En el supuesto de reserva lineal el Impuesto de Sucesiones se devenga en el momento del fallecimiento del reservista y no en el de la aceptación de la herencia

 15/01/2019
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La cuestión que se resuelve en el presente recurso consiste en determinar la fecha del devengo del Impuesto de Sucesiones en los supuestos de reserva lineal del art. 811 del CC, esto es, si es el momento del fallecimiento del reservista o el de la aceptación de la herencia.

Iustel

Al respecto señala la Sala que existe una consolidada doctrina que tiene establecido que el derecho de reserva se actúa automáticamente una vez fallecido el reservista, a favor de los reservatarios que son determinados en ese preciso momento, situándose en la posición jurídica de herederos. Establecido lo anterior si el impuesto no se liquida en periodo voluntario o se solicita el aplazamiento de la deuda o la prórroga para la presentación de documentos o declaraciones, se tienen que satisfacer intereses de demora.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia 550/2018, de 12 de julio de 2018

RECURSO Núm: 627/2016

Ponente Excmo. Sr. ASCENSION MARTIN SANCHEZ

En Murcia, doce de julio de 2018.

En el recurso contencioso administrativo n.º. 627/16, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 3.352,30 €, y referido a: Liquidación de intereses de demora.

Parte demandante:

D.ª. Lina, D. Anselmo, D. Apolonio, D. Baltasar, D.ª. Micaela, D.ª. Nuria, D.ª. Paula, D.ª. Petra, D. Claudio, D. Constancio y D.ª. Rita, representados por el Procurador Sr. Albacete Manresa y defendidos por la Sra. Candela Marcelo.

Parte demandada:

La Administración civil del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 7 de julio de 2016, que desestima la reclamación económico- administrativa n.º. NUM000, presentada por Doña Delia contra el acuerdo de la liquidación de intereses de demora NUM001, practicada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia, de liquidación del Impuesto de Sucesiones, por un importe total de 3.352,30€ €.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia:

Que declare la nulidad del acto recurrido y del procedimiento seguido por las razones expuestas en el cuerpo de demanda con revocación del acto administrativo impugnado, ordenado la devolución de dicho importe de 3.352,30€ € a los herederos de Doña Delia, con sus correspondientes intereses y con expresa imposición de costas a la parte recurrida.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª. Ascension Martin Sanchez, quien expresa el parecer de la Sala.

I.- ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 8 de noviembre de 2016, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la inadmisibilidad del recurso o subsidiariamente la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por no haberlo solicitado las partes.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 5 de julio de 2018.

II.- FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia,(TEARM) de fecha 7 de julio de 2016, que desestima la reclamación económico-administrativa n.º. NUM000, presentada contra el acuerdo de la liquidación de intereses de demora NUM001, practicada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia, por un importe total de 3.352,30€ derivada de aplazamiento de liquidación del Impuesto de Sucesiones. Y procede examinar si la misma es conforme a derecho

El TEARM señala: Que con fecha 10-09-2009 fue formulada solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria, resultante de la autoliquidación NUM002 por el Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Salvador, fallecido el día 10-09-2008. Y al haberse pagado la deuda se procedió a la liquidación de intereses de demora de la deuda sobre la que se solicitó el aplazamiento cita el art. 26,1 LGT. Y sobre las alegaciones de la actora, de la reserva lineal del art. 811 del CC, y su posición de reservatario, que suponía una condición suspensiva que tiene el efecto de no poder liquidarse el impuesto sobre Sucesiones hasta que no se acepte la herencia de D., fallecido el 20-03-2009, no procediendo en consecuencia la liquidación de interés de demora por cuanto el plazo general de seis meses contados desde la fecha de 20-03-2009 finaliza el 20-09-2009, habiéndose ingresado la deuda el 25-09-2009. Y señala el TEARM la conformidad de la liquidación de intereses de demora, que la reclamante estuvo en esa posición de reservatorio, y expectativa desde que falleció su sobrino Salvador el día 10-09-2008 hasta que se concreto su posición y derecho de herencia cuando falleció el reservista Baldomero en fecha 27 de septiembre siguiente., Por tanto si bien, el hecho causante y devengo del impuesto se produce por el fallecimiento de D. Salvador, su exigencia no pudo hacerse efectiva hasta que desapareció la reserva con el fallecimiento del reservista Baldomero y no como alega la interesada hasta el momento de aceptación de la herencia en la escritura publica de referencia, por lo que no puede estimarse dicha pretensión.

