El TS reconoce a un contribuyente el derecho a la deduccin en el IRPF del ejercicio 2015 por inversin en vivienda habitual, que haba adquirido antes del 1 de enero de 2013, pero no se haba deducido cantidades por ella antes de esa fecha

 20/02/2024
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No ha lugar al recurso de la Administracin General del Estado contra la sentencia que consider aplicable por el contribuyente la deduccin por adquisicin de vivienda habitual antes del 1 enero de 2013, a pesar de no haber aplicado la deduccin en 2012 o en aos anteriores.

Iustel

Declara la Sala que para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabr aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin derive de sobrepasar la inversin realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretacin del contribuyente sobre el clculo de la inversin efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepcin al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deduccin en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretacin realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Seccin 2.ª

Sentencia 1626/2023, de 04 de diciembre de 2023

RECURSO DE CASACIN Nm: 6555/2022

Ponente Excmo. Sr. MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE

En Madrid, a 4 de diciembre de 2023.

Esta Sala ha visto, constituida en su Seccin Segunda por los/a Excmos/a. Sres/Sra. Magistrados/a que figuran indicados al margen, el recurso de casacin nm. 6555/2022, interpuesto por el Abogado del Estado, en representacin de la ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 14 de febrero de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en el recurso nm. 98/2021.

No ha comparecido la parte recurrida, don Jose Francisco.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Crdoba Castroverde.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Resolucin recurrida en casacin.

1. Este recurso de casacin tiene por objeto la sentencia pronunciada el 14 de febrero de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, que estim el recurso nm. 98/2021 interpuesto por don Jose Francisco, en relacin con la liquidacin provisional practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas ["IRPF"], ejercicio 2015.

La sentencia aqu recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLO: Estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, anulamos el acto impugnado e imponemos las costas a la parte demandada".

SEGUNDO. Preparacin del recurso de casacin.

1. El Abogado del Estado, en la representacin que le es propia, present escrito de preparacin del recurso de casacin contra la sentencia anteriormente mencionada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimacin y recurribilidad de la resolucin impugnada, identifica como normas infringidas: la Disposicin transitoria 18.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relacin con el artculo 68.1.2.º) LIRPF; los artculos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y 3.1 del Cdigo Civil ["CC"].

2. La Sala de instancia, por auto de 16 de junio de 2022, tuvo por preparado el recurso de casacin, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido nicamente el Abogado del Estado, en representacin y defensa de la Administracin General del Estado, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 das señalado en el artculo 89.5 LJCA.

TERCERO. Admisin e interposicin del recurso de casacin.

1. La Seccin Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 29 de marzo de 2023, apreci que la cuestin que presenta inters casacional objetivo para la formacin de la jurisprudencia consiste en:

"[...] Primero: aclarar si para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige, en todo caso, que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; o, si por el contrario, resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 en el supuesto de que el contribuyente no se haya deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho.

Segundo: si la respuesta a la pregunta anterior fuera que no resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 si no se han deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho, precisar si, no obstante, cabe aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin se derive de considerar que no se sobrepasaba la inversin realizada en otra vivienda habitual.

3.º) Identificar como normas jurdicas que, en principio, habrn de ser objeto de interpretacin: la Disposicin Transitoria Decimoctava y el artculo 68.1.2.ª), en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si as lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artculo 90.4 de la LJCA.".

2. El Abogado del Estado, en la representacin que le es propia, interpuso recurso de casacin mediante escrito fechado el 24 de mayo de 2023, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurdicas infringidas las que han quedado citadas ms arriba.

Tras reproducir los antecedentes de hecho necesarios para comprender la cuestin planteada, recogidos en el escrito de preparacin, expone que el ltimo prrafo de la DT 18.ª.1 LIRPF es muy claro al exigir, para que se pueda aplicar la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, a pesar de su supresin con carcter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año, sino tambin que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1-1-2013, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2.ª. El precepto no exige que el contribuyente se hubiera podido aplicar la deduccin en relacin con las cantidades satisfechas para la adquisicin de dicha vivienda, sino que lo haya hecho efectivamente.

