La relación electrónica del contribuyente con la administración: propuestas de mejora

La relación electrónica entre la Administración y el administrado en general, y el contribuyente en particular, surgió como consecuencia de la era digital en la que la sociedad occidental se desarrolla, con el ánimo de facilitar, agilizar y hacer más transparente la relación entre ambas partes. En un principio, constituía una opción voluntaria, para inmediatamente convertirse en la alternativa de comunicación prioritaria, y en la actualidad, para determinados procedimientos es la única vía de conexión. Este rápido desarrollo ha provocado que existan algunos problemas difíciles de resolver, por no hablar de las mayores cargas administrativas que han recaído sobre el administrado que, en algunas ocasiones debe recurrir a los expertos en la materia, si es que quiere cumplir con sus obligaciones fiscales en período voluntario.

María Crespo Garrido es Profesora Titular de Hacienda Pública en la Universidad Alcalá

El artículo se publicó en el número 63 de la Revista General de Derecho Procesal (Iustel, mayo 2024)

I. EVOLUCIÓN LEGISLATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN ELECTRÓNICA (1)

La primera norma(2) de carácter estatal en la que se hace referencia a la administración electrónica es la ya derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común(3). En la Ley se contemplaba la relación electrónica entre el administrado y la Administración como una posibilidad de intercambio o solicitud de información dentro de la relación jurídico-tributaria, siempre que se hubieran aprobado los programas o aplicaciones correspondientes, por lo que, en ningún caso se contemplaba con carácter obligatorio.

Con posterioridad, el Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, reguló la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas por la Administración General del Estado(4), de nuevo con carácter voluntario, siempre que se aseguraran la autenticidad, confidencialidad, integridad, disponibilidad y conservación de la información.

En todo caso, las comunicaciones y notificaciones dirigidas a los contribuyentes serían en formato electrónico, si ellos han señalado este soporte como preferente.(5) En el mismo sentido el Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, por el que se regula la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administración General del Estado, contemplaba la posibilidad de presentar comunicaciones y documentos por medios informáticos, electrónicos o telemáticos, en todo caso, con carácter voluntario para el contribuyente.(6)

En el año 2003 se aprobaron dos de las normas que pueden considerarse decisivas para el estudio de la relación entre el contribuyente y la Administración Fiscal, como son la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria(7) y la hoy derogada Ley 59/2003, de 19 de diciembre(8), de Firma Electrónica(9). De nuevo, ambas normas consideran los medios electrónicos como un instrumento voluntario en la relación jurídico-tributaria.

La definición de firma electrónica la dio el artículo 3.1 de la Ley 59/2003, al definirla como “() conjunto de datos en forma electrónica, consignados junto a otros o asociados con ellos, que pueden ser utilizados como medio de identificación del firmante>>.

Es por tanto, un medio de identificación para el ciudadano, en cualquier tipo de relación que mantenga con la Administración. Pero, además existen otros dos tipos, como son: la firma electrónica avanzada y la firma electrónica reconocida, definidas en el mismo artículo como: <<2. La firma electrónica avanzada es la firma electrónica que permite identificar al firmante y detectar cualquier cambio ulterior de los datos firmados, que está vinculada al firmante de manera única y a los datos a que se refiere y que ha sido creada por medios que el firmante puede utilizar, con un alto nivel de confianza, bajo su exclusivo control.

3. Se considera firma electrónica reconocida la firma electrónica avanzada basada en un certificado reconocido y generada mediante un dispositivo seguro de creación de firma>>.

Como no puede ser de otra forma, la firma electrónica(10), tiene la misma eficacia que una firma manuscrita. Así se señala en el artículo 3.4 de la ley:

<<La firma electrónica reconocida tendrá respecto de los datos consignados en forma electrónica el mismo valor que la firma manuscrita en relación con los consignados en papel>>.

Junto con la firma electrónica, la Ley define lo que se entendía por documento electrónico(11) y por certificado electrónico(12) y de firmante(13). Aparecieron nuevos agentes en la relación con la administración, como fueron los prestadores de servicios de certificación(14)en todo caso sujetos a un régimen de libre competencia, garantizado por los poderes públicos.(15)

El certificado y la firma electrónicas se configuraron inicialmente como un instrumento voluntario de relación entre la administración y el administrado, y quizás por esto se previó que su vigencia fuera limitada. Una de las características más importantes, por las consecuencias que ha tenido, es que el certificado electrónico no tiene una vigencia ilimitada, y las causas de extinción están recogidas en el artículo 8.1 de la Ley: <<Son causas de extinción de la vigencia de un certificado electrónico:

a) Expiración del período de validez que figura en el certificado.

b) Revocación formulada por el firmante, la persona física o jurídica representada por éste, un tercero autorizado o la persona física solicitante de un certificado electrónico de persona jurídica.

c) Violación o puesta en peligro del secreto de los datos de creación de firma del firmante o del prestador de servicios de certificación o utilización indebida de dichos datos por un tercero.

d) Resolución judicial o administrativa que lo ordene.

e) Fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del firmante [o] del representado; incapacidad sobrevenida [...]; terminación de la representación; disolución de la persona jurídica representada [...].

f) Cese en la actividad del prestador de servicios de certificación [...].

g) Alteración de los datos aportados para la obtención del certificado o modificación de las circunstancias verificadas para la expedición del certificado [...].

h) Cualquier otra causa lícita prevista en la declaración de prácticas de certificación>>.

Se prevé que la validez de los certificados electrónicos se adecuaría a las características y tecnología empleada para la creación de la firma, y que en ningún caso podrá ser superior a cinco años(16).

Nótese que el artículo 8 de la Ley ya preveía una validez limitada, sin perjuicio de cualquiera de las circunstancias que se definen en los puntos siguientes y que, en buena lógica, provocan la caducidad o modificación del mismo.

La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, derogada por la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, reconoce la relación electrónica como un derecho, que no una obligación. En su artículo 1 prevé:

<<[...] Reconoce[r] el derecho de los ciudadanos a relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos y regula[r] los aspectos básicos de la utilización de las tecnologías de la información en la actividad administrativa, en las relaciones entre las Administraciones Públicas, así como en las relaciones de los ciudadanos con las mismas con la finalidad de garantizar sus derechos, un tratamiento común ante ellas y la validez y eficacia de la actividad administrativa en condiciones de seguridad jurídica>>.

Y este derecho se reconoce como una forma de mejorar la relación del administrado con la Administración, como establece el artículo 3:

<<1. Facilitar el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes por medios electrónicos.

2. Facilitar el acceso por medios electrónicos de los ciudadanos a la información y al procedimiento administrativo, con especial atención a la eliminación de las barreras que limiten dicho acceso.

3. Crear las condiciones de confianza en el uso de los medios electrónicos, estableciendo las medidas necesarias para la preservación de la integridad de los derechos fundamentales, y en especial los relacionados con la intimidad y la protección de datos de carácter personal, por medio de la garantía de la seguridad de los sistemas, los datos, las comunicaciones, y los servicios electrónicos.

4. Promover la proximidad con el ciudadano y la transparencia administrativa, así como la mejora continuada en la consecución del interés general.

5. Contribuir a la mejora del funcionamiento interno de las Administraciones Públicas, incrementando la eficacia y la eficiencia de las mismas mediante el uso de las tecnologías de la información, con las debidas garantías legales en la realización de sus funciones.

6. Simplificar los procedimientos administrativos y proporcionar oportunidades de participación y mayor transparencia, con las debidas garantías legales.

7. Contribuir al desarrollo de la sociedad de la información en el ámbito de las Administraciones Públicas y en la sociedad en general>>.

En esta relación se establecen por el artículo 4 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, una serie de limitaciones a la Administración, como garante de los derechos de los ciudadanos.