Al haberse pagado la deuda sobre la que se solicitó el aplazamiento, conforme y procedía liquidar los intereses de demora hasta el día en que se efectúa el pago principal de la deuda que fue objeto de aplazamiento. El periodo a liquidar por interés de demora está comprendido entre el 10-09-2009 hasta el 25-09-2009, en que se liquidó el Impuesto y pagó la deuda.

Cita el art. 68 del Reglamento de Impuesto de Sucesiones y Donaciones RD 1629/1991 de 8 de noviembre. Y art. 67,1. y 26,1 de la de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre.

Añadamos a todo ello que la liquidación de intereses está justificada conforme al artículo 26 y 58.2 de la LGT y 66.6 del RD 520/2005, pues los mismos se devengan durante todo el periodo de pendencia de la deuda, como consecuencia de la comprobación de la declaración, desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar.

Y hace alusión a la reserva troncal del art. 811 del CC.Y que la actora estuvo en esa posición de reservatorio hasta que falleció el reservista Baldomero en fecha 27-09-2009 y no como alega la actora hasta la aceptación de herencia.

La parte actora (en su condición de herederos D.ª Delia, fallecida 18-04-2016) señala como fundamentos de su pretensión que nos encontramos ante una reserva lineal del art. 811 del CC. Y que tenía la condición de reservatario. Y que no procede la liquidación de intereses de demora.

Y añade que solicito aplazamiento del plazo de presentación del Impuesto de Sucesiones, y que no existía a la fecha del fallecimiento de D. Baldomero, y que el mismo no había adquirido de su descendiente, ni el descendiente D. Salvador, había adquirido de su otro ascendiente su madre Covadonga, ya que tampoco había aceptado la herencia, por lo que no se cumplían las condiciones reales para la eficacia de la reserva lineal. Y aplicación del art. 114 del CC. Y que el plazo se inicia el día 30-03- 2010 fecha en que se perfecciona la aceptación de la herencia de D. Salvador, por los herederos de D. Baldomero, y entra la aplicación del art. 811 del CC. Alude a las fechas de fallecimiento y los actos del expediente administrativo.

Y señala la efectividad del derecho sujeta a condición suspensiva art. 3,2 del RO 422/1988 de 29 de abril. Y cita sentencias del TS Sala Civil, de 10-11-1910, 1927, 1957 sobre inexistencia del derecho de reserva sino hay adquisición previa de los bienes por descendiente-reservista.

Y diferencias entre el plazo de presentación de autoliquidación y práctica de la liquidación. Y falta de voluntariedad de la liquidación.

Así, como error en la liquidación de intereses, se efectúa de 11-09-2009 (según la administración es el periodo a liquidar está comprendido entre el 10-09-2009 hasta el 25- 09-2009) cuando la fecha de fallecimiento del Sr. Baldomero es de 27-09-2008, con lo que hasta el 27-03-2009 estaría en plazo, y habiéndose solicitado prórroga por 6 meses, el plazo finalizaba el 27-08-2009 y se pagó la deuda el día 25 de septiembre.

La Administración Estatal demandada, se opone al recurso, y señala que la cuestión es determinar la fecha del devengo en los supuestos de reserva lineal, del art. 811 del CC: si en el momento del fallecimiento del reservista como indica la Administración tributaria o el momento de la aceptación de la herencia, como señala la recurrente.

Y cita el art. 24 de la ley del impuesto de Sucesiones y Donaciones. Y el art. 47 del RD 1629/1991 Rgto del Impuesto.

El punto de partida debe ser necesariamente el artículo 24 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que al regular el devengo dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas "inter vivos" el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".

En igual sentido se pronuncia el artículo 47 del Real Decreto 1629/1991, que aprueba el Reglamento de Sucesiones y Donaciones.

A lo expuesto hay que añadir para mejor comprensión determinadas fechas de fallecimiento, a saber:

- D.ª Covadonga (hermana de D.ª Delia ) fallece el 20 de marzo de 2009

- D. Salvador, hijo de D.ª Covadonga (y sobrino de D.ª Delia ), fallece el 10 de septiembre de 2008, ab intestato y sin haber aceptado la herencia de su madre

- D. Baldomero, marido de D.ª Covadonga (y cuñado de D.ª Delia ), fallece el 27 de septiembre de 2008, sin haber aceptado la herencia de su hijo y sin testamento válido

- En fecha 20 de marzo de 2009 se realiza la aceptación de la herencia de D.ª Covadonga, Don Salvador y D. Baldomero.

Y que la actora sostiene, que el hecho causante es la adquisición de determinados bienes en virtud de la reserva troncal establecida en el artículo 811 del Cc, por lo que el devengo del impuesto debe partir del nacimiento de la reserva, que según indican no tuvo lugar con el fallecimiento de D. Baldomero, ya que en dicho momento no tenía la condición de reservatario por no haberse aceptado por el mismo ni la herencia de D.ª Covadonga ni la del reservista D. Salvador.

