El Tribunal Superior de Navarra rechaza la devolución de las plusvalías municipales liquidadas en firme

El Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJN fija como criterio a seguir que no cabe la revisión de liquidaciones firmes giradas con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la ley foral de haciendas locales y que hayan ganado firmeza en vía administrativa.

Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso

Sede: Pamplona/Iruña

Sección: 992

Fecha: 26/05/2020

Nº de Recurso: 443/2018

Nº de Resolución: 151/2020

Procedimiento: Recurso de casación autonómico

Ponente: MARIA JESUS AZCONA LABIANO

Tipo de Resolución: Sentencia

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE NAVARRA

Sala de lo Contencioso

SENTENCIA

En Pamplona/Iruña, a veintiséis de mayo de dos mil veinte.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto el presente recurso de casación autonómico N.º 443/2018 interpuesto contra la Sentencia de fecha 3 de septiembre de 2018, dictada en los autos procedentes del Juzgado Contencioso-Administrativo N.º 1 de Pamplona/Iruña, Procedimiento Abreviado N.º 92/2018, que estima íntegramente la demanda interpuesta frente a la resolución n.º 71/2018, de 31 de enero de 2018, del Alcalde del Ayuntamiento de Orkoien y en el que han sido partes como recurrente el AYUNTAMIENTO DE ORKOIEN representado por la Procuradora D.ª M.ª José González Rodríguez y dirigida por el Letrado D. Fernando Isasi Ortiz de Barrón y como recurrida BANKIA S.A. representada y dirigida por el Procurador D. Joaquín Jáñez Ramos y dirigida por el Letrado D. Ignacio Echarren Chasco y viene a resolver en base a los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 3 de septiembre de 2018 se dictó la Sentencia n.º 164/18 por el Juzgado ContenciosoAdministrativo N.º 1 de Pamplona/Iruña cuyo fallo contiene el tenor literal siguiente:

"ESTIMAR íntegramente la demanda interpuesta por el Procurador Sr. Jáñez Ramos, en nombre y representación de Bankia SA, contra la resolución n.º 71/2018, de 31 de enero de 2018, del Alcalde del Ayuntamiento de Orkioen, por la que se inadmitió solicitud de revisión de acto nulo para la devolución del importe de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos n.º 22/2016, y DECLARO disconforme a derecho tal resolución, resultando procedente la nulidad de la liquidación del IIVTNU, con obligación de la Administración demandada de devolver a la demandante la cantidad ingresada por tal liquidación junto con los intereses de demora correspondientes.

Todo ello sin hacer imposición en cuanto al pago de las costas procesales." SEGUNDO.- Por la parte demandada se ejercitó recurso de casación en el que solicitaba su estimación con revocación de la sentencia apelada y al que se dio el trámite legalmente establecido.

TERCERO.- Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones legalmente prevenidas, se señaló para vista pública de conformidad con el art. 92.6 de la LJCA el día 11 de marzo de 2020.

Es ponente la Iltma. Sra. Magistrada DÑA. M.ª JESÚS AZCONA LABIANO quien expresa el parecer de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Interés casacional objetivo. La sentencia recurrida. Razón de decidir.

Con carácter previo al examen de la sentencia recurrida y de los términos en que se circunscribe el debate en casación, hemos de recordar la cuestión que, a juicio de esta Sala, presentaba interés casacional.

Esta Sala dispuso en auto de admisión de recurso Casación Autonómica lo siguiente: " La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si cabe revisar liquidaciones declaradas firmes y consentidas a los efectos de lo dispuesto en el art.146 en relación con la Disposición Transitoria 1.º de la LF 19/2017 y la doctrina del TC sobre el principio de seguridad jurídica e intangibilidad de situaciones consolidadas.

3.º.- Identificar como normas jurídicas que en principio serán objeto de interpretación los arts 146 de la LFGT en relación con la Disposición Transitoria 1.ª de la LF 19/2017, sin perjuicio de que la sentencia que se dicte haya de extenderse a otros preceptos jurídicos si así lo exigiere el debate trabado en el recurso." Esta Sala de Casación de conformidad con lo establecido en el art 93.1 de la LJCA ha de fijar la interpretación de las normas apuntadas en el auto de admisión y de las restantes que sean aplicables y con arreglo a tal interpretación, ha de resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso, anulando la sentencia en todo o en parte, o confirmándola.