<<La utilización de las tecnologías de la información tendrá las limitaciones establecidas por la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico, respetando el pleno ejercicio por los ciudadanos de los derechos que tienen reconocidos, y ajustándose a los siguientes principios:

a) El respeto al derecho a la protección de datos de carácter personal []

b) Principio de igualdad con objeto de que en ningún caso el uso de medios electrónicos pueda implicar la existencia de restricciones o discriminaciones para los ciudadanos que se relacionen con las Administraciones Públicas por medios no electrónicos, tanto respecto al acceso a la prestación de servicios públicos como respecto a cualquier actuación o procedimiento administrativo sin perjuicio de las medidas dirigidas a incentivar la utilización de los medios electrónicos.

c) Principio de accesibilidad a la información y a los servicios por medios electrónicos en los términos establecidos por la normativa vigente en esta materia [].

d) Principio de legalidad en cuanto al mantenimiento de la integridad de las garantías jurídicas de los ciudadanos ante las Administraciones Públicas establecidas en la Ley 30/1992 []

g) Principio de proporcionalidad en cuya virtud sólo se exigirán las garantías y medidas de seguridad adecuadas a la naturaleza y circunstancias de los distintos trámites y actuaciones. Asimismo sólo se requerirán a los ciudadanos aquellos datos que sean estrictamente necesarios en atención a la finalidad para la que se soliciten.

h) Principio de responsabilidad y calidad en la veracidad y autenticidad de las informaciones y servicios ofrecidos por las Administraciones Públicas a través de medios electrónicos.

i) Principio de neutralidad tecnológica y de adaptabilidad al progreso de las técnicas y sistemas de comunicaciones electrónicas garantizando la independencia en la elección de las alternativas tecnológicas por los ciudadanos y por las Administraciones Públicas, así como la libertad de desarrollar e implantar los avances tecnológicos en un ámbito de libre mercado [].

j) Principio de simplificación administrativa, por el cual se reduzcan de manera sustancial los tiempos y plazos de los procedimientos administrativos, logrando una mayor eficacia y eficiencia en la actividad administrativa.

k) Principio de transparencia y publicidad del procedimiento, por el cual el uso de medios electrónicos debe facilitar la máxima difusión, publicidad y transparencia de las actuaciones administrativas>>.

A pesar de haber decaído la vigencia de este texto normativo, todos estos derechos y principios iluminan en la actualidad –o, al menos, así habrían de hacerlo– todo tipo de relación electrónica de los ciudadanos con el poder público. Sin embargo, en los procedimientos que más adelante se analizan, en los que se hace obligatoria la comunicación electrónica como única vía de relación entre el contribuyente y la Administración, se ponen en cuestión los principios de accesibilidad, neutralidad tecnológica y adaptabilidad, pues no todos los ciudadanos tienen el mismo nivel de acceso a la tecnología, produciéndose un claro sesgo por razón de edad, lugar de residencia e incluso nivel de formación.

En previsión de posibles conflictos que pudieran surgir en la relación entre la administración y el administrado y para la Administración General del Estado, el artículo 7.1 de la Ley 11/2007, de 22 de junio se crea la figura del Defensor del usuario de la administración electrónica. El precepto sostiene que:

<<En la Administración General del Estado, se crea la figura del Defensor del usuario de la administración electrónica, que velará por la garantía de los derechos reconocidos a los ciudadanos en la presente Ley, sin perjuicio de las competencias atribuidas en este ámbito a otros órganos o entidades de derecho público. Será nombrado por el Consejo de Ministros a propuesta del Ministro de Administraciones Públicas entre personas de reconocido prestigio en la materia. Estará integrado en el Ministerio de Administraciones Públicas y desarrollará sus funciones con imparcialidad e independencia funcional>>.

Así pues, esta norma puede definirse como pionera en una regulación exhaustiva de las relaciones de los ciudadanos con la administración y ser –ante todo– un profundo garante a favor de los administrados, pues establece a su favor un amplio elenco de derechos y un escaso –o, más aún, nulo– número de obligaciones.

Otra novedad importante que se introduce con esta ley es la creación de las sedes electrónicas. El artículo 10 de la norma se refiere a ellas del siguiente modo:

<<1. La sede electrónica es aquella dirección electrónica disponible para los ciudadanos a través de redes de telecomunicaciones cuya titularidad, gestión y administración corresponde a una Administración Pública, órgano o entidad administrativa en el ejercicio de sus competencias.

2. El establecimiento de una sede electrónica conlleva la responsabilidad del titular respecto de la integridad, veracidad y actualización de la información y los servicios a los que pueda accederse a través de la misma[...]>>.

También se instituyen con esta norma los registros electrónicos. El artículo 24 de la norma señala lo siguiente con respecto a ellos:

<<1. Las Administraciones Públicas crearán registros electrónicos para la recepción y remisión de solicitudes, escritos y comunicaciones. [...]

3. En cada Administración Pública existirá, al menos, un sistema de registros electrónicos suficiente para recibir todo tipo de solicitudes, escritos y comunicaciones dirigidos a dicha Administración Pública [...]>>.

Se establece, por tanto, con esta norma la necesidad de que toda administración de carácter pública cuente con un registro electrónico para que los ciudadanos puedan relacionarse con ella entregando solicitudes, escritos o cualquier otro tipo de comunicación de forma electrónica. Se sigue insistiendo en la idea de que estamos ante una facultad, y nunca ante una obligación.

Respecto a la posibilidad que se acaba de señalar, se insiste en el artículo 27 del texto legal. La opción de utilizar –o no– los medios electrónicos corresponde –siempre y en todo lugar– al administrado:

<<1. Los ciudadanos podrán elegir en todo momento la manera de comunicarse con las Administraciones Públicas, sea o no por medios electrónicos, excepto en aquellos casos en los que de una norma con rango de Ley se establezca o infiera la utilización de un medio no electrónico. La opción de comunicarse por unos u otros medios no vincula al ciudadano, que podrá, en cualquier momento, optar por un medio distinto del inicialmente elegido.

2. Las Administraciones Públicas utilizarán medios electrónicos en sus comunicaciones con los ciudadanos siempre que así lo hayan solicitado o consentido expresamente. La solicitud y el consentimiento podrán, en todo caso, emitirse y recabarse por medios electrónicos>>.

En suma, el administrado tendrá derecho a decidir si se comunica electrónicamente con el poder público. En todo caso, continuando con el sentido literal del artículo 27.2 que acaba de ser transcrito, una norma con rango de ley podrá obligar a la utilización de un medio no electrónico. Esto parece significar que nunca podría ser el ciudadano de aquel entonces a tener cualquier tipo de relación telemática con la administración.

Otra cuestión importante que se desprende de la lectura del artículo 27.2 –reproducido supra– pasa porque la Administración no podrá utilizar soportes electrónicos en sus comunicaciones con los administrados salvo que se haya autorizado de forma expresa por la persona –física o jurídica– de que se trate.

No obstante, el apartado 6 del artículo 27 plantea la posibilidad de que la relación con la Administración sea –en todo caso– por medios electrónicos para personas jurídicas o personas físicas que, por su capacidad económica o técnica, o por su dedicación profesional tengan garantizado el acceso y la disponibilidad a medios tecnológicos. El artículo 27.6 señala:

<<Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos>>.

La tendencia que se ha venido construyendo hasta el momento y que pasa por dejar en manos del administrado la facultad de elegir si hace uso de recursos electrónicos –o no– para relacionarse con la administración se rompe. A partir del año 2007, la Administración, haciendo uso de su potestad reglamentaria, podrá obligar a ciertos administrados a comunicarse electrónicamente con la administración.

Estos administrados que pueden ser obligados a relacionarse telemáticamente con la Administración. En el año 2007 no se obliga a todos los administrados, pero –en cualquier caso– lo realmente relevante es que para un grupo de contribuyentes la relación jurídico-tributaria obligatoriamente será a través de medios electrónicos, una vez que la Administración haya realizado el desarrollo reglamentario correspondiente. Estamos, por tanto, ante un punto de inflexión en la relación telemática entre el contribuyente y la Administración, pues el artículo 27 obliga a que determinadas personas jurídicas o colectivos de personas físicas, no cuenten con otra vía de comunicación mas que la electrónica.

La derogada Ley 11/2007, en su artículo 28 definió la práctica de la notificación por medios electrónicos, siempre que el interesado hubiera señalado este medio como preferente o hubiera consentido su utilización. Y en el apartado 3 del referido artículo se indica que:

“Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso”.

Al ser la comunicación electrónica una vía voluntaria, el apartado 4 preveía que durante la tramitación del procedimiento el interesado podría solicitar la modificación de la modalidad por la que recibiera las posteriores notificaciones.