Considera que los trminos del precepto son asertivos y no dejan lugar a dudas, añadiendo que el tenor literal de la DT guarda, adems, plena coherencia con su finalidad, por lo que "[...] hacer extensiva la deduccin a contribuyentes que, por cualquier razn (salvo la excepcin objetiva del art. 68.1.2.ª LIRPF, expresamente contemplada) no la venan ya aplicando, supone pervertir dicha finalidad". Reitera que la nica excepcin que la norma contempla es la del art. 68.1.2.ª y ninguna ms; ahora bien, que la norma contemple esta excepcin, no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o creyeron que no podan aplicarse la deduccin a la vista de este precepto.

Añade que el posible error de los contribuyentes que no se aplicaron la deduccin por inversin en vivienda habitual antes del 1-1-2013 cuando pudieron haberlo hecho y las consecuencias que ello conlleva en el rgimen transitorio de la DT 18.ª LIRPF, deben ponerse en relacin con el derecho que tienen todos aquellos que consideran que una autoliquidacin tributaria que han presentado puede perjudicar a sus intereses, a instar su rectificacin en el plazo de cuatro años. A partir de esta regulacin, el error sobre la aplicacin del art. 68.1.2.ª LIRPF, debe corregirse por los interesados a travs de esta va.

Afirma que la STSJC vulnera la DT 18.ª y el art. 68.1.2.ª LIRPF, en cuanto reconoce al interesado el derecho a aplicar en su IRPF la deduccin por inversin en vivienda habitual despus de su supresin a partir del ejercicio 2013, cuando no cumpla los requisitos que la citada DT establece pues, aunque haba adquirido la vivienda antes del 1-1-2013, no se haba deducido cantidades por ella antes de esa fecha, aunque pudo hacerlo, al no serle de aplicacin el lmite del art.68.1.2.ª.

Sostiene que la aplicacin del derecho en general y el derecho a gozar de beneficios fiscales en particular, no se puede hacer depender de consideraciones subjetivas del interesado, sobre todo teniendo en cuenta que estaba en "manos" del interesado corregir el error en que pudo incurrir al no aplicarse la deduccin en el ejercicio 2012, instando la rectificacin de su autoliquidacin. As lo han señalado otros Tribunales Superiores de Justicia que han resuelto en sentido contrario a la Sala de Cantabria, citando al efecto la STSJCV de 26-12-2019, Rec. 1266/2017, invocada en el escrito de preparacin.

A partir de lo razonado, solicita a la Sala que fije la siguiente doctrina:

"- Para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige, en todo caso, que el contribuyente no solo haya adquirido la vivienda con anterioridad. Tambin se exige que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio.

-No resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 en el supuesto de que el contribuyente no se haya deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo haberlo hecho.

-En particular, no cabe aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin en ejercicios anteriores al 2013 se derive de haber interpretado el contribuyente que no poda hacerlo, por considerar que no sobrepasaba la inversin realizada la previa en otra vivienda habitual, o por cualquier otra causa".

Termina solicitando a la Sala:

"[...] fije doctrina en los trminos que propugnamos en el apartado tercero del presente escrito y dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolucin del TEAR".

CUARTO. Vista pblica y señalamiento para deliberacin, votacin y fallo del recurso.

Por providencia de 26 de mayo de 2023, y dada la falta de personacin de la parte recurrida, se acord que el recurso quedase concluso y pendiente de señalamiento para votacin y fallo cuando por turno corresponda, sin que hubiera lugar a la celebracin de vista pblica por advertir la Sala que no resultaba necesaria atendiendo a la ndole del asunto.

Asimismo, por providencia de 13 de julio de 2023 se design ponente a la Excma. Sra. D.ª Esperanza Crdoba Castroverde y se señal para la deliberacin, votacin y fallo del recurso el 28 de noviembre de 2023, fecha en que se deliber y vot con el resultado que se expresa a continuacin.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casacin y hechos relevantes para su resolucin.