Pues bien; la sentencia recurrida resuelve el rca interpuesto contra resolución del Ayuntamiento de Orcoyen que inadmite solicitud de revisión de acto nulo de pleno derecho respecto de liquidación del IIVTNU por importe de 306,94 euros, para la devolución del citado importe.

El juez a quo estima la demanda, declara que la resolución recurrida es disconforme a derecho y declara también procedente la nulidad de la liquidación del IIVTNU con obligación de la Administración demandada de devolver a la demandante la cantidad ingresada por tal liquidación junto con los intereses de demora correspondientes.

La ratio decidendi de la sentencia estriba en:

1.º. No se puede ceñir el Ayuntamiento para inadmitir la solicitud de revisión de acto nulo en la Disposición Transitoria Única apartado 1.º porque, no se ha solicitado por el interesado devolución de ingresos indebidos del art. 150 LGT sino la tramitación del procedimiento de revisión de acto nulo del art. 146 LFGT, que es lo que hay que hacer de acuerdo además con la doctrina del TS y, como se ha visto, porque no cabe pedir sin más la devolución de ingresos indebidos, y el Ayuntamiento de Orcoyen no ha desarrollado este procedimiento, e inadmite sin argumentar ni citar siquiera la concurrencia de ninguno de los motivos que permiten tal inadmisión, y se basaba, como se ha dicho, en la aplicación de otra norma, que no se refiere a la revisión de actos nulos de pleno derecho. Y concluye que la solicitud debió ser admitida a trámite recabándose el preceptivo dictamen del Consejo de Navarra.

2.º. Tras exponer el contenido de la STC 72/2017, y señalar que esta sentencia genera un nuevo marco jurídico de relevancia para el interés particular de la demandante en relación con la liquidación tributaria, y comentar la tesis mal llamada maximalista, alude a la STS 1163/2018 de 9 de julio que la viene a superar, de modo que, la norma es solamente inconstitucional cuando somete a tributación situaciones en las que no se produce incremento de valor del terreno urbano transmitido, considerando entonces que puede ser objeto de prueba esta minusvalía; pues bien, el juez a quo, sentado lo anterior, resolviendo el fondo del asunto, que procede: " la declaración de nulidad del acto revisado.Ello por razón deque se liquidó el impuesto de plusvalía con respecto de una operación de la que el obligado tributario acredita que no ha existido de modo real y efectivo un incremento del valor del terreno transmitido, mientras que la Administración no ha acreditado lo contrario....." El juez termina diciendo que procede no solo la declaración de nulidad del acto liquidatorio revisado, sino consecuentemente la devolución de lo abonado con el mismo, sin que la disposición transitoria única apartado 1.º de la Ley Foral 19/2017 pueda impedir este último pronunciamiento por no derivar el mismo directamente de la STC 72/2017 sino, por el contrario de lo dispuesto en la LFGT. Y ello porque entiende que la demandante acredita la existencia de minusvalía.

SEGUNDO.- Las infracciones del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia alegada.

Por el Ayuntamiento de Orcoyen se esgrimen las siguientes infracciones jurídicas.

Infracción Disposición Transitoria Única apartado 1 Ley Foral 19/2017 de modificación LFHL con relación al art 146 y 150.3 LFGT.

La Disposición Transitoria citada es clara con respecto a las liquidaciones firmes y no basta para excluir la aplicación de la citada disposición transitoria que se pida la revisión de acto nulo, porque no puede derivar nunca en la devolución del ingreso, y, porque la revisión ex art. 146 es una premisa de la devolución de ingreso indebido a los efectos de los dispuesto en art. 150.3 Infracción doctrina TC y normativa de aplicación sobre el principio de seguridad jurídica e intangibilidad de situaciones consolidadas Art. 40 LOTC, art. 73 LJCA; doctrina consolidada del TC en el sentido de que, atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren, para precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, (se está reproduciendo literalmente parte de una sentencia del TC, este es un comentario nuestro) se ha de traer a colación el principio de seguridad jurídica, de modo que tal declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme, de lo contrario nos llevaría a situaciones de privilegio y arbitrarias de quienes piden la revisión y se les estima frente a quienes recurrieron en su día y tuvieron sentencia firme contraria.