Manifiestan que el nacimiento de la reserva tuvo lugar el 20 de marzo de 2009, cuando los herederos de D. Baldomero, ratifican la aceptación de las herencias.

Frente a ello, la resolución del TEARM recurrida, a la que nos remitimos íntegramente dispone en el fundamento cuarto lo siguiente:

"Respecto a la alegación principal, basada en que no deberían haberse devengado intereses de demora hasta seis meses después de la aceptación de la herencia de D. Baldomero el día 20-03.2009, hay que señalar que, efectivamente, nos encontramos ante un caso de derecho hereditario que proviene de la denominada reserva troncal recogida en el artículo 811 del Código Civil. Se trata de una situación en la que el ascendiente que hereda de un descendiente, está obligado a reservar los bienes adquiridos a título lucrativo en favor de los posibles parientes - hasta el tercer grado - que pertenezcan a la línea de donde los bienes proceden. Según jurisprudencia del Tribunal Supremo, los reservatarios - en este caso la interesada - tienen una expectativa jurídicamente protegida, concretándose a la muerte del reservista - Baldomero -. Asimismo, según la Sentencia del TS de 04.08.1987, la norma no deja margen al reservista haciendo ineficaz toda actuación que pretenda alterar el destino de los bienes. Se ha consolidado pues la doctrina de que el derecho de reserva se actúa automáticamente, una vez fallecido el reservista, a favor de los reservatarios que son determinados en ese preciso momento".

Así las cosas, resulta evidente que en el caso que nos ocupa la reclamante estuvo en esa posición de expectativa desde que falleció su sobrino, Salvador, el 10 de septiembre de 2008, hasta que se concretó su posición y derecho a la herencia cuando falleció el reservista, Baldomero, en fecha 27 de septiembre siguiente. Por tanto, si bien el hecho causante y devengo del impuesto se produce al fallecimiento de Salvador, su exigencia no pudo hacerse efectiva hasta que desapareció la reserva con el fallecimiento de Baldomero y no como alega la interesada hasta el momento de la aceptación de la herencia en la escritura pública de referencia, por lo que su pretensión debe decaer. Y solicita la desestimación del recurso.

La Administración Regional, se opone al recurso y reitera los argumentos de la administración estatal y del TEARM.

Y solicita la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- La Sala comparte el criterio de la Administración en cuanto a la fecha del devengo del Impuesto de Sucesiones, cuando sostienen que la fecha del devengo se produce de forma automática una vez fallecido el reservista, conforme al art. 811 del CC. Y no a la fecha de la aceptación de la herencia, en este caso la aceptación de la herencia, del reservista de D. Baldomero el día 20-03.2009, según escritura pública ante el Notario D. Salvador Montesinos y con n.º de protocolo 488.

Y que el plazo en periodo voluntario es el de seis meses desde la fecha del devengo, y tras la prórroga de otros seis meses, solicitada, en cuyo caso conforme al art. 68,6 del RISD se tienen que satisfacer intereses de demora. Y en igual sentido la solicitud de aplazamiento de la deuda conforme al art. 26,1 LGT, supone la obligación del pago de interés de demora. Y que con fecha 10-09-2009 fue formulada por la actora solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria, resultante de la autoliquidacion NUM002 por el Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Salvador, fallecido el día 10-09-2008.

En el caso de la reserva troncal del art. 811 del CC, normativa civil aplicable en virtud del art. 8 de la LGT., desde que los reservatarios se sitúan en posición jurídica de herederos.

Es lo cierto, que la solicitud de aplazamiento, primero, no fue de la deuda tributaria, sino del plazo de presentación de documentos o declaraciones, por adquisiciones por causa de muerte, conforme al art. 68 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones RISD. Y que esa prórroga del plazo de presentación de documentos, del art. 68 del RISD, no la solicito la recurrente D.ª. Delia, sino D. Salvador y D. Baldomero, solicitud por escrito de fecha 19-08-2008 (como consta en el documento n.º 4 del expediente administrativo) por la muerte de D.ª Covadonga, (hermana de la recurrente) y casada en primeras nupcias con D. Baldomero. Y la finada según testamento abierto, instituía a su único hijo D. Salvador, como heredero universal.

