es la incidencia del pago, sino del devengo del impuesto y, por tanto, tratándose de un contrato de obras, hay que entender que el mismo se produce en el momento de la recepción de las obras, puesto que el pago de todas las certificaciones parciales, salvo la final, tuvo lugar antes de la recepción de las obras, por lo que se concluye que debe excluirse el IVA en las certificaciones anteriores. Esta cuestión constituye el objeto de la controversia casacional.

SEGUNDO. - La cuestión en que el auto de admisión aprecia interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

El auto de 25 de junio de 2025, dictado por la Sección Primera de esta Sala, acordó la admisión del recurso de casación, declarando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

““ confirmar, matizar, complementar o, en su caso, revisar la doctrina de esta Sala Tercera respecto a la inclusión o no de la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de las certificaciones de obra en un contrato de obras”“.

El citado auto identifica, como normas jurídicas que habrán de ser objeto de interpretación el artículo. 216.4del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, (actual artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014), en relación con el artículo 2.8 de la Directiva2011/7, de 16 de febrero de 2011.

TERCERO.- Posiciones de las partes

1. La parte recurrente interpone recurso de casación alegando que la inclusión del IVA en el concepto de cantidad adeudada es independiente del momento de pago del IVA por el sujeto pasivo a la Hacienda Pública, por lo que se debe incluir el IVA al no atender a ninguna distinción en función de la fecha en la que el sujeto pasivo cumple su obligación de ingresar a la Hacienda Pública el importe del IVA.

En el escrito de interposición se alega que la jurisprudencia comunitaria e interna no toman en consideración el criterio del devengo del impuesto para reconocer el derecho a los intereses, sino que el concepto a tomar en consideración lo es en base al artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7, que define el concepto de "cantidad adeudada" como "el importe principal que debe pagarse en el plazo contractual o legal establecido, incluidos los impuestos, tasas, derechos o costes especificados en la factura o en la solicitud de pago equivalente", por lo que incluyéndose la partida del Impuesto del Valor Añadido en la factura, al no tratarse además de un supuesto de inversión de sujeto pasivo, formar parte del principal y, por ende, debía abonarse en el plazo legalmente establecido, conllevando el derecho a los intereses de demora. Asimismo, el artículo 216.4 TRLCSP de 2011 establece el derecho a los intereses de demora en los términos previstos en la Ley 3/2004, que debe interpretarse conforme a la Directiva europea, sin establecer ninguna limitación a la base de cálculo, ni supeditarla al devengo, por lo que se vulnera en la sentencia recurrida.

Finalmente, la parte recurrente sostiene que la Sentencia recurrida se separa de las anteriores resoluciones judiciales que omiten mencionar el criterio del devengo del impuesto para reconocer el derecho a los intereses, sino que se vinculan con cantidad y/o precio, en el que Impuesto del Valor Añadido es una partida accesoria que forma parte de la deuda. De hecho, esta jurisprudencia parte de la premisa incluso que no tiene que acreditarse el pago del IVA, y ello no tiene su origen en el concepto de devengo, sino el de la deuda existente a cargo de la Administración Pública contratante.

2. La parte recurrida se opone al recurso alegando que no puede considerarse "cantidad adeudada" el IVA en el contrato de obras hasta que no se produzca su devengo y, por tanto, la obligación de pago del impuesto a la Hacienda Pública, el cual tiene lugar con la recepción de las obras, y no antes, de conformidad con el art75. Uno. 2.º.bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sostiene que las certificaciones de obras son pagos a cuenta de acuerdo con el art 240.1 de la LCSP, sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final, sin suponer, en forma alguna, aprobación y recepción de las obras que comprenden, por lo que en la liquidación de intereses se debe tomar como base de cálculo el importe de las certificaciones ordinarias sin IVA, por cuanto este no ha sido devengado al no haberse recibido las obras por la Administración.