No concurre causa de nulidad del art. 146.1.a) de la LFGT, puesto que el principio de capacidad económica del art. 31.1 de la CE alegado por el obligado tributario, no es un derecho ni libertad susceptible de amparo constitucional.

Se opone la mercantil obligada al pago del tributo a la casación autonómica al considerar que el TC establece la limitación de efectos retroactivos de la nulidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad caso por caso, y la vulneración de capacidad económica que provoca su nulidad es indisociable de cada caso concreto en el que se ha satisfecho el IIVTNU, por lo que no es de aplicación la doctrina del TC citada por la parte contraria, no es de aplicación el art. 73 LJCA pues opera en plano distinto, pues regula efectos de sentencias anuladoras de disposiciones generales pero no de normas con rango de ley, ni puede regular los efectos de las sentencias del TC; para esto está el art.40 LOTC; el principio de seguridad jurídica "no se puede interesar como un valor de preservación del statu quo en todo caso", tras indicar de forma apodíctica a las causas de nulidad de los apartados a), f) y g), sostiene que dado que se han expulsado del ordenamiento jurídico artículos de la LFHL en cuanto que se vedaba a los contribuyentes la posibilidad de probar la inexistencia de incremento de valor, la tesis del Ayuntamiento colocaría a la actora en posición de indefensión ya que a la hora de liquidar el impuesto no existía procedimiento alguno que permitiera acreditar la pérdida de valor, por lo que se ha de incardinar nuestro supuesto en la letra a) del art. 146.1 LFGT a fin de que en este procedimiento pueda probarse la inexistencia de incremento de valor.

La demanda inicial, se venía a sustentar, en esencia, en los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos de la LFHL aplicados por el Ayuntamiento, y en concreto se aducía: la infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, la nulidad de pleno derecho incardinada en el art. 146, y si bien se indicaban apodícticamente los apartados a), f) y g) del citado precepto, se viene a circunscribir el debate básicamente al apartado a) al aludir al principio de tutela judicial efectiva e indefensión ex art 24 CE.

Se defiende asimismo la extralimitación de funciones por el legislador navarro en la Disposición transitoria Única pues el TC declara nulos ex origen aquellos artículos, y donde el TC no ha procedido a limitar los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad, no es admisible que el legislador navarro limite tales efectos, soslayándose la LOTC, y ello supone además una retroactividad de la norma restrictiva de derechos para aplicarla a situaciones previas a su entrada en vigor lo que es inconstitucional.

Como se ve entonces el debate, sin duda en casación autonómica, se circunscribe a la cuestión de fondo, es decir, a si procedía o no procedía la revisión de acto administrativo firme.

TERCERO.- Situación actual Sección Admisión TS; autos recientes de admisión sobre similar cuestión.

Doctrina del TS y del TC sobre el principio de seguridad jurídica.

Con carácter previo se han de hacer las siguientes puntualizaciones. La sentencia del TC 72/2017 (y su homóloga la STC 59/2019) ha supuesto una verdadera "revolución" en la regulación del IITVNU. El TS por su parte ha venido a interpretar el alcance de la meritada sentencia de modo que los arts. declarados inconstitucionales solo incurren en vicio de inconstitucionalidad en la medida en que sometan a tributación supuestos inexpresivos de capacidad económica, esto es, que en la trasmisión de los terrenos no se haya producido un incremento de valor de los mismos, extremo que corresponde probar al sujeto pasivo.

Tal pronunciamiento si bien ha venido a zanjar la controversia existente entre dos líneas interpretativas jurisprudenciales, no ha evitado que se planteen solicitudes de devolución de ingresos indebidos y de revisión de oficio ante los Ayuntamientos en relación a liquidaciones firmes del IIVTNU.