Punto de inflexión en las notificaciones electrónicas

En el año 2010 se promulgó el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El artículo 4.1 de esta norma señalaba lo siguiente:

<<Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la AEAT las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima [...], sociedad de responsabilidad limitada [...], así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española [...]>>.

En este sentido, se continua en la línea que comenzó en el año 2007, pasando la posibilidad de comunicarse con la administración de forma telemática de ser completamente voluntaria a ir imponiéndose de manera obligatoria. Ahora se introduce un nuevo supuesto en que determinados administrados se ven obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas.

En el ámbito comunitario habrá que esperar hasta el año 2014 para encontrar una normativa que aborde la realidad de la administración electrónica. El Reglamento (UE) n.º 910/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de julio de 2014 introduce en su artículo 3 importantes definiciones acerca de la relación telemática del ciudadano con la Administración: firma electrónica(17), firma electrónica avanzada(18) y firma electrónica cualificada(19).

La aprobación de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas señala en el artículo 14.2 que:

<<[...] Estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:

a) Las personas jurídicas.

b) Las entidades sin personalidad jurídica.

c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional [...].

d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.

e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración>>.

No hay duda de que a medida que avanza el tiempo se confirma la tendencia: el ciudadano está destinado a que su relación con la administración sea completamente telemática.

En cuanto a las notificaciones que la administración ha de realizar al ciudadano, señala el artículo 41.1 de la norma objeto de estudio:

<<Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía>>.

Así pues, desde la entrada en vigor de esta norma en 2015, la relación electrónica del administrado con el poder público pasa a ser la regla general, mientras que cualquier otro tipo de relación (esto es, la relación presencial) ha de entenderse como una suerte de excepción. Este tipo de relación lleva consigo una serie de implicaciones que –en todo caso– perjudican al administrado. En este sentido, el artículo 43.2 de la Ley 39/2015 establece:

<<Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido. Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido>>.

Por el solo hecho de que hayan transcurrido diez días –naturales y no hábiles– se asumirá que el ciudadano ha accedido a la comunicación y se le dará por enterado. Por otro lado, el artículo 41.5 de esta norma sostiene:

<<Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento>>.

Al asumir que el ciudadano queda enterado de la notificación, el procedimiento de que se trate continúa.

En suma, desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, la relación electrónica del ciudadano con la administración es la vía habitual a través de la cual los administrados se relacionan con el poder público(20). Como ya se ha indicado, cualquier otro medio presencial es una suerte de excepción que en la actualidad se ve restringido a las personas físicas.

En los últimos años, se han promulgado dos normas de ámbito estatal especialmente relevantes como son la Ley 6/2020, de 11 de noviembre, reguladora de determinados aspectos de los servicios electrónicos de confianza, y el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos.

Estas dos normas no introducen grandes novedades, ya que las bases del actual sistema de relación ciudadano-administración por vía telemática se mantienen prácticamente intactas desde 2015.

II. DESCRIPCIÓN DEL FUNCIONAMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN ELECTRÓNICA TRIBUTARIA

1. Relación de la Administración con el contribuyente:

La relación de la administración con el contribuyente hace referencia a las formas de comunicación estandarizadas con las que el poder público interacciona con los ciudadanos. No existe una única forma de relación. Son muchas y muy variadas las herramientas de las que dispone la administración para relacionarse con el contribuyente. En todo caso, ha de tenerse presente que en este tipo de relaciones, la administración pública se sitúa en una posición preferente, puesto que es ella quien se sitúa en una posición superior jerárquicamente a la que ostente el contribuyente.

A. Comprobaciones habituales de las Dependencias de Gestión (comprobación de valores, verificación de datos, comprobación limitada, etc.)

El artículo 123.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en lo que sigue) enumera los procedimientos de gestión tributaria(21). En los ulteriores artículos se desarrollan los objetivos de cada uno de estos procedimientos. Muy escuetamente se da cuenta de los principales procedimientos de gestión.

 Comprobación de valores. Se regula en el artículo 134 LGT(22). La administración verifica los valores declarados por el contribuyente. Con ello se busca comprobar que partidas como los gastos deducibles declarados coinciden con los reales. Para realizar esta comprobación el poder público podrá realizar cuantos cruces de información tenga por conveniente recurriendo a cualquier persona física o jurídica que pueda facilitar la contrastación de datos declarados. La tasación pericial contradictoria que regula el artículo 135 LGT(23) son una práctica esencial en el ámbito de este procedimiento

 Verificación de datos. Se recoge en los artículos 131 (24) y ss. LGT. Este procedimiento consiste en realizar una revisión completa y pormenorizada de toda la información declarada por el contribuyente para asegurar que está es exacta. Para desarrollar dicho procedimiento se solicita documentación adicional a la presentada. Esta documentación puede consistir en facturas, recibos o cualquier otro tipo de comprobante.

 Comprobación limitada. Se regula en los artículos 136 (25) y ss. LGT. El procedimiento que ahora se analiza tiene un carácter restringido. En este caso, el poder público no verifica la exactitud de toda la información relativa a un contribuyente. La comprobación se reduce a una parte de la información declarada por el administrado. Así se trata de comprobar el ajuste a la realidad de alguna partida declarada.

B. Inspecciones

La inspección tributaria supone un paso más en la comprobación de la realidad declarada por el contribuyente. Son varias las funciones de la inspección tributaria. Todas ellas se recogen el artículo 141 LGT(26). Para la realización de las actuaciones inspectoras el poder público podrá examinar –siguiendo el artículo 142.1 LGT– documentos, libros, la contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros, archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información. Además, durante la inspección se podrán realizar entrevistas.

En suma, la inspección tributaria es una herramienta de la que dispone el poder público para verificar el cumplimiento por los contribuyentes de sus obligaciones tributarias. Así pues, las inspecciones tienen como objetivo principal la comprobación de la corrección de la información declarada por el contribuyente y detectar cualquier posible incumplimiento o irregularidad.

Las inspecciones pueden realizarse de forma programada o aleatoria. Igualmente, estas pueden ser íntegras o referirse a un aspecto de la situación fiscal del contribuyente. Durante la inspección es posible que el poder público emita requerimientos adicionales. Si se detectan irregularidades o incumplimientos en cualquier extremo, podrán imponerse sanciones más o menos severas en atención a la gravedad de la infracción.

Las facultades de la inspección no son ilimitadas. El contribuyente está asistido de una serie de derechos y garantías. Así pues, entre otros, destacan el derecho a ser informado del motivo y alcance de la inspección, el derecho a la privacidad y confidencialidad o el derecho a presentar alegaciones.

C. Actuaciones ejecutivas:

Las actuaciones ejecutivas se caracterizan por ser acciones de las que dispone la administración pública para hacer cumplir obligaciones tributarias, consistentes en el pago de una deuda tributaria. Los embargos propios y de terceros o las derivaciones de responsabilidad son un claro ejemplo de actuación ejecutiva.

En todo caso, las actuaciones ejecutivas de la administración son limitadas y, a cambio, el contribuyente está revestido de una serie de derechos que le amparan frente a abusos de poder de la administración.

- Embargos propios y de terceros.

Los embargos son una forma coercitiva de actuación del poder público por la cual se garantiza el cobro de una deuda tributaria. La efectividad de esta acción es inmediata.

Un embargo propio consiste en retener cualquier activo –en este caso, del contribuyente– para asegurar el pago de una deuda –léase aquí, deuda tributaria–. Así, tras retener la administración el activo de que se trate (salvo que sea un activo completamente líquido), posteriormente podrá venderlo en pública subasta con el fin de hacer que el contribuyente pague la deuda tributaria.

Los embargos de terceros implican la retención de activos que se encuentran en posesión de terceras personas que poseen deudas pendientes con el contribuyente. En ese caso, el poder público obliga a estos terceros a que retengan los pagos pendientes con el contribuyente que tiene una deuda con la administración y que los transfieran directamente al poder público para saldar así la deuda tributaria que el contribuyente a quienes deben cierta cantidad satisfaga la deuda con la administración.

- Derivaciones de responsabilidad.