1. El objeto de este recurso de casacin consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, impugnada en casacin por el Abogado del Estado y, en concreto, dar respuesta a la cuestin que formula el auto de admisin que consiste, en primer trmino, en aclarar si para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige, en todo caso, que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; o, si por el contrario, resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 en el supuesto de que el contribuyente no se haya deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho. En segundo trmino, si la respuesta a la pregunta anterior fuera que no resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 si no se han deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho, precisar si, no obstante, cabe aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin se derive de considerar que no se sobrepasaba la inversin realizada en otra vivienda habitual.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolucin y que, en esencia, recoge el auto de admisin, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. La Administracin tributaria gir a don Jose Francisco (recurrido en casacin) liquidacin provisional resultante de procedimiento de comprobacin limitada de su IRPF, ejercicio 2015, con una cuanta a ingresar de 1.528,97 €.

La liquidacin deneg la aplicacin por el interesado de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual en base a la DT 18.ª LIRPF porque, si bien haba adquirido la vivienda antes del 1-1-2013, no haba aplicado la deduccin por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, habiendo excedido el importe invertido en ella la base efectiva de deduccin en viviendas anteriores.

2.2. Hay que hacer constar, siguiendo al escrito de interposicin del Abogado del Estado, que el interesado haba adquirido una primera vivienda habitual el 19-1-1995 por la que se dedujo en su IRPF, 56.761,70 €. El 28-5-2009, adquiri una nueva vivienda habitual con un coste total de 497.116,60 € para cuya financiacin suscribi un prstamo de 440.000 €. La AEAT entendi que haba invertido en esa adquisicin la diferencia de

57.116,60 €, satisfechos durante el 2009, habindose ya superado la base de deduccin anterior de 56.761,70 €. Asimismo, se constat que, a fines de 2012, haba satisfecho del prstamo solicitado, 44.183,68 €.

2.3. Contra la liquidacin referida, el obligado al pago interpuso recurso de reposicin que fue desestimado por resolucin de 5 de junio de 2020, que se fundament, en esencia, en las siguientes consideraciones:

"Segn los datos y antecedentes obrantes en poder de la Agencia Tributaria y de los aportados por el recurrente, se comprueba que la adquisicin de la primera vivienda habitual adquirida en fecha 19 de enero de 1995, se constituy un prstamo hipotecario por importe de 117.197,36 euros. Posteriormente, el 28 de mayo de 2009, se cancel este prstamo por importe de 60.435,66 euros.

[...] podemos considerar que toda la cantidad satisfecha, 56.761,70 euros [...] ha sido objeto de deduccin, y en consecuencia forma parte de la base de deduccin anterior, circunstancia que resulta ms favorable para las pretensiones del recurrente, el recurrente ya hubiera podido deducir con anterioridad a 1 de enero de 2013, como se prueba en los prrafos siguientes.

As, el 28 de mayo de 2009 se adquiri una nueva vivienda habitual, con un coste total de 497.116,60 euros, constituyndose para esta adquisicin un prstamo hipotecario por importe de 440.000 euros, por lo cual ya se ha invertido en esta adquisicin 57.116,60 euros. Por tanto, ya se habra superado la base de deduccin anterior de 56.761,70 euros.

Y todo ello sin tener en cuenta los importes abonados en concepto de impuestos, notario, inscripcin en el Registro de la Propiedad, y otros accesorios, ya que no los aporta el recurrente. A mayor abundamiento, y segn los datos obrantes en la AEAT facilitados por la entidad bancaria, las cantidades satisfechas del prstamo hipotecario con nmero de referencia NUM000, que es el prstamo constituido para la adquisicin de esta nueva vivienda habitual [ascendieron a un total de 44.183,68 euros].