En cualquier caso a fecha de hoy el TS ha venido admitiendo diversos recursos de casación en donde se viene a suscitar cuestión semejante a la que hoy nos ocupa, así por ejemplo, con fecha 30 mayo de 2019 se dicta ATS ROJ 6064;también ATS de 20 junio 2019; idem ATS de 9 de julio de 2019 y, de los más recientes, el ATS 8849/2019 de 12 septiembre 2019, en alguno caso ya se ha dictado sentencia, como luego veremos.

No es baladí el tema a tratar porque al fin y al cabo, y de seguirse la tesis de la mercantil, hoy recurrida, se va a permitir impugnar y debatir ante la jurisdicción contenciosa un acto que ha devenido firme y consentido a resultas de una declaración de inconstitucionalidad cuya emisión, no se olvide, ha sido posterior a la adquisición de firmeza. Y qué duda cabe que la relevancia es notable desde el punto de vista de las haciendas locales que pueden ver abruptamente afectados sus recursos económicos.

CUARTO.- Doctrina del TC, TS y de esta misma Sala sobre el principio de seguridad jurídica e intangibilidad de situaciones consolidadas.

Llegados a este punto y, volviendo a nuestro caso, por razones sistemáticas, y a las posiciones de las partes, se ha de examinar la doctrina jurisprudencial sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la norma reguladora del tributo con rango de ley, en relación con el principio de seguridad jurídica.

Al hilo de esto, se han apuntado por las partes diversas normas, que, si acaso, a juicio de esta Sala, su mención y examen solo lo sería a mayor abundamiento, tales como el Art 40 LOTC, referido a procesos terminados mediante sentencia que, también ha merecido su extensión a los actos administrativos; así, la Sentencia del Tribunal Constitucional número 176/2011, de 8 de noviembre : "Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), procede declarar que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resoluciónadministrativa o judicial firme sobre las mismas ( art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional )". Y precisa la Sentencia del Tribunal Constitucional número 104/2013, de 25 de abril : "El principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes".

En similar sentido, el art. 73 de nuestra LJCA o el 32.6 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. Hacemos entonces la mención sin necesidad de mayor pronunciamiento por lo que seguidamente se va a argumentar.

Veámos entonces algunas consideraciones sobre la doctrina constitucional y jurisprudencial al respecto.

El artículo 9.1 de la CE, dispone que: "1. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". Y el párrafo tercero del citado artículo sienta el principio de que: "La Constitución garantiza (...) la seguridad jurídica".

Es reiterada la doctrina del TS en el sentido de que :

"El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 ). (....) Esta Sala ha tenido ocasión de declarar en sentencia dictada en RCA 593/2009 lo siguiente: " En las SSTS 19 de diciembre de 2011 y 7 de marzo de 2012, en un ámbito tributario, se expuso:

"La irretroactividad de la anulación de una disposición general a los actos administrativos de aplicación que hubieran adquirido firmeza con anterioridad a que la sentencia anulatoria alcance efectos generales, salvo en los supuestos de exclusión o reducción de sanciones no ejecutadas, aparece expresamente establecida en el artículo 73 LJCA, y tiene, incluso. Indudable arraigo en nuestra jurisprudencia anterior a dicha Ley, que utilizó la previsión contenida en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 y la proyección de lo establecido en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional para las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de ley.