Las derivaciones de responsabilidad consisten en responsabilizar a un tercero de la deuda tributaria de un contribuyente por existir alguna vinculación. En este sentido, el poder público puede determinar que otra persona que no es el contribuyente se erija como responsable del pago de la deuda tributaria.

En estos casos, la administración puede exigir a estas terceras personas responsables del pago de la deuda tributaria del contribuyente que procedan a saldar las cantidades debidas. Con la derivación de responsabilidad se consigue –a la postre– que la deuda tributaria sea efectivamente satisfecha, salvando la falta de solvencia del contribuyente.

Procede dar cuenta aquí del concepto de obligado tributario. De acuerdo con el artículo 35.1 LGT, son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. El obligado tributario no es solo –pues– el contribuyente. El artículo 35.2 LGT hace una enumeración exhaustiva de todos los obligados tributarios que habrán de hacer frente al pago de deudas tributarias(27).

D. Obligaciones de llevanza de Registros en la Sede Electrónica

En las relaciones de la administración con el contribuyente se encuentra la obligación del contribuyente de facilitar información. La inmensa mayoría de esta información se hace llegar al poder público a través de sedes electrónicas.

El Suministro Inmediato de Información (SII) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un ejemplo de sistema de información de carácter electrónico. En virtud de él, los recaudadores del IVA han de informar recurrentemente los registros de facturación al poder público. A través de este sistema se envía a la administración tributaria las facturas realizadas.

En el caso del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), los fabricantes de vehículos han de informar a la administración de determinados datos relevantes. Entre dichos datos se encuentran el número de bastidor, el volumen de emisiones o el tipo de vehículo.

Respecto del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico (IEEP) los fabricantes de dichos envases han de informar –entre otros– de los volúmenes de producción, de los proveedores o de los clientes. En suma, la comunicación con la administración en este ámbito ha de ser continua.

E. Facilitar al contribuyente información,

También la Administración ha de facilitar diferentes tipos de información al contribuyente. Para ello, el poder público puede ofrecer diferentes canales de comunicación con los que proporcionar información de manera presencial y a través de medios automatizados, como asistentes virtuales, manuales y preguntas frecuentes(28).

- Presencial

La administración puede ofrecer atención presencial a los contribuyentes donde los contribuyentes puedan recibir comunicaciones o resolver dudas de los funcionarios

- Mediante autómatas (asistente virtual), manuales, preguntas frecuentes, etc.

Las nuevas tecnologías ofrecen la posibilidad de que la administración ofrezca orientación y asesoramiento a los contribuyentes de forma telemática. Algunas herramientas son las siguientes:

 Asistentes virtuales (chatbots). Los asistentes virtuales son programas de inteligencia artificial que interactúan con los usuarios a través de texto o voz para proporcionar información y resolver preguntas frecuentes.

 Manuales y guías informativas. La administración puede poner en la red a disposición de los contribuyentes manuales y guías informativas que explican en detalle los procedimientos y requisitos fiscales a seguir.

 Preguntas frecuentes. Algunas administraciones han optado por incluir en su página web una sección de preguntas frecuentes, donde se recopilan y responden las preguntas más comunes de los contribuyentes. Esta sección es útil para proporcionar respuestas rápidas y claras a las dudas habituales que pueden surgir durante el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

1. Relación del Contribuyente con la Administración:

Como se puso de manifiesto supra en el análisis del devenir normativo, la relación del contribuyente con la administración ha evolucionado ha pasado de ser totalmente presencial hasta casi imponérsele una relación telemática. Así, muchos contribuyentes están obligados a relacionarse con la administración tributaria a través de medios electrónicos.

F. Relación electrónica obligatoria para amplios colectivos. 

Son muchos los contribuyentes que están obligados a relacionarse obligatoriamente de forma telemática con la administración. Algunos ejemplos son los siguientes:

 Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA por quienes estén obligados a ello.

 Facturación electrónica por quienes están obligados a emitir y recibir facturas electrónicas en formato XML, siguiendo los estándares establecidos por la AEAT.

 Presentación telemática de declaraciones tributarias. Muchas declaraciones fiscales, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades (IS), entre otros, deben presentarse telemáticamente a través del sistema de la AEAT, mediante el uso de certificados digitales o identificación electrónica.

 Comunicaciones electrónicas: La AEAT se comunica con los contribuyentes a través de medios electrónicos, como el buzón electrónico, para notificar requerimientos, resoluciones, avisos y otras comunicaciones importantes.

G. La representación voluntaria; los colaboradores de la Administración Electrónica.

En las relaciones electrónicas con la administración cobran una especial importancia la representación voluntaria y los colaboradores de la administración electrónica. Tanto la representación voluntaria como la figura de los colaboradores de la administración electrónica tienen el objetivo de facilitar y agilizar los trámites tributarios, permitiendo que terceros puedan gestionar ciertos aspectos fiscales en nombre del contribuyente, siempre con los debidos consentimiento y autorización. Se da cuenta de las funciones y razón de ser de cada uno de ellos.

 La representación voluntaria es un mecanismo que permite al contribuyente designar a una persona –física o jurídica– como su representante legal ante la administración tributaria a través de un poder o autorización para que actúe en su nombre.

 Los colaboradores de la administración electrónica son personas que, en virtud de una autorización previa otorgada por los contribuyentes, pueden acceder a la información fiscal y realizar determinadas actuaciones en nombre del contribuyente a través de la plataforma electrónica de la administración tributaria.

H. Presentación de declaraciones, en algunos casos electrónicas para todos los contribuyentes incluidos personas físicas no empresarios ni profesionales.

En los últimos años se ha venido implementado la presentación obligatoria de declaraciones de impuestos de manera electrónica para todos los contribuyentes, incluyendo personas físicas que no son empresarios ni profesionales. Esto implica que todos los contribuyentes sin excepción están obligados a presentar sus declaraciones fiscales a través de medios electrónicos.

Algunas de las figuras tributarias más relevantes en las que es obligatoria la presentación telemática de las declaraciones para todos los contribuyentes, incluyendo a las personas físicas, son:

 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este impuesto solo grava la renta de las personas físicas, como bien indica la denominación.

 El Impuesto sobre Sociedades (IS). Que presentan las personas jurídicas.

 El Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

I. Peticiones a la Administración (devolución de ingresos indebidos, rectificación de autoliquidaciones, etc.).

Las peticiones a la administración por parte de los contribuyentes son solicitudes formales que estos pueden presentar para realizar diversos trámites relacionados con sus obligaciones fiscales. Algunas de las peticiones más comunes que los contribuyentes pueden realizar a la Administración Tributaria son los siguientes.

 Devolución de ingresos indebidos. Esta petición se utiliza cuando un contribuyente ha pagado más impuestos de los que correspondían, a causa de errores u otras circunstancias. En esos casos, a través de esta petición, se solicita a la administración la devolución de esos ingresos indebidos y esta, si procede, realizará dicha devolución.

 Rectificación de autoliquidaciones. En caso de que un contribuyente detecte errores en una autoliquidación presentada, puede solicitar a la administración la rectificación de dicha autoliquidación.

 Compensación de deudas tributarias. Si el contribuyente tiene créditos fiscales a cobrar con la administración, puede solicitar la compensación de una deuda tributaria con estos créditos pendientes de aplicar, reduciendo así el importe a pagar o cancelado la totalidad de la deuda.

 Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de deudas: El contribuyente puede solicitar a la administración el aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas tributarias pendientes. El poder público evaluará la solicitud y, si se cumplen ciertos requisitos, aprobará la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

J. Presentación de recursos y reclamaciones.

Cuando los contribuyentes no están de acuerdo con las decisiones de la administración tributaria, tienen a su disposición recursos y reclamaciones para impugnar dichas decisiones. Estos recursos permiten que los contribuyentes ejerzan su derecho a la defensa y busquen una revisión de las decisiones fiscales que consideran incorrectas. Algunos de los recursos y reclamaciones más ejemplificativos son los siguientes:

 Recurso de reposición. Este recurso se presenta ante la misma administración que emitió el acto impugnado. Con este recurso, el contribuyente solicita al poder público que revise su decisión y la revoque o modifique.