La Abogada de la Generalitat Valenciana alega que la doctrina sobre la inclusión del IVA a la que hace referencia la Sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022 solo deviene de aplicación al contrato de obras a partir del devengo del IVA, por lo que únicamente en el caso del retraso en el pago de las certificaciones una vez se hayan recibido las obras, y no antes, el IVA deberá integrar la base del cálculo de los intereses de demora en los términos referidos en dicha Sentencia, de modo que el IVA no puede considerarse que se trata de una cantidad adeudada del art 2.8 de la Directiva, en los términos de la STJUE, al no haberse devengado. Otra interpretación conllevaría la modificación de la Ley del IVA en lo relativo al devengo del impuesto en los contratos de obras.

Finalmente, la parte recurrida subraya que no existen pronunciamientos judiciales contradictorios sobre esta materia, puesto que las sentencias alegadas por el recurrente se refieren a contratos administrativos deservicios, en los que, al igual que en los de suministro, varía sustancialmente el momento del devengo con relación al contrato de obras, por lo que la cuestión litigiosa aquí planteada es diferente, solicitando por todo ello la desestimación del recurso de casación.

CUARTO.- Sobre la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora

1. Los conflictos sobre la morosidad en el pago tardío de facturas a los contratistas han sido objeto de interpretación uniforme tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de octubre de2022 (C-585/20; ECLI: EU:C:2022:806 ), que dio respuesta a la cuestión prejudicial planteada por el Juzgado delo Contencioso-Administrativo número 2 de Valladolid, y que se pronunció, a la luz de la Directiva 2011/7/UE, sobre los aspectos principales de la morosidad como son la determinación del periodo de mora, la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses, y la determinación de los costes de cobro.

La citada Sentencia de 10 de octubre de 2022 corroboró en términos generales la línea interpretativa seguida en la jurisprudencia interna, si bien introdujo un matiz en el sentido de que no es necesario el previo ingreso del IVA. Así, al responder a la tercera cuestión prejudicial planteada, el Tribunal europeo indica que el artículo2, punto 8, de la Directiva 2011/7, debe interpretarse en el sentido de que el cómputo del importe del IVA, en concepto de la "cantidad adeudada" definida en esa disposición, es el que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente, con independencia de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública.

En los epígrafes 56 y 57 de la citada Sentencia, el TJUE fundamenta esta respuesta, expresando que la interpretación literal del artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7, determina, por una parte, que la utilización de la expresión "incluidos los impuestos" implica que el concepto de "cantidad adeudada" debe incluir necesariamente el importe del IVA correspondiente a un bien entregado o a un servicio prestado; por otra parte, la utilización de la expresión "especificados en la factura o en la solicitud de pago equivalente" indica que el importe del IVA es el indicado en la factura o en la solicitud de pago equivalente, con independencia de las modalidades o del momento del pago del IVA por el sujeto pasivo a la Hacienda Pública. De ello deduce que el concepto de "cantidad adeudada" no establece ninguna distinción en función de la fecha en la que el sujeto pasivo cumple su obligación de ingresar a la Hacienda Pública el importe del IVA correspondiente al bien entregado o al servicio prestado, ni en función de las modalidades de pago de dicho importe a la Hacienda Pública.

2. En el ámbito de la jurisprudencia interna, respecto de la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses, el criterio que se manejaba a partir de las SSTS núm. 1344/2020 y 1345/2020, de 19 de octubre (ECLI:ES:TS:2020:3322, y ECLI:ES:TS:2020:3266), es el que debía incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de la factura derivada del contrato administrativo, si bien se introducía el matiz de que era preciso que el contratista acreditara que había ingresado el impuesto.

Tras el pronunciamiento del Tribunal europeo, la jurisprudencia interna ajustó su interpretación en el sentido de que no se considera necesario el previo ingreso del IVA, ni su justificación, en tanto que el concepto de la "cantidad adeudada" definida en la citada Directiva 2011/7/UE incluye el importe del IVA que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública.

3. El criterio actual, adaptado al pronunciamiento del Tribunal de la Unión, se fija partir de la Sentencia de esta Sala, Sección Tercera, núm. 1614/2022, de 5 de diciembre (CLI: ES:TS:2022:458), que estableció, como doctrina casacional, que. en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, debe incluirse la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA), sin que para que proceda el pago de tales intereses sea exigible que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública.