El Consejo deEstado, es cierto, en informe de 15 de junio de 1995 emitido con ocasión del inicial Anteproyecto de la Ley vigente, insistió enque la previsión suponía un injustificado acercamiento entre la derogación y la anulación difícilmente aceptable en cuanto parece desconocer la eficacia "ex tunc" de la anulación que, por razones de ilegitimidad, elimina una disposición del ordenamiento, lo que (sin perjuicio del principio de conservación de actos) supone tanto como declarar que la disposición anulada "no ha podido estar" -y por tanto, no ha estado jurídicamente- inserta en el ordenamiento jurídico. Pero también lo es que, como se ha adelantado, la jurisprudencia ha mantenido y mantiene un criterio diferente. Así, la STS de 12 de diciembre de 2003 (rec. de cas. 4615/1999) señalaque "es, en definitiva, doctrina de esta Salaque aunque la declaración de una disposición general, por ser de pleno derecho produzca efectos "ex tunc" y no "ex nunc", es decir que los mismos no se producen a partir de la declaración, sino que se retrotraen al momento mismo en que se dictó la disposición declarada nula, esta eficacia, por razones de seguridad jurídica y en garantía de las relaciones establecidas se encuentra atemperada por el artículo 120 LPA [hora por el artículo 73 LJCA en el que con indudable aplicabilidad tanto en los supuestos de recurso administrativo como en los casos de recurso jurisdiccional, se dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, equiparando la anulación a la derogación enque los efectos son "ex nunc" y no "ex tunc", si bien sólo respecto de losactos firmes, permaneciendo en cuanto a los no firmes la posibilidad de impugnarlos en función del ordenamiento jurídico aplicable una vez declarada nula la disposición general." Por consiguiente, de acuerdo con dicho régimen (ahora substancialmente reproducido por el artículo 73 LJCA, con la salvedad establecida para el ejercicio de la potestad sancionadora), paraque se produzca la intangibilidad de los actos administrativos esto es, su no afectación por la anulación en sentencia de la disposición general, es necesario que hayan adquirido firmeza, por no ser "ab initio" susceptibles de recursos o de impugnación, o por haber transcurrido los plazos establecidos al efecto. En otro caso, la anulación de la disposición general trasciende y puede hacerse valer en el recurso que se interponga frente a la sentencia que declare la validez de los actos administrativos que hayan aplicado o que tengan la cobertura de aquella disposición. En el mismo sentido STS de 4 de julio de 2007 (rec. de cas. 296/2004 ).

La STS de 17 de junio de 2009 (rec. de cas. 549 1/2007) reitera el criterio y reproduce anteriores pronunciamientos, como síntesis de una prolongada línea jurisprudencial, lo declarado en la STS de 4 de enero de 2008: "Ciertamente, esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, interpretando antes lo establecido en los artículos 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y 86.2 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa 1956, y ahora lo dispuesto en los artículos 102 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, y 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo 29/1998, ha declarado que por razones de seguridad jurídica se alem pera el principio de eficacia erga omnes de las sentencias anulatorias de las disposiciones de carácter general respecto de los actos administrativos que hubiesen adquirido firmeza con anterioridad a que la sentencia anulatoria de aquellas disposiciones alcanzase efectos generales ( Sentencias, entre otras, de fechas 26 de febrero de 1996 , 28 de enero y 23 de noviembre de 1999, 24 y 26 de julio de 2001 y 14 de julio de 2004, y concretamente se ha declarado que la anulación de los instrumen s de planeamiento deja a salvo las licencias firmes ( Sentencia de fecha 8 de julio de 1992 )."....

Nuestro TS en sentencia de fecha 30 de octubre 2009 rec. 2574/2003 ya decía lo siguiente: "Ahora nos encontramos ante la inconstitucionalidad de un precepto tributario a cuyo amparo se giró una liquidación, habiendo quedado firme y consentida, según la Administración, antes de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional, que contiene la expresa prohibición de revisar situaciones firmes, dándose, además, la circunstancia de que la providencia de apremio se dictó también antes de la sentencia.

En esta situación, y aunque choque con la jurisprudencia de la Sala,que admite alegar en el apremio la nulidad de pleno derecho del acto, la tesis de la parte recurrente ha de decaer, pues entenderlo de otro modo desnaturalizaría la decisión del TribunalConstitucional, máxime cuando los términosque utiliza son lo suficientemente expresivos al incluir dentro de las situaciones susceptibles de revisión, sólo aquellas que ""no hayan adquirido firmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme sobre las mismas"", sin que, por tanto, la circunstancia de que la cantidad haya sido o no ingresada sea relevante".