 Reclamación económico-administrativa. Si el contribuyente no está conforme con la resolución del recurso de reposición o si la administración no responde en un plazo determinado, puede presentar una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo que corresponda en función del territorio.

 Recurso contencioso-administrativo. En el caso de que el contribuyente no está satisfecho con la resolución de la reclamación económico-administrativa o si no ha recibido respuesta en plazo, puede presentar un recurso contencioso-administrativo ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Esto implica acudir a un tribunal integrado en el sistema jurisdiccional español para resolver la controversia de que se trate.

K. Solicitud de información mediante consultas informativas presenciales y vinculantes. 

La última vía de la que dispone el contribuyente para relacionarse con la administración es acudir a las consultas que atiende la Dirección General de Tributos (DGTr). Esta opción permite obtener aclaraciones de la misma administración tributaria sobre determinados aspectos fiscales que les ayuden a orientar sus actuaciones ante el poder público.

Estas respuestas oficiales que la administración emite como respuesta a preguntas de los propios contribuyentes posibilitan resolver dudas sobre cómo aplicar la normativa fiscal a situaciones particulares. El contribuyente puede acudir personalmente –de forma presencial– a las oficinas de la administración tributaria o presentarlas telemáticamente a través de internet.

La característica más relevante de las consultas informativas que tienen carácter vinculante se encuentra en que la respuesta que proporciona la administración se convierte en una garantía para el contribuyente de que, si actúa de acuerdo con lo señalado por el poder público, no podrá ser objeto de sanciones.

III. FUNCIONAMIENTO ELECTRÓNICO DEL SECTOR PÚBLICO

La introducción y desarrollo continuo de las tecnologías de la información y la comunicación han supuesto que también estos avances se introduzcan en la administración pública. La forma en que dichos avances se han incorporado en las diferentes administraciones ha supuesto la forma en que los contribuyentes o administrados se relacionan con las administraciones públicas.

Respecto a la firma electrónica, en este procedimiento el usuario dispone de un documento electrónico y de un certificado que le pertenece y le identifica. La aplicación o el dispositivo digital realiza un resumen del documento, que es único y cualquier modificación implica una modificación del resumen. La aplicación utiliza una clave privada para codificar el resumen y la aplicación crea otro documento electrónico que contiene ese resumen codificado. Este nuevo documento es la firma electrónica. El resultado de todo este proceso es un documento electrónico obtenido a partir del documento original y de las claves del firmante.

1. Esquema de la relación electrónica entre el contribuyente y la AEAT

Las relaciones de carácter electrónico que los contribuyentes establecen con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) pueden tener diferente naturaleza. En este sentido, se distingue entre comunicaciones obligatorias o voluntarias y, en una última categoría, se encuentran las notificaciones administrativas que emanan de la AEAT.

Comunicación obligatoria

Son comunicaciones electrónicas obligatorias aquellas que los contribuyentes de forma preceptiva habrán de cumplimentar a través de los cauces electrónicos previstos. Esto es, para aquellos procedimientos que específicamente se señalen que han de realizarse a través de medios electrónicos, los ciudadanos habrán de comunicarse de esta forma con la AEAT.

Comunicación voluntaria

Al igual que existen comunicaciones que solo podrán realizarse de forma telemática por ser obligatoria esta forma de comunicación, se prevén supuestos en los que es el administrado quien decide si se relaciona telemáticamente con la administración o no lo hace. Es, por tanto, el propio contribuyente quien tiene la facultad de relacionarse con la AEAT haciendo uso de los sistemas que proporcionan las nuevas tecnologías. La consulta de datos fiscales por parte del contribuyente sería una posibilidad para comunicarse electrónicamente con la AEAT de forma voluntaria.

Las notificaciones administrativas

Las notificaciones administrativas parten de la AEAT y, con ellas, la AEAT comunica por medios electrónicos diversas informaciones de relevancia para los contribuyentes. Estas comunicaciones emitidas por la AEAT buscan dar cuenta a los administrados del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es, por tanto, la propia AEAT quien decide si la notificación se realiza por medios telemáticos o prefiere hacerlo por medios convencionales. Así pues, las notificaciones pueden referirse –entre otros– a requerimientos de documentación o comunicación sobre devoluciones. La notificación electrónica permite agilizar los procesos administrativos con relevancia tributaria puesto que son más rápidos e inmediatos.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria ha desarrollado un nuevo modelo de asistencia, denominado asistencia digital integral (ADI), que facilita a los contribuyentes servicios de información y asistencia que realizan los funcionarios, relacionados con: censos (cumplimentación y presentación de declaraciones censales), IVA (autoliquidación del modelo 303, resumen anual 390 o comunicación y modificación de la base imponible, modelo 952), declaraciones censales y de IVA, relacionadas con el comercio electrónico, Suministro de Información Inmediata, elaboración y presentación del modelo 131 de autoliquidación de pagos fraccionados de IRPF, en el área de aduanas, asistencia para la elaboración del DUA y en el ámbito de los impuestos especiales, cuestiones relacionadas con el gasóleo agrícola y profesional, así como con el censo de estos impuestos. La sede electrónica se ha convertido en un elemento esencial en la relación jurídico-tributaria.(29)

2. Esquema de la relación electrónica entre el contribuyente y la Administración Autonómica

Las relaciones entre administraciones autonómicas y los contribuyentes que se ven obligados a cumplir telemáticamente con las obligaciones que se refieren al ámbito de los tributos de naturaleza autonómica se asemeja mucho a las relaciones que se establecen entre la AEAT y los contribuyentes. En este caso el motivo de estas relaciones se verá circunscrita a la tramitación de cuestiones en las que las Comunidades Autónomas tienen la competencia.

Al igual de lo que se señalaba previamente en el desarrollo del subepígrafe anterior, el administrado se verá obligado a relacionarse telemáticamente con las administraciones autonómicas siempre que este tipo de relación sea preceptivo. En el supuesto de que la relación electrónica no sea obligatoria, serán los administrados quienes decidan si efectivamente se relacionan por medios telemáticos con las administraciones autonómicas o no lo hacen.

Serían supuestos de relaciones electrónicas entre contribuyentes y administraciones autonómicas la presentación telemática de declaraciones de impuestos autonómicos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La solicitud telemática de becas o ayudas autonómicas o la consulta de información tributaria serían otro ejemplo de relación electrónica entre los contribuyentes y las administraciones autonómicas.

3. Esquema de la relación electrónica entre el contribuyente y la Administración Local

También las administraciones locales pueden relacionarse de forma telemática con los ciudadanos. La implantación de las relaciones electrónicas en el ámbito de las haciendas locales sería el menos desarrollado de todos ellos. Aún con ello, es cada vez más habitual la implantación de sistemas de relación telemáticos con los contribuyentes.

Tanto como se ha puesto de manifiesto en los dos subepígrafes precedentes, existen supuestos en los que para cada una de las administraciones locales la relación telemática sea preceptiva y otras en las que este tipo de relación se configure como potestativa. En este ámbito de la organización de la administración pública es común que prevalezcan las relaciones a través de medios no telemáticos frente a las relaciones electrónicas.

4. Reglamento de actuación y funcionamiento del Sector Público por medios electrónicos

El Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, procura en palabras del preámbulo del propio texto normativo conseguir cuatro grandes objetivos: mejorar la eficiencia administrativa, incrementar la transparencia y la participación, garantizar servicios digitales fácilmente utilizables y mejorar la seguridad jurídica.

La mejora de la eficiencia administrativa se conseguiría si se consiguiese una estructura administrativa completamente electrónica e interconectada. El aumento de la transparencia y la participación se alcanzaría a través del Punto de Acceso General electrónico (PAGe), y la Carpeta ciudadana en el Sector Público Estatal. Además, se ofrecen parámetros para definir lo que se entiende por servicios mínimos de las sedes electrónicas, así como el funcionamiento de los registros electrónicos.

La garantía de los servicios digitales se lograría a través de un acceso fácil, sencillo y dinámico a relaciones entre el interesado y la administración. Finalmente, la mejora de la seguridad jurídica se alcanzaría con el marco de un único texto normativo de referencia en lo que se refiere a la actuación y el funcionamiento del sector público por medios electrónicos. En este sentido, se evitaría la superposición de normas contradictorias(30).