Esta doctrina se reproduce, entre otras, en las Sentencias de esta Sala, Sección Tercera, núm. 174/2023, de 14de febrero (ECLI:ES:TS:2023:516), núm. 175/2023, de 14 de febrero ( ECLI:ES:TS:2023:520), núm. 284/2023, de7 de marzo ( ECLI:ES:TS:2023:893), núm. 288/2023, de 7 de marzo ( ECLI:ES:TS:2023:896), y núm. 325/2023,de 13 de marzo ( ECLI:ES:TS:2023:890).

A diferencia de este caso, las citadas Sentencias se dictan en reclamaciones derivadas de un contrato deservicios, donde no había controversia sobre el devengo. Por tanto, debemos ahora examinar el devengo del IVA en los contratos de obra con las Administraciones Públicas, para posteriormente dirimir su posible incidencia sobre la doctrina expuesta, a fin de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

QUINTO.- El devengo del IVA en los contratos de obra con las Administraciones Públicas

1. El devengo del IVA en los contratos de obra está regulado específicamente en el artículo 75. Uno, 2.º bis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), redactado por que establece:

““ Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14de noviembre.”“

Por su parte, el artículo 75.Dos de la Ley del IVA fija una regla especial de devengo, cuando establece:

““ Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (...).”“

A la vista de esta regulación, la controversia planteada en este caso hace necesario determinar el momento del devengo por la aplicación la regla del apartado Dos del artículo 75 para las certificaciones anteriores a la de recepción de la obra.

2. El artículo 75.Dos de la Ley del IVA establece un régimen especial de caja, que desplaza el devengo del impuesto al momento del cobro total o parcial de la contraprestación, y no al de emisión de la factura ni al de realización de la operación, lo cual, en el caso de certificaciones de contratos de obra concertados con la Administración, implica un adelanto del momento del devengo para estos pagos a cuenta parciales.

Las Sentencias de esta Sala, Sección Segunda, de 5 de marzo de 2001 (recurso n.º 9464/1995;ECLI:ES:TS:2001:1657) y de 29 de abril de 2004 (recurso n.º 2085/1999; ECLI:ES:TS:2004:2846) interpretan el artículo 14.2 de la Ley del IVA de 1985, que regulaba el devengo de los pagos a cuenta en los mismos términos que la regulación vigente, fijando el devengo en el momento del cobro en las certificaciones de obra expedidas y abonadas con anterioridad a la recepción, expresando que se trata de un pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla. Estas Sentencias se dictaron en conflictos derivados de la modificación del tipo de IVA aplicable en ejercicios diferentes, lo que hacía necesario establecer el momento del devengo para determinar el tipo que debía aplicarse.

La cuestión del devengo en reclamación por intereses de mora es analizada en la Sentencia de esta Sala y Sección de 12 de julio de 2004 (recurso n.º 8082/1999, ECLI:ES:TS:2004:5011) donde se expresa la posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, lo que implica la realización del hecho imponible con respecto a esa parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente, tal como se establece en el artículo 75.Dos de la Ley del IVA.

En la citada sentencia se expresa que este régimen rige para las certificaciones de obra, por lo que hasta tal fecha la empresa no tiene que adelantar cantidad alguna y por lo tanto no sufre perjuicios por la demora en el pago de las certificaciones, por lo que tal demora en el pago genera los intereses correspondientes a favor de la citada empresa sólo por el precio de contrata, que constituye el importe efectivamente no percibido y sobre el que gira el perjuicio que se trata de compensar con los intereses de demora, sin que deba incluirse la cuota tributaria del IVA.

Esta interpretación es anterior a la promulgación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, que incorporó al derecho interno la Directiva 2000/35/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de junio de 2000, por lo que debe examinarse la cuestión a la luz de la normativa vigente.