En STS de 12 febrero de 2019, mucho más reciente, ROJ STS 538/2020, al albur de la st. TC 126/2019, de 31 de octubre, que declaraba la inconstitucionalidad del art 107.4 de la Ley de Haciendas Locales recoge la doctrina del TC, ya vista, en el sentido de que, la declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, en todo caso, pues privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art 107.4 debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente y por exigencia del principio de seguridad jurídica únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

Es decir, la jurisprudencia más reciente se inclina por la intangibilidad de los actos firmes. Hay continuidad de criterio, siendo buen ejemplo de ello la STS de 18 de mayo 2020 a la que después nos referiremos.

Por su parte el TC ha dictado STC 140/2016, de 21 de julio según la cual :

...."Respecto de ambos pronunciamientos de nulidad, procede aplicar la doctrina reiterada de este Tribunal en cuya virtud, “en supuestos como elque ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), alque responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC , según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes 'no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada' enlos que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) también reclama que -en el asunto que nos ocupaesta declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme” ( SSTC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8 -con cita de la anterior 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9-; 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; y 104/2013, de 25 de abril, FJ 4).

En particular, no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas, tanto en los procedimientos administrativos y judiciales finalizados por resolución ya firme; como en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE ), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo..." Y es que, como precisa la referida sentencia del Tribunal Constitucional 104/2013, de 25 de abril, "El principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes." Traeremos también a colación STC 126/2019, de 31 de octubre, muy reciente por tanto, según la cual:

"La situación que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, razón por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad ( art. 31.1 CE ). En consecuencia, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. La declaración de inconstitucionalidad.

El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria....

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme." Y en otra resolución muy reciente, y al socaire de aclarar el alcance de la tantas veces referenciada STC 59/2017, se ha pronunciado el TC, en un asunto de plusvalía municipal, en los siguientes términos ( STC25 de noviembre de 2019): "... en la STC 126/2019, de 31 de octubre, se ha resuelto la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, sustancialmente igual a la aquí planteada, referida a un caso en el que el impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana resultante del sistema de cálculo previsto en el art. 107 TRLHL, en concreto en su apartado 4, era -como en el presente- superior al incremento patrimonial obtenido. En dicho pronunciamiento se declara que el art. 107.4 TRLHL es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. El fundamento jurídico 5 a) de la citada STC 126/2019 concreta su alcance y efectos en los siguientes términos: "[L]a declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art.

108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria. Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (portodas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6 ), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme". Habiendo sido declarado inconstitucional el art. 107.4 TRLHL, en los términos que se acaban de exponer, la duda planteada por el órgano judicial ha quedado disipada, por lo que la presente cuestión de inconstitucionalidad ha perdido su objeto, conforme a la reiterada doctrina de este Tribunal [SSTC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3 c ); 49/2017, de 8 de mayo, FJ 4; 55/2017, de 11 de mayo, FJ 3 c ), y 60/2018, de 4 de junio, FJ 3](...)" QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Pues bien; llegados a este punto, resolveremos nuestro recurso de casación autonómico.

En línea con lo indicado en el auto de admisión nos corresponde en este momento dilucidar si cabe revisar liquidaciones declaradas firmes y consentidas a los efectos de lo dispuesto en el art.146 en relación con la Disposición Transitoria 1.º de la LF 19/2017 y la doctrina del TC sobre el principio de seguridad jurídica e intangibilidad de situaciones consolidadas. Y para ello interpretar las normas jurídicas establecidas en aquel, lo que haremos a la luz de la doctrina jurisprudencial antes expuesta.

Ciertamente el art. 146 de la LFGT establece lo siguiente:

"Artículo 146. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.

1. La nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en tiempo y forma, así como de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarraque no hayan sido recurridas en tiempo y forma, podrá ser declarada por el órgano competente en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Que los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico otorguen facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una norma con rango de ley." Como se ve, se trata de una relación números clausus de supuestos de nulidad de pleno derecho; es una lista tasada que no admite interpretaciones amplias o extensivas. El precepto homólogo en la legislación estatal es el art 217 de la LGT.