También las administraciones locales pueden relacionarse de forma telemática con los ciudadanos. La implantación de las relaciones electrónicas en el ámbito de las haciendas locales sería el menos desarrollado de todos ellos. Aún con ello, es cada vez más habitual la implantación de sistemas de relación telemáticos con los contribuyentes.

Así pues, este Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos determinaría las directrices que deberían seguirse en el uso de medios electrónicos en todo lo referido a las relaciones entre administrados y administración pública. Este sería pues el marco normativo de referencia en la materia.

En este reglamento se hace mención a diferentes cuestiones trascendentales en la relación del poder público con los ciudadanos. En este sentido, se definen las plataformas que se han de usar en dichas relaciones administrativas. También se recoge el procedimiento y los requerimientos en relación con la autenticación y la firma electrónica, así como del uso de certificados digitales.

También se regulan en dicho reglamento los requisitos que han de observar todas las notificaciones electrónicas y los plazos que –en todo caso– han de observarse. No se descuidan en el texto normativo otras cuestiones de interés como son la protección de datos en las relaciones electrónicas de los administrados con la administración pública o cómo pueden dirigirse ciertas reclamaciones por el uso de medios electrónicos en dichas relaciones.

IV. ALGUNOS PROBLEMAS DEL CONTRIBUYENTE EN SU RELACIÓN CON LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. ESTUDIO DEL CASO: OBLIGATORIEDAD DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DEL IRPF: RECLAMACIÓN DE aeDAF

La Administración tributaria ha apostado por un nuevo modelo de asistencia al contribuyente, de manera que la relación pueda realizarse de manera presencial, telefónica o digital, bajo la idea de que así la prestación de los servicios será más eficiente. No obstante, según revelaba el Plan Estratégico de la AEAT 2020-23(31) la intención última es superar el modelo de presencialidad, evitando los desplazamientos de los contribuyentes a las oficinas de la AEAT.

Es innegable que para un nutrido grupo de contribuyentes la utilización de las tecnologías es inaccesible, haciendo que la brecha digital les obligue a contratar los servicios de profesionales expertos en temas tributarios. En este sentido, en el año 2019, a través de una Orden ministerial (HAC/277/2019, de 4 de marzo), constituyendo un ejemplo más de la larga lista de la casuística en la que se impone al contribuyente español a relacionarse telemáticamente con la administración, se estableció la obligatoriedad de presentar por medios electrónicos la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio anterior, 2018.

Ante esta situación, la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) presentó un recurso ante el Tribunal Supremo en el que se ponía de manifiesto que esta decisión podría suponer una vulneración del principio de discriminación por razón de edad, ya que en el año anterior alrededor de 350.000 personas habían presentado la declaración del IRPF en papel, sin recurrir –por tanto– a medios electrónicos.

El 21 de julio de 2023 el Tribunal Supremo dio la razón a la AEDAF en base a la argumentación de que la relación electrónica de los contribuyentes con la administración tributaria es –en todo caso– un derecho y nunca una obligación. Además, añade que –en cualquier caso– una obligatoriedad en el sentido que acaba de señalarse podría tener cabida si fuera de aplicación a determinados colectivos, pero no a la generalidad de los contribuyentes.

Así pues, esto implicaría que la relación electrónica sería –si acaso– un derecho, pero nunca podría constituirse como una obligación. Esta fue la idea inicial cuando comenzó el desarrollo de la relación de la administración pública con los administrados por medios electrónicos. La administración tributaria tiene –pues– que tomar nota de esto último y, por ende, no ha de imponerse –en ningún caso– este tipo de relaciones de forma imperativa.

1. El colaborador social en las Administraciones Tributarias Estatal y Autonómicas

La Resolución de 12 de enero de 2018, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 29 de mayo de 2006 establece los supuestos y condiciones en que podrá hacerse efectiva la colaboración social en la aplicación de los tributos, para la solicitud de certificados tributarios.

El colaborador social juega un papel fundamental en lo que se refiere a las relaciones tributarias de los contribuyentes con la administración. En este sentido, los colaboradores sociales son personas físicas o jurídicas que, de forma totalmente altruista, prestan su colaboración a las administraciones tributarias –en el ámbito que ahora nos atañe, a las administraciones tributarias autonómicas– en todo lo referido a la tramitación de procedimientos tributarios.

Son –pues– funciones del colaborador social en el ámbito de las administraciones tributarias autonómicas brindar asesoramiento, colaborar en la preparación de determinados documentos, responder a determinadas dudas, ayudar en la presentación de determinados modelos y –con todo ello– tratar de proponer mejoras de los procedimientos tributarios y sugerir propuestas de lege ferenda. Todo ello –por supuesto– referido a tributos de naturaleza autonómica(32) y de gestión por parte de las Comunidades Autónomas(33). A la postre, el colaborador social(34) busca –pues– la observancia efectiva de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias.

2. El colaborador social en las Administraciones Locales(35)

Las funciones del colaborador social en las administraciones locales son paralelas a las que desempeñan los colaboradores sociales en el ámbito autonómico. La única diferencia apreciable que ha de ser objeto de mención es que en el plano municipal, los colaboradores sociales prestan su colaboración en los términos expuestos en el epígrafe precedente en la gestión de tributos municipales, como puede ser el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM), entre el resto de tributos de gestión municipal.

V. CONCLUSIONES

La relación entre el administrado en general y el contribuyente en particular tradicionalmente se ha llevado a cabo de manera presencial. Sin embargo, en los últimos veinte años se ha pretendido modificar el modo en el que la relación administrativa, de manera las relaciones electrónicas se han generalizado. Inicialmente suponían una manera voluntaria en la que la Administración se dirigía a los administrados, para convertirse en, prácticamente, el único modo a través del cual un ciudadano puede dar cumplimiento a sus obligaciones administrativas.

La necesidad de identificarse en diferentes registros de otras tantas administraciones, la imposibilidad de presentar la documentación necesaria el día en el que vence el período voluntario, si se produce algún fallo, que requeriría de un “botón del pánico”, las dificultades que entrañan las comunicaciones por vía electrónica, para algunos contribuyentes con escasa formación digital,.. y un largo etcétera, son muestra de las dificultades existentes que han puesto al contribuyente en el centro de la relación jurídico-tributaria, como el sujeto activo de resolución de problemas.

Una Administración electrónica proporcional, personalizada y personalizable, interoperable y con una carga burocrática menor, son algunas de las claves para que la administración digital no supongo una mayor carga para que el contribuyente cumpla con sus obligaciones fiscales de manera ágil.

Se puede afirmar, sin temor a errar, que la relación electrónica ha pasado de representar una ventaja a suponer una limitación de los derechos del contribuyente.

VI. BIBLIOGRAFÍA

- Autentica (2018): “El repositorio horizontal de usuarios de las AAPP”. ENLACE

- CONFILEGAL (2021): “Estas son las cinco claves para que la Administración Electrónica despegue en España definitivamente”. ENLACE

- Gil Rodríguez, I. (2024): “Las Administraciones de asistencia digital integral en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria”. Crónica Tributaria, nº 190/2024, pp.37-77.

- Martín Palacios, P. (2023): “E-Administración tributaria: Valoración crítica de oportunidades y retos”. Crónica Tributaria, nº 187/2023. Pp. 43-66.

- Observatorio de la Administración Electrónica (2015): “Los orígenes del Portal de Transparencia y su reutilización para la Administración Local.

- (2016): Cl@ve-Firma. ENLACE

- (2017): “El archivo electrónico”. ENLACE

VII. ANEXO

Relación de normas aprobadas en relación con la Administración Electrónica

1. Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común

2. Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, por el que se regula la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas por la Administración General del Estado

3. Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, por el que se regula la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administración General del Estado, la expedición de copias y documentos y devolución de originales y el régimen de las oficinas de registro

4. Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, por el que se regulan los registros y las notificaciones telemáticas, así como la utilización de medios telemáticos para la sustitución de la aportación de certificados por los ciudadanos

5. Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica

6. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

7. Real Decreto 1553/2005, de 23 de diciembre, por el que se regula la expedición del documento nacional de identidad y sus certificados de firma electrónica.

8. Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos (Derogada por Ley 39/2015 de Proc. Atvo. Común).

9. Real Decreto 4/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperabilidad en el ámbito de la Administración Electrónica.

10. Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

11. Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público

12. Reglamento (UE) n.º 910/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de julio de 2014, relativo a la identificación electrónica y los servicios de confianza para las transacciones electrónicas en el mercado interior y por el que se deroga la Directiva 1999/93/CE.

13. Real Decreto 806/2014, de 19 de septiembre, sobre organización e instrumentos operativos de las tecnologías de la información y las comunicaciones en la Administración General del Estado y sus Organismos Públicos.

14. Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

15. Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

16. Ley 3/2017, de 1 de septiembre, en materia de gestión y organización de la Administración y otras medidas administrativas (Castilla La Mancha).

17. Ley 6/2020, de 11 de noviembre, reguladora de determinados aspectos de los servicios electrónicos de confianza.

18. Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos.

Normativa europea

1. Directiva (UE) 2016/2102 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2016, Sobre la accesibilidad de los sitios web y aplicaciones para dispositivos móviles de los organismos del sector público. (DOUE, 02-diciembre-2016)

2. Directiva 2014/55/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, Relativa a la facturación electrónica en la contratación pública. (DOUE, 06-mayo-2014)

3. Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica. (DOCE, 19-enero-2000)

Otras normas

1. Orden EHA/1307/2005, de 29 de abril, por la que se regula el empleo de medios electrónicos en los procedimientos de contratación.

2) Orden EHA/1220/2008, de 30 de abril, por la que se aprueban las instrucciones para operar en la Plataforma de Contratación del Estado.

3) Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre.

4) Resolución de 29 de noviembre de 2012, de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas, por la que se publica el Acuerdo de aprobación de la Política de Firma Electrónica y de Certificados de la Administración General del Estado y se anuncia su publicación en la sede correspondiente.

5) Orden HAP/1074/2014, de 24 de junio, por la que se regulan las condiciones técnicas y funcionales que debe reunir el Punto General de Entrada de Facturas Electrónicas

6) Orden PRE/1838/2014, de 8 de octubre, por la que se publica el Acuerdo de Consejo de Ministros, de 19 de septiembre de 2014, por el que se aprueba Cl@ve, la plataforma común del Sector Público Administrativo Estatal para la identificación, autenticación y firma electrónica mediante el uso de claves concertadas.

7) Orden HAP/1949/2014, de 13 de octubre, por la que se regula el Punto de Acceso General de la Administración General del Estado y se crea su sede electrónica.

8) Resolución de 14 de diciembre de 2015, de la Dirección de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones, por la que se establecen las prescripciones técnicas necesarias para el desarrollo y aplicación del sistema Cl@ve.

9) Resolución de 14 de julio de 2017, de la Secretaría General de Administración Digital, por la que se establecen las condiciones de uso de firma electrónica no criptográfica, en las relaciones de los interesados con los órganos administrativos de la Administración General del Estado y sus organismos públicos.

10) Disposición adicional centésima décima séptima. Creación de la Agencia Estatal de Administración Digital (Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022).

11) Orden ISM/189/2021, de 3 de marzo, por la que se regula el Registro electrónico de apoderamientos de la Seguridad Social.

12) Orden PCM/1382/2021, de 9 de diciembre, por la que se regula el Registro Electrónico General en el ámbito de la Administración General del Estado.

13) Orden PCM/1383/2021, de 9 de diciembre, por la que se regula el Registro de Funcionarios Habilitados en el ámbito de la Administración General del Estado, sus Organismos Públicos y Entidades de Derecho Público.

14) Orden PCM/1384/2021, de 9 de diciembre, por la que se regula el Registro Electrónico de apoderamientos en el ámbito de la Administración General del Estado.

15) Resolución de 23 de febrero de 2022, de la Secretaría General de Administración Digital, por la que se establecen las condiciones de uso de firma electrónica no criptográfica vinculada a "AutenticA", para la relación con la Administración General del Estado y sus organismos públicos y entidades de derecho público vinculados o dependientes.

16) Orden TES/388/2022, de 29 de abril, por la que se regula el Registro electrónico de apoderamientos del Fondo de Garantía Salarial, O.A.

NOTAS:

(1). Resultado del proyecto de investigación: Empresa y proceso. cooperación e investigación. Convocatoria 2020 - PROYECTOS I+D - Programa estatal de fomento de la investigación científica y técnica de excelencia. subprograma estatal de generación de conocimiento REF. PID2020-119878GB-I00.I .P.: Verónica López Yagües.

(2). Como antecedente remoto puede citarse la Ley 30/1963, General Tributaria, que en el artículo 105. Tres indicaba: La Administración tributaria establecerá los requisitos para la práctica de las notificaciones mediante el empleo y utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos, de conformidad con la normativa reguladora de dichas notificaciones.

Y en el apartado octavo: Para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente, que deberá cumplir con los requisitos reglamentariamente establecidos. En estos casos, la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales en el momento en que se produzca el acceso a su contenido en la dirección electrónica. Cuando, existiendo constancia de la recepción de la notificación en la dirección electrónica, transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el apartado 5 de este artículo, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.

(3). En el artículo 45 indicaba:

<<2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que dispongan las Administraciones Públicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con respecto de las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento.

3. Los procedimientos que se tramiten y terminen en soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la competencia por el órgano que la ejerce.

4. Los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus potestades, habrán de ser previamente aprobados por el órgano competente, quien deberá difundir públicamente sus características>>.

(4). Artículo 4:

<<1. Se podrán utilizar soportes, medios y aplicaciones electrónicas, informáticas y telemáticas en cualquier actuación administrativa y, en particular, en la iniciación, tramitación y terminación de los procedimientos administrativos, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Real Decreto y en sus disposiciones específicas [...].

2. Cuando se utilicen los soportes, medios y aplicaciones referidos en el apartado anterior, se adoptarán las medidas técnicas y de organización necesarias que aseguren la autenticidad, confidencialidad, integridad, disponibilidad y conservación de la información. Dichas medidas de seguridad deberán tener en cuenta el estado de la tecnología y ser proporcionadas a la naturaleza de los datos y de los tratamientos y a los riesgos a los que estén expuestos>>.

(5). Artículo 7. Comunicaciones en soportes o a través de medios o aplicaciones informáticos, electrónicos o telemáticos.

1. La transmisión o recepción de comunicaciones entre órganos o entidades del ámbito de la Administración General del Estado o entre estos y cualquier persona física o jurídica podrá realizarse a través de soportes, medios y aplicaciones informáticos, electrónicos y telemáticos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) La garantía de su disponibilidad y acceso en las condiciones que en cada caso se establezcan.

b) La existencia de compatibilidad entre los utilizados por el emisor y el destinatario que permita técnicamente las comunicaciones entre ambos, incluyendo la utilización de códigos y formatos o diseños de registro establecidos por la Administración General del Estado.

c) La existencia de medidas de seguridad tendentes a evitar la interceptación y alteración de las comunicaciones, así como los accesos no autorizados.

2. Las comunicaciones y notificaciones efectuadas en los soportes o a través de los medios y aplicaciones referidos en el apartado anterior serán válidas siempre que:

a) Exista constancia de la transmisión y recepción, de sus fechas y del contenido íntegro de las comunicaciones.

b) Se identifique fidedignamente al remitente y al destinatario de la comunicación.

c) En los supuestos de comunicaciones y notificaciones dirigidas a particulares, que éstos hayan señalado el soporte, medio o aplicación como preferente para sus comunicaciones con la Administración General del Estado en cualquier momento de la iniciación o tramitación del procedimiento o del desarrollo de la actuación administrativa.

(6). Artículo 3. Medios de presentación.

1. La presentación de solicitudes, escritos, comunicaciones y documentos en cualquiera de los lugares previstos en el apartado 1 del artículo anterior se podrá efectuar por los siguientes medios:

a) En soporte papel.

b) Por medios informáticos, electrónicos o telemáticos, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, por el que se regula la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas en la Administración General del Estado.

(7). La Disposición Adicional 16ª establece que:

<<Podrán utilizarse medios electrónicos, informáticos o telemáticos para la interposición, tramitación y resolución de las reclamaciones económico-administrativas>>.