Esto demuestra que con anterioridad a 1 de enero de 2013 el recurrente ya poda haberse practicado la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, por lo que no cumple con los requisitos, recogidos en la [ DT 18.ª LIRPF] y la disposicin transitoria duodcima del Reglamento del Impuesto, y expuestos con anterioridad".

2.4. Frente a dicha resolucin el contribuyente plante reclamacin econmico-administrativa ante el Tribunal Econmico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Cantabria, siendo desestimada mediante resolucin de 28 de enero de 2021. El TEAR consider, por una parte, que los 44.183,68 euros del prstamo satisfechos durante los ejercicios 2009 a 2012 constituyen inversin en vivienda habitual, as como los 57.116,60 euros del valor de adquisicin de la vivienda satisfechos en el año 2009, lo que determina una inversin anterior al 1 de enero de 2013 de 101.300,28 euros, superior a la cuanta invertida en la vivienda anterior, y que, en consecuencia, podra haber sido objeto de deduccin antes de esa fecha. Y, por otra, respecto del rgimen transitorio para poder continuar aplicando la deduccin por adquisicin de la vivienda habitual, que no cumpla lo señalado en el ltimo prrafo del apartado primero de la citada DT 18.ª LIRPF, esto es, no practic la deduccin por inversin en vivienda en relacin con cantidades satisfechas para la adquisicin del inmueble con anterioridad al 1 de enero de 2013. Y, en consecuencia, concluye que no le es de aplicacin el rgimen transitorio referido.

2.5. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Cantabria, registrado con el n.º 98/2021, fue estimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casacin.

La sala a quo, en primer lugar, declara [FD 2.º] que, para poder disfrutar de la deduccin por la adquisicin de vivienda habitual, se exigen dos requisitos: (i) que la vivienda respecto de la que se pretenda practicar la deduccin se haya adquirido antes del 1 de enero de 2013; y (ii) que el contribuyente que pretenda seguir aplicando la deduccin por la adquisicin de dicha vivienda haya practicado ya la deduccin por dicha adquisicin en declaraciones del IRPF en perodos impositivos devengados con anterioridad a esa fecha. A lo que debe añadirse la excepcin contemplada en el artculo 68.1.2.ª) LIRPF en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012, esto es, (iii) que no cabe practicar la deduccin por la adquisicin de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisicin precedente de otra u otras viviendas habituales.

As, considera que, en lo que se refiere al segundo requisito, en este caso, se debe aplicar a la vivienda adquirida en el 2009; por lo que no cuentan las deducciones que el contribuyente practic desde el año 1995 hasta el año 2008, dado que se refirieron a una adquisicin anterior de otra vivienda.

En segundo lugar, señala [FD 3.º] que la cuestin nuclear consiste en determinar la concurrencia, o no, de la mencionada excepcin, en cuanto a si el demandante pudo, o no, y en aplicacin del artculo 68.1.2.ª) LIRPF, practicar la deduccin por la adquisicin de la vivienda comprada en 2009 en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013. La Sala de Santander expone que, segn los clculos realizados por el demandante, hasta 2015 no pudo practicar la deduccin, ya que en los ejercicios anteriores a contar desde la adquisicin no haba sobrepasado la inversin que hizo para la adquisicin, en 1995, de su anterior vivienda habitual; mientras que, segn los clculos de la Administracin tributaria, en el ejercicio 2012 el demandante haba invertido ms en la adquisicin de la vivienda de referencia que en la compra en 1995, por lo que considera que el contribuyente pudo haber aplicado la deduccin antes de 1 de enero de 2013.