El juez a quo, como ya se anticipaba más arriba no ha motivado, ni indicado siquiera, cual de los supuestos de nulidad de pleno derecho se da en este caso. Ya se ha dicho que en la demanda se aducía de modo apodíctico la concurrencia de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en los apartados f) y g) del art 146.1 LFGT, sin mas desarrollo, además del a) El juez no da respuesta explícita a ninguno de ellos, por contra, y como se ha podido comprobar el TS sí ha podido fiscalizar el error del supuesto acogido por el órgano jurisdiccional como erróneo.

Comenzando por los supuestos, tan superficialmente aducidos, no se nos alcanza a constatar el del apartado f) (" Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición") cuando además, como dice el TS, el precepto en cuestión no se refiere a actos de gravamen o a actos, como los tributarios en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues ese supuesto de nulidad solo esta pensado para revocar actos en los que el particular interesado se ha hecho con facultades o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto; y tampoco ninguna justificación con singular referencia al caso se nos apunta por la mercantil recurrente en su día recurrida, hoy. Tampoco logramos apreciar el apartado g) (" En cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal " igualmente huérfano de mayor justificación referido al caso concreto, siendo además como dice el TS que, y siendo también que los supuestos leales de nulidad radial deben ser objeto de interpretación estricta, no existe ningún precepto expreso que establezca que la nulidad por inconstitucionalidad de un precepto legal determine la nulidad de ese cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

En lo que se refiere al supuesto de nulidad del apartado a) del citado precepto, hay que señalar lo siguiente.

El principio de capacidad económica del art. 31 de la CE alegado por la recurrente en demanda, no es derecho o libertad fundamental susceptible de derecho de amparo. Por otro lado, y en cuanto a la pretendida indefensión incardinable en el art 24 de la CE, no se acepta por esta Sala de Casación esta tesis ya que primero, sí ha existido procedimiento adecuado por virtud del cual articular en su caso la impugnación de la liquidación, y segundo, la STC de la que trae causa el debate que nos ocupa, no se basa en una eventual indefensión del interesado, sino en el principio de capacidad económica a los efectos de lo establecido en el art 31 CE.

Como se deduce entonces de lo expuesto, es nuestra doctrina que la norma contenida en el art 146 LFGT se ha de interpretar de modo restrictivo recogiendo como recoge una lista numerus clausus de causas de nulidad de pleno derecho predicables de liquidaciones tributarias firmes. Y ello nos lleva a apreciar la infracción por la sentencia de instancia del citado art 146 en relación con el art 150, ambos de la LFGT, porque no se da ninguno de los supuestos de nulidad previstos en la norma.

Teniendo en cuenta el tenor del auto de admisión y las pretensiones de las partes en el proceso, nos detendremos en la Disposición Transitoria Única de la Ley Foral de modificación de la LF de Haciendas Locales.

En orden a la interpretación de la Disposición transitoria Única apartado 1, que se dice infringida por la recurrente en casación, de la LF 19/2017, que modifica la LFHL, y que entra en vigor 24 de enero 2018, se ha de decir lo siguiente.

Transcribimos el tenor literal de la misma.

"Disposición transitoria única. Régimen transitorio aplicable a determinadas liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Uno. Liquidaciones firmes correspondientes a hechos imponibles producidos con anterioridad al día 15 de julio de 2017.

En relación con las liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondientes a hechos imponibles producidos con anterioridad al día 15 de julio de 2017, que hayan adquirido firmeza con anterioridad a dicha fecha, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No resultará de aplicación lo dispuesto en la presente ley foral.

2.ª No procederá la devolución de ingresos indebidos.

Pues bien; habida cuenta de la tesis de esta Sala de que no concurre causa de nulidad de acto firme nulo de pleno derecho a los efectos de lo dispuesto en el art 146 LFGT, no consideramos necesaria su aplicación, ni por ende su interpretación, pues la solución a la controversia pasa por dilucidar si concurre la causa de nulidad y ya se ha explicado mas arriba que no es así, de modo que no es procedente la revisión de la liquidación firme; por contra la misma "habría entrado en juego", si se nos permite la expresión, de haberse llegado a la solución contraria.