(8). Artículo 1.1:

<<Esta ley regula la firma electrónica, su eficacia jurídica y la prestación de servicios de certificación>>.

(9). Observatorio de la Administración Electrónica (2016).

(10). Los servicios de seguridad en la certificación electrónica los prestará la Fábrica Nacional de la Moneda y Timbre en régimen de competencia y garantizando la acreditación de la identidad de los interesados. El artículo 81. Once establece que: Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda podrá, en régimen de libre competencia, prestar servicios de certificación en el uso de la firma electrónica en las relaciones que mantengan los particulares, así como realizar la prestación de servicios técnicos para garantizar la seguridad, validez y eficacia de los servicios de la sociedad de la información y de la contratación por vía electrónica con arreglo a lo dispuesto en la legislación reguladora del uso de firma electrónica, y de servicios de la sociedad de la información y comercio electrónico y demás normas complementarias.

(11). Artículo 3.5: <<Se considera documento electrónico la información de cualquier naturaleza en forma electrónica, archivada en un soporte electrónico según un formato determinado y susceptible de identificación y tratamiento diferenciado>>.

(12). El Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, regulaba los registros y las notificaciones electrónicas telemáticas, así como la utilización de medios telemáticos para la sustitución de la aportación de certificados por los ciudadanos.

Artículo 2. Modifica el R.D. 263/1996, añadiendo un art. 12 dedicado a las notificaciones telemáticas. Para realizar las mismas se exigía,

El interesado lo haya pedido expresamente.

Deberá disponer, con las condiciones que se establezcan, de una dirección electrónica habilitada para ello, que será única para todas las posibles notificaciones a practicar por la Administración General del Estado y sus organismos públicos. La dirección electrónica única tendrá vigencia indefinida, excepto en los supuestos en que se solicite su revocación por el titular, por fallecimiento de la persona física o extinción de la personalidad jurídica, que una resolución administrativa o judicial así lo ordene o por el transcurso de tres años sin que se utilice para la práctica de notificaciones, supuesto en el cual se inhabilitará la dirección electrónica única, comunicándoselo así al interesado

La notificación se practicará por medios telemáticos sólo para los procedimientos expresamente señalados por el interesado.

La Ley 11/2007, de 22 de junio en su artículo 13 describe las formas de identificación y autenticación.

1. Las Administraciones Públicas admitirán, en sus relaciones por medios electrónicos, sistemas de firma electrónica que sean conformes a lo establecido en la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica y resulten adecuados para garantizar la identificación de los participantes y, en su caso, la autenticidad e integridad de los documentos electrónicos.

2. Los ciudadanos podrán utilizar los siguientes sistemas de firma electrónica para relacionarse con las Administraciones Públicas, de acuerdo con lo que cada Administración determine:

a) En todo caso, los sistemas de firma electrónica incorporados al Documento Nacional de Identidad, para personas físicas.

b) Sistemas de firma electrónica avanzada basados en certificados electrónicos reconocidos.

Las Administraciones Públicas deberán admitir todos los certificados reconocidos incluidos en la "Lista de confianza de prestadores de servicios de certificación" (TSL) establecidos en España, publicada en la sede electrónica del Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

c) Otros sistemas de firma electrónica, como la utilización de claves concertadas en un registro previo como usuario, la aportación de información conocida por ambas partes u otros sistemas no criptográficos, en los términos y condiciones que en cada caso se determinen.

(13). Artículo 6: <<1. Un certificado electrónico es un documento firmado electrónicamente por un prestador de servicios de certificación que vincula unos datos de verificación de firma a un firmante y confirma su identidad.

2. El firmante es la persona que utiliza un dispositivo de creación de firma y que actúa en nombre propio o en nombre de una persona física o jurídica a la que representa>>.

(14). El artículo 2.2 los define como: <<Se denomina prestador de servicios de certificación la persona física o jurídica que expide certificados electrónicos o presta otros servicios en relación con la firma electrónica>>.

(15). Artículo 5: <<1. La prestación de servicios de certificación no está sujeta a autorización previa y se realizará en régimen de libre competencia. No podrán establecerse restricciones para los servicios de certificación que procedan de otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo. 2. Los órganos de defensa de la competencia velarán por el mantenimiento de condiciones de competencia efectiva en la prestación de servicios de certificación al público mediante el ejercicio de las funciones que tengan legalmente atribuidas.3. La prestación al público de servicios de certificación por las Administraciones públicas, sus organismos públicos o las entidades dependientes o vinculadas a las mismas se realizará con arreglo a los principios de objetividad, transparencia y no discriminación>>.

(16). Disposición adicional tercera. Expedición de certificados electrónicos a entidades sin personalidad jurídica para el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Podrán expedirse certificados electrónicos a las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria a los solos efectos de su utilización en el ámbito tributario, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda.

(17). <<firma electrónica>>, los datos en formato electrónico anejos a otros datos electrónicos o asociados de manera lógica con ellos que utiliza el firmante para firmar;

(18). <<firma electrónica avanzada>>, la firma electrónica que cumple los requisitos contemplados en el artículo 26.

(19). <<firma electrónica cualificada>>, una firma electrónica avanzada que se crea mediante un dispositivo cualificado de creación de firmas electrónicas y que se basa en un certificado cualificado de firma electrónica.

(20). El artículo 12 de la Ley establece la posibilidad de prestar asistencia a los interesados en el uso de los medios electrónicos al reconocer que “si alguno de estos interesados no obligados a relación electrónica no dispone de los medios electrónicos necesarios, su identificación o firma electrónica en el procedimiento administrativo podrá ser válidamente realizada por un funcionario público mediante el uso del sistema de firma electrónica del que esté dotado para ello. En este caso, será necesario que el interesado que carezca de los medios electrónicos necesarios se identifique ante el funcionario y preste su consentimiento expreso para esta actuación, de lo que deberá quedar constancia para los casos de discrepancia o litigio.

(21). 1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

c) El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores.

e) El procedimiento de comprobación limitada.

(22). 1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.

(23). 1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.

En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.

4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

(24). La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

(25). 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

(26). La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

(27). Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

(28). Ver Autentica (2018).

(29). Gil Rodríguez (2024).

(30). Ver Confilegal (2021)

(31). La Adenda 2023 al citado Plan indica que “la finalidad del modelo es que la mayoría de los servicios se presten por todos los canales, de manera que sea el ciudadano el que decida cómo quiere o necesita ser atendido, empatizando por tanto con la situación particular del contribuyente, facilitando y simplificando el acceso a los servicios de la Agencia Tributaria”.

(32). De acuerdo con la Orden 98/2021, de 23 de junio, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria para poder presentar autoliquidaciones tributarias en el marco de la colaboración social en la aplicación de los tributos en representación de terceras personas, los presentadores colectivos deberán suscribir previamente un documento individualizado de adhesión a un convenio o acuerdo firmado por la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas de Castilla-La Mancha y un Colegio o Asociación del que sean miembros.

(33). En la Comunidad de Madrid. Resolución de 13 de septiembre de 2011, de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, por la que se publica el modelo de impreso “Documento individual de Adhesión al Convenio de Colaboración Social con la Consejería de Economía y Hacienda para la presentación de declaraciones tributarias en nombre de terceros”. (texto consolidado)

(34). De acuerdo con la Orden 98/2021, de 23 de junio, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria para poder presentar autoliquidaciones tributarias en el marco de la colaboración social en la aplicación de los tributos en representación de terceras personas, los presentadores colectivos deberán suscribir previamente un documento individualizado de adhesión a un convenio o acuerdo firmado por la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas de Castilla-La Mancha y un Colegio o Asociación del que sean miembros

COLABORADOR SOCIAL DE LA COMUNIDAD DE ARAGÓN: ORDEN HAP/1533/2021, de 4 de noviembre, por la que se modifica la Orden HAP/1225/2017, de 7 de agosto, por la que se regulan las normas comunes del procedimiento para la confección, pago y presentación de autoliquidaciones tributarias relativas a los tributos propios o cedidos gestionados por la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón, así como las especialidades derivadas de los trámites efectuados por medios electrónicos.

(35). Observatorio de la Administración Electrónica (2015)

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