En atencin a lo que antecede, la sala de instancia considera que el hecho de que el demandante no practicara la deduccin en el año 2012, ni en ninguno otro anterior al 1 de enero de 2013, nicamente podra justificar la inaplicacin del rgimen transitorio si esa omisin denotara, meridianamente, el abandono del contribuyente respecto de su derecho a la deduccin, sin que sea este el caso, dado que el actor aleg razonadamente que su conducta se debi a una interpretacin del mencionado artculo 68.1.2.ª) LIRPF que le condujo a un clculo del que resultaba que no superaba el lmite marcado en dicho precepto. La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular, se contiene en su Fundamento Jurdico Cuarto, in fine:

"El contribuyente, segn [el prrafo final el apartado 1 de la DT 18.ª LIRPF], debe haber practicado la deduccin, si la regulacin del art 68.1.2 [LIRPF] se lo permita, en perodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013; pero si no lo ha hecho en virtud de una interpretacin de ese precepto que le llev en su da a entender que no tena derecho an a la deduccin, tal omisin no puede derivar en la negacin del amparo del sobredicho rgimen transitorio.

Pinsese en la desviacin del sentido y fin de dicho rgimen transitorio que comporta la interpretacin de la que resulta la exclusin del amparo de aqul a quien tena derecho a la deduccin antes de su supresin legal, pero no lo ejerci con anterioridad por error: Ese error le perjudic en su momento (porque pudo practicar la deduccin y no lo hizo), y no hay razn para que le siga perjudicando con la exclusin del rgimen transitorio que permite seguir practicando la deduccin en los supuestos de adquisicin de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisin, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar la Disposicin transitoria 18.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ["LIRPF"], añadida por el artculo 1.Nueve de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, que bajo la rbrica " Deduccin por inversin en vivienda habitual ", establece:

"1. Podrn aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual en los trminos previstos en el apartado 2 de esta disposicin:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construccin de la misma.

(...)

En todo caso, resultar necesario que el contribuyente hubiera practicado la deduccin por inversin en vivienda habitual en relacin con las cantidades satisfechas para la adquisicin o construccin de dicha vivienda en un perodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicacin lo dispuesto en el artculo 68.1.2.ª de esta Ley en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012".

2. A su vez, el artculo 68.1.2.ª de la LIRPF, en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012, a la que se remite la D.T. 18.ª referida, dispona:

"2.ª Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que el auto de admisin, dictado por la Seccin Primera de esta Sala en fecha 29 de marzo de 2023, identific como cuestin que presenta inters casacional objetivo para la formacin de jurisprudencia, aclarar si para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige, en todo caso, que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; o, si por el contrario, resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 en el supuesto de que el contribuyente no se haya deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho. Y si la respuesta a la pregunta anterior fuera que no resulta posible aplicar la deduccin en ejercicios posteriores a 2013 si no se han deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo as haberlo hecho, precisar si, no obstante, cabe aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin se derive de considerar que no se sobrepasaba la inversin realizada en otra vivienda habitual.

La cuestin, pues, debatida gira en torno a la interpretacin de la DT 18.ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicacin del rgimen transitorio de la deduccin por inversin en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

En efecto, ya se ha expuesto que el rgimen de deduccin por inversin en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresin el 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los trminos de la Disposicin transitoria 18.ª, introducida por la citada Ley 16/2012.

Se trataba con ella de establecer un rgimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construccin, ampliacin o rehabilitacin, antes del 31 de diciembre de 2012, requiriendo la aplicacin de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.

2. La interpretacin de la sentencia recurrida sobre el contenido de la D.T. 18.ª LIRPF a los efectos litigiosos, parte de que para poder disfrutar de la deduccin por la adquisicin de vivienda habitual, se exigen dos requisitos: (i) que la vivienda respecto de la que se pretenda practicar la deduccin se haya adquirido antes del 1 de enero de 2013; y (ii) que el contribuyente que pretenda seguir aplicando la deduccin por la adquisicin de dicha vivienda se haya practicado ya la deduccin por dicha adquisicin en declaraciones del IRPF en perodos impositivos devengados con anterioridad a esa fecha. A lo que se añade, la excepcin contemplada en el artculo 68.1.2.ª) LIRPF, en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012, esto es, (iii) que no cabe practicar la deduccin por la adquisicin de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisicin precedente de otra u otras viviendas habituales.