E irrelevante resulta también el hecho de que por el Ayuntamiento se esgrimiese esta Disposición Transitoria para inadmitir a trámite la solicitud, al menos a los efectos que hoy nos ocupan; en todo caso, ya se ha dicho, que desde el punto de vista del procedimiento no fue correcto apoyar la inadmisión a trámite en la controvertida Disposición Transitoria.

SEXTO - Conclusión.

A la vista de todo lo expuesto esta Sala de Casación, como respuesta a las cuestiones jurídicas que ha suscitado el presente recurso, fija como doctrina la de que cabe la revisión de liquidaciones firmes por IVTNU giradas con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad de algunos de los arts. de la LFHL por STC 72/2017, y que hayan ganado firmeza en vía administrativa, cuando incurran en supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 146 LFGT, y que la declaración de inconstitucionalidad apuntada, en la medida en que las liquidaciones por IVTNU pueden someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, no determina que las liquidaciones firmes de tal impuesto, giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuesto de nulidad de pleno derecho invocados en demanda, como se ha explicado.

En esta misma línea, se ha pronunciado el TS en recientísima STS de 18 de mayo de 2020 dictada en rec.

Casación n.º 2596/2019 que sale al paso en lo sustancial de la cuestión sometida a examen en esta casación autonómica (en esa sentencia se examinaba el art. 217 LGT, el homólogo estatal de n uestro art 146) y que viene a recoger doctrina jurisprudencial del mismo TS anterior, y que ya se ha traido a colación en los anteriores fundamentos, Y se declara en esta sentencia lo siguiente : "No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cualse haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos. (....)" En definitiva, y parafraseando al TS, la lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación al descansar la sentencia recurrida en un supuesto o varios de nulidad radical, no se especifica por el juez a quo, del art 146 LFGT, lo que ha de reputarse erróneo, porque como se ha explicado, no concurre ninguno de ellos y, por ende, procede casar y revocar la sentencia de instancia, con desestimación del recurso contencioso en lo que a la pretensión de fondo se refiere.

SÉPTIMO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas el artículo 93.4 de la LJCA establece que : "La sentencia que se dicte en el momento procesal a que se refiere el apartado 8 del artículo anterior, resolverá sobre las costas de la instancia conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de esta ley y dispondrá, en cuanto a las del recurso de casación, que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad......" Habiéndose estimado el recuro de casación autonómico, no procede la imposición de las costas causadas en esta casación y sin que se aprecie mala fe o temeridad procesal en ninguna de las partes procesales.

En lo que se refiere a las costas de la primera instancia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, no procede pronunciamiento, puesto que se aprecia que el caso presentaba serias dudas de derecho, habida cuenta del devenir judicial expuesto y de las circunstancias concurrentes, también analizadas.

En atención a los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo Español, nos confiere la Constitución y vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de especial y general aplicación al caso de autos

F A L L A M O S

1.º.- Se fija como doctrina de esta Sala de Casación la recogida en el fundamento SEXTO de la presente Sentencia.

2.º.- Se estima el recurso de casación autonómico interpuesto por el Ayuntamiento de Orcoyen contra la sentencia 164/18 de fecha 3- 9-2018 P.A 92/2018 dictada por el Juzgado Contencioso- Administrativo n.º 1, que se casa y anula en los términos expuestos en el cuerpo de la presente Sentencia.

3.º. Se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por BANKIA S.A. frente a la resolución n.º 71/2018 de 31 de Enero de 2018 del Ayuntamiento de Orkoien que inadmitió la solicitud de revisión de oficio de acto nulo para la devolución del importe de la liquidación en concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana n.º 22/2016, y en su consecuencia declaramos la citada resolución ajustada a Derecho.

3.º.- No ha lugar a la imposición de las costas causadas tanto en esta casación autonómica como en la primera instancia.

Con testimonio de esta resolución, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento y ejecución.

Publíquese esta sentencia en la página web del Tribunal Superior de Justicia de Navarra.

Contra la presente resolución no cabe recurso.

Así por esta nuestra Sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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