SEXTO.- Juicio de la Sala. Respuesta a la cuestión de interés casacional

1. La controversia se concreta sustancialmente en el análisis de la posible incidencia del devengo del IVA en la base de cálculo de los intereses, lo cual nos sitúa en el análisis del concepto de "cantidad adeudada", establecido en la Directiva 200/35/CE, que es el que determina dicha base de cálculo.

El devengo es el momento en el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo, que en el caso del IVA por pagos a cuenta de contratos administrativos de obras es el del cobro efectivo. Por su parte, el concepto de "cantidad adeudada" es un concepto funcional, definido en el artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 como "el importe principal que debe pagarse en el plazo contractual o legal establecido, incluidos los impuestos, tasas, derechos o costes especificados en la factura o en la solicitud de pago equivalente".

En nuestro caso, hay que determinar si se puede incluir en el concepto de "cantidad adeudada" el IVA, el cual se devenga en el momento del pago.

2. El análisis de la cuestión debe partir de la interpretación de la jurisprudencia europea del concepto de "cantidad adeudada", la cual, como expresa la citada Sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022, incluye el importe del IVA que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública.

El TJUE viene reiterando que el legislador de la Unión ha dado al concepto de “ cantidad adeudada” un alcance amplio, en el que se incluyen una lista no exhaustiva de elementos que pueden estar comprendidos en el concepto de cantidad adeudada, en particular, los impuestos, tasas, derechos o costes, que son importes distintos del principal pagado como contraprestación por la prestación característica de la relación contractual, pero que, no obstante, están vinculados a ella y que el deudor se ha comprometido a reembolsar. Esta interpretación amplia se recoge en la Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024 (C-725/23;ECLI:EU:C:2024:1015), al incluir en el concepto de "cantidad adeudada", además de la cantidad que el deudor está obligado a pagar como contraprestación de la prestación principal realizada por el acreedor en ejecución del contrato celebrado entre ambos, las cantidades que el deudor se ha comprometido, en virtud de ese contrato, a reembolsar al acreedor por los gastos que este haya efectuado y que estén relacionados con la ejecución de dicho contrato.

Esta concepción amplia y funcional resulta recogida asimismo en nuestra jurisprudencia, de modo que la cantidad adeudada es la que tiene derecho a percibir el acreedor, incluidos los impuestos a que está sujeta la operación comercial en cuestión.

3. La posible incidencia del devengo en la base de cálculo de los intereses moratorios resultaría de su naturaleza resarcitoria, y así se interpretó por la citada Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2004 que hemos citado en el anterior fundamento. Sin embargo, el marco normativo ha sido sustancialmente modificado por la incorporación de la Directivas europeas de lucha contra la morosidad, donde la indemnización por retraso en el pago cumple asimismo una función disuasoria, que se corresponde con los objetivos expresados en la propia Directiva 2011/7.

Así, en el considerando 3 de la Directiva se expresa que el legislador de la Unión tuvo en cuenta que esa morosidad influye negativamente en la liquidez de esas empresas, complica su gestión financiera y afecta también a la competitividad de esas empresas y a su rentabilidad, al verse obligadas a solicitar financiación exterior. Consecuentemente, el artículo 1.1 de la Directiva fija como objetivos los de asegurar el funcionamiento adecuado del mercado interior, fomentando de este modo la competitividad de las empresas y, en particular, de las pequeñas y medianas empresas.

Ello implica que la Directiva no solo pretende desalentar la morosidad, evitando que sea económicamente provechosa para el deudor a causa de los bajos intereses aplicados o de la no aplicación de intereses en tal situación, sino también proteger eficazmente al acreedor frente a dicha morosidad, garantizándole una compensación lo más completa posible, tal como se expresa en la citada Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2024.

4. En este contexto normativo, debe considerarse que el pago tardío de la Administración incide negativamente en el funcionamiento ordinario del IVA, al desplazar el momento del devengo por causa de la mora, con lo que se rompe la necesaria correspondencia temporal entre la operación determinante del devengo y su realidad económica, alterando la periodificación del tributo no solo en el aspecto recaudatorio, sino también en la medida en que el sujeto pasivo soporta los efectos económicos del impuesto en un periodo o ejercicio posterior al que debería haberse devengado de haberse cumplido el contrato, por lo que la inclusión del IVA en la base de cálculo cumple una función disuasoria.