Añade la Sala de instancia (FD3.º) que la cuestin nuclear consiste en determinar la concurrencia o no de la excepcin del artculo 68.1.2.ª) LIRPF, en cuanto a si el demandante pudo o no, en aplicacin del referido precepto, practicar la deduccin por la adquisicin de la vivienda comprada en 2009 en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, y expone que, segn los clculos realizados por el demandante, hasta 2015 no pudo practicar la deduccin, ya que en los ejercicios anteriores a contar desde la adquisicin no haba sobrepasado la inversin que hizo para la adquisicin en 1995 de su anterior vivienda habitual; mientras que, segn los clculos de la Administracin tributaria, en el ejercicio 2012 el demandante haba invertido ms en la adquisicin de la vivienda de referencia que en la compra en 1995, por lo que considera que el contribuyente pudo haber aplicado la deduccin antes de 1 de enero de 2013.

En base a lo razonado, concluye que el hecho de que el demandante no practicara la deduccin en el año 2012, ni en ninguno otro anterior al 1 de enero de 2013, nicamente podra justificar la inaplicacin del rgimen transitorio si esa omisin denotara, meridianamente, el abandono del contribuyente respecto de su derecho a la deduccin, sin que sea este el caso, dado que el actor aleg razonadamente que su conducta se debi a una interpretacin del mencionado artculo 68.1.2.ª) LIRPF que le condujo a un clculo del que resultaba que no superaba el lmite marcado en dicho precepto. De esta forma declara (FD Cuarto, in fine ) que:

"El contribuyente, segn [el prrafo final el apartado 1 de la DT 18.ª LIRPF], debe haber practicado la deduccin, si la regulacin del art 68.1.2 [LIRPF] se lo permita, en perodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013; pero si no lo ha hecho en virtud de una interpretacin de ese precepto que le llev en su da a entender que no tena derecho an a la deduccin, tal omisin no puede derivar en la negacin del amparo del sobredicho rgimen transitorio.

Pinsese en la desviacin del sentido y fin de dicho rgimen transitorio que comporta la interpretacin de la que resulta la exclusin del amparo de aqul a quien tena derecho a la deduccin antes de su supresin legal, pero no lo ejerci con anterioridad por error: Ese error le perjudic en su momento (porque pudo practicar la deduccin y no lo hizo), y no hay razn para que le siga perjudicando con la exclusin del rgimen transitorio que permite seguir practicando la deduccin en los supuestos de adquisicin de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".

3. Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artculo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autnoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvo a otro de alcance ms general, que prev un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho ms all de la interpretacin gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artculo 3.

1. Las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aquellas".

Dentro de que la prohibicin establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohbe es la analoga legis, esto es, la extensin de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtencin.

La razn de ser de la prohibicin de la analoga se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepcin o derogacin singular del principio de capacidad econmica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisin del legislador, que obra dentro del mbito de su libre configuracin de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lgico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020).

4. La interpretacin que realiza la Sala de instancia es compartida por este Tribunal.

El examen del rgimen de la deduccin por inversin en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos especficos establecidos al efecto por la citada D.T. 18.ª, que remite a la excepcin prevista en el art. 68.1.2.ª en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012.

Hemos dicho con reiteracin que la interpretacin literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en s mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exgesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. nm. 4013/2020), sin perjuicio, obvio es, de que ningn precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, segn imponga la realidad social o atendiendo a criterios lgicos, histricos o sistemticos.

En el caso examinado una interpretacin literal y finalista de las disposiciones concernidas resultar acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deduccin.

En efecto, el ltimo prrafo de la DT 18.ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, a pesar de su supresin con carcter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -" Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.. "-, sino tambin que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -" un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 "-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2.ª LIRPF.

Se advierte, pues, que los trminos de la disposicin examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso ", ser "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deduccin de las cantidades satisfechas para la adquisicin de "dicha vivienda" en un perodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicacin lo dispuesto en el artculo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, adems, necesario que haya practicado la deduccin por la adquisicin de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisicin de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposicin transitoria examinada contempla una excepcin a la exigencia de la deduccin en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artculo 68.1. 2.ª LIRPF, en la redaccin vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisicin de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deduccin correspondiente por la adquisicin precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deduccin por la adquisicin de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisicin de las precedentes que hayan sido objeto de deduccin.

5. Una interpretacin teleolgica de la disposicin examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18.ª es atender la situacin de los contribuyentes que, antes de la supresin de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, haban adquirido dicha vivienda y venan deducindose las cantidades invertidas -salvo la excepcin prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deduccin a la que tenan derecho.

En este sentido, una interpretacin adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carcter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un perodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La nica excepcin, como se ha expuesto, para extender la deduccin a contribuyentes que no la venan aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2.ª LIRPF -" 2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin"-, cuya apreciacin depender de las circunstancias concretas del caso y de la valoracin que de stas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegacin del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepcin no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que errneamente creyeron que no podan aplicarse la deduccin a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciacin de la excepcin depender de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretacin del contribuyente sobre el clculo de la inversin efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepcin al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deduccin en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretacin realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la frmula legal contenida en la D.T. 18.ª y el artculo 68.1.2.ª LIRPF, permite, sin necesidad de un esfuerzo dialctico excesivo -que conducira, adems, a la misma conclusin-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabr aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin derive de sobrepasar la inversin realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretacin del contribuyente sobre el clculo de la inversin efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepcin al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deduccin en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretacin realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

CUARTO. Respuesta a la cuestin interpretativa planteada en el auto de admisin.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposicin de dar respuesta a la cuestin que se nos plantea en el auto de admisin del recurso.

La respuesta a dicha cuestin, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que para poder aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabr aplicar dicha deduccin en el supuesto de que la falta de aplicacin derive de sobrepasar la inversin realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretacin del contribuyente sobre el clculo de la inversin efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepcin al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deduccin en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretacin realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

QUINTO. Resolucin de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casacin, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolucin.

En efecto, complementando lo expuesto en la sentencia de instancia, se desprende que las alegaciones y pruebas aducidas comportan que no hubo una voluntad del contribuyente de no aplicarse la deduccin, tal y como expuso la Sala de Cantabria, sino una interpretacin, que si bien pudiera tildarse de "errnea" o no acertada, en tanto entendi que la inversin del artculo 68.1.2.ª LIRPF deba entenderse como inversin efectiva, esto es, amortizacin del capital del prstamo concedido sin tener en cuenta los intereses, sin embargo debe considerarse razonable para colegir que le resultaba de aplicacin la excepcin recogida en el referido precepto en cuanto a los lmites de la inversin.

Conforme a lo expuesto, y en la medida en que la sentencia impugnada en casacin reconoce al hoy recurrido, Sr. Jose Francisco, el derecho a aplicar en su IRPF del ejercicio 2015 la deduccin por inversin en vivienda habitual, toda vez que haba adquirido la vivienda antes del 1 de enero de 2013, y si bien no se haba deducido cantidades por ella antes de esa fecha, era por haber interpretado razonablemente que le era aplicable el lmite del art. 68.1.2.ª LIRPF, debe concluirse que la interpretacin de la Sala de instancia resulta conforme a la D.T. 18.ª y al artculo 68.1.2.ª LIRPF y, por tanto, resulta conforme a Derecho.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artculo 93.4 LJCA, no procede declaracin expresa de condena a las costas del recurso de casacin, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitucin, esta Sala ha decidido:

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurdico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casacin interpuesto por el Abogado del Estado, en representacin de la ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 14 de febrero de 2022 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en el recurso nm. 98/2021.

Tercero. No hacer imposicin de las costas procesales de esta casacin.

Notifquese esta resolucin a las partes e insrtese en la coleccin legislativa.

As se acuerda y firma.

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