El artículo 216.4 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aplicable por razones temporales, establece que la Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los treinta días siguientes a la fecha de aprobación de las certificaciones de obra y que para que haya lugar al inicio del cómputo de plazo para el devengo de intereses, el contratista deberá de haber cumplido la obligación de presentar la factura ante el registro administrativo correspondiente, por lo que debe interpretarse que la cantidad adeudada es la que figura en la factura que se emite una vez aprobada la certificación.

Ya se ha indicado que el concepto de "cantidad adeudada" no establece ninguna distinción en función de la fecha en la que el sujeto pasivo cumple su obligación de ingresar a la Hacienda Pública el importe del IVA, ni en función de las modalidades de pago de dicho importe a la Hacienda Pública. Por tanto, la aplicación de los intereses de demora conforme a la Directiva 2011/7/UE, calculados sobre la totalidad de la cantidad adeudada aparece como un mecanismo necesario para restablecer la coherencia temporal del sistema del IVA y garantizar la plena indemnidad del acreedor frente a las consecuencias económicas derivadas del retraso en el pago.

En el caso aquí examinado, las facturas expedidas por la demandante recogían el importe del IVA pagadero, conforme establece el artículo 164 de la Ley del IVA y los artículos 6 y siguientes del Real Decreto 1619/2012,de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, de modo que dicha cantidad se integra en la contraprestación que debe satisfacer la Administración, al estar obligado el sujeto pasivo a mencionar en la factura emitida el importe del IVA pagadero, con independencia de las modalidades o del momento de pago del impuesto adeudado a la Hacienda Pública.

De ello se concluye que la doctrina casacional establecida para los contratos de servicios es aplicable en los mismos términos a los contratos de obra, de modo que el IVA debe integrarse en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de las facturas, por integrarse en el concepto funcional de cantidad adeudada y al no ser exigible que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública.

5. Por todo lo expuesto, y en respuesta a la cuestión de interés casacional, debemos declarar que la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) debe incluirse en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de las certificaciones parciales en un contrato de obras, sin que para que proceda el pago de tales intereses sea exigible que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública.

SÉPTIMO.- Decisión del recurso

La consecuencia de la aplicación de dicha doctrina es que el recurso de casación debe ser estimado, con anulación de la sentencia de instancia.

Situados ya situados en la posición del tribunal de instancia, la demanda planteada debe ser estimada con relación a la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses moratorios, al haber emitido el demandante las facturas correspondientes a las certificaciones de obra, en las cuales se incluía el IVA, que integra el concepto de cantidad adeudada. Por lo demás, debe mantenerse el periodo de mora establecido en la sentencia de instancia, así como el pronunciamiento condenatorio a los costes de cobro e intereses, al no ser controvertidos en este recurso de casación.

OCTAVO.- Costas procesales

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional 29/1998 (LJCA), en relación con su artículo 93, en el recurso de casación cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

En cuanto a las costas de la instancia, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, no procede su imposición por las dudas de derecho que presenta el caso del contrato de obras, al devengarse el IVA de los pagos anticipados en el momento del cobro efectivo, lo cual ha dado lugar a pronunciamientos contradictorios, que han hecho necesario el pronunciamiento de esta Sala para resolver la cuestión controvertida.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

(1.º) Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de UTE CONSERVACIÓN CITCASTELLÓN (UTE AGLEMERADOS LOS SERRANOS S.A. SEÑALIZACIONES Y OBRAS FERNÁNDEZ, S.A. contrala sentencia n.º 328/2024, de 29 de mayo, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Quinta, en el recurso n.º 195/2023, que se casa y anula.

(2.º) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada demandante contra la actividad impugnada arriba expresada, que se anula, reconociendo, como situación jurídica individualizada, su derecho a percibir los intereses moratorios reclamados en los términos expresados en el fundamento séptimo de esta sentencia.

(3.º) En cuanto a las costas, estese a lo declarado en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.