Y luego consta otro escrito ante la Consejería de Economía y Hacienda de la CARM de fecha de 16-03 -2009, por el que la recurrente D.ª Delia, en el que hace referencia al otro escrito de solicitud de prórroga, y expone que el plazo de prórroga de presentación de documentos de seis meses solicitado por los anteriores finalizaba el 20-03-2009. Y haciendo constar que D. Salvador, falleció el 10-09-2008 y D. Baldomero falleció el día 27-09-2008. Y en este escrito se solicitaba un plazo de treinta días naturales para la confección y presentación de declaraciones que se devenguen por el Impuesto de Sucesiones. (Ese plazo de treinta días naturales finalizaría el 16-04-2009). Y luego en fecha 10-09-2009 solicita un aplazamiento de la deuda, y se le efectúa la liquidación de intereses de demora, conforme al art. 26,1 LGT. El periodo a liquidar por interés de demora está comprendido entre el 10-09-2009 hasta el 25-09-2009, en que se liquidó el Impuesto y pagó la deuda. Por lo que, tanto la solicitud de prórroga de los plazos para presente documentos o declaraciones como el aplazamiento de la deuda llevan aparejada la obligación de pagar intereses de demora. Aplazamiento de la deuda que no se discute por la actora.

Así lo recoge expresamente el Artículo 68.6 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (RISD) - Prórroga de los plazos de presentación

1. La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones podrá otorgar prórroga para la presentación de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte por un plazo igual al señalado para su presentación.

2. La solicitud de prórroga se presentará por los herederos, albaceas o administradores del caudal relicto dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, acompañada de certificación del acta de defunción del causante, y haciendo constar en ella el nombre y domicilio de los herederos declarados o presuntos y su grado de parentesco con el causante cuando fueren conocidos, la situación y el valor aproximado de los bienes y derechos y los motivos en que se fundamenta la solicitud.

3. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se hubiese notificado acuerdo, se entenderá concedida la prórroga.

4. No se concederá prórroga cuando la solicitud se presente después de transcurridos los cinco primeros meses del plazo de presentación.

5. En caso de denegación de la prórroga solicitada, el plazo de presentación se entenderá ampliado en los días transcurridos desde el siguiente al de la presentación de la solicitud hasta el de notificación del acuerdo denegatorio. Si como consecuencia de esta ampliación, la presentación tuviera lugar después de transcurridos seis meses desde el devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá abonar intereses de demora por los días transcurridos desde la terminación del plazo de seis meses.

6. La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalice el plazo de seis meses establecido en el artículo 67.1, a), y llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en que se presente el documento o la declaración.

El Art. 811 del CC establece y regula la reserva troncal.

"El ascendiente que heredare de su descendiente bienes que éste hubiese adquirido por título lucrativo de otro ascendiente, o de un hermano, se halla obligado a reservar los que hubiere adquirido por ministerio de la ley en favor de los parientes que estén dentro del tercer grado y pertenezcan a la línea de donde los bienes proceden".

Mientras dura la situación de reserva el reservista tiene la obligación de reservar los bienes inmuebles, que en principio no puede enajenar, y los créditos en que se materialicen las transmisiones de los bienes muebles, y para ello los artículos 977 y 978 del Código Civil establecen cómo ha de proceder, formación de inventario de todos los bienes, sean muebles o inmuebles, anotación de los primeros en el Registro de la Propiedad con la cualidad de reservables, con el fin de dar publicidad frente a terceros, quienes en caso de adquisición no pueden alegar su buena fe en la transmisión, y tasación de los bienes muebles; aseguramiento con hipoteca la restitución de los bienes muebles no enajenados en el estado que tuvieran en el momento de su muerte, o del valor de los muebles enajenados, el abono de los deterioros ocasionados a toda clase de bienes sujetos a reserva y el valor de los bienes inmuebles que de forma válida se enajenen. Si se trata de reserva troncal o lineal esas obligaciones nacen desde el momento en que se produce la aceptación de la herencia del causante de la reserva; en el caso de la reserva vidual desde el momento en que se produce alguna de las situaciones que se prevén en los artículos 977, segundas o ulteriores nupcias, y 980, nacimiento o reconocimiento de hijo extramatrimonial o adopción. El reservista puede, en el caso de reserva vidual, mejorar a los hijos habidos del primer matrimonio.

Durante esta fase el reservatario no solo puede pedir que se adopten las medidas de garantía que el Código Civil establece. Puede también renunciar a su derecho, exigiendo el artículo 970 que la renuncia sea expresa ya que con ello se produce la extinción de la reserva. Puede renunciar a las medidas de garantía sin que ello suponga renuncia a sus derechos la reserva. Puede autorizar las enajenaciones de bienes inmuebles, que en principio debería

Derechos del reservatario una vez abierta la sucesión del reservista

Una vez que se produce el fallecimiento del reservista se perfecciona la reserva, y la situación expectante que existía desparece. En ese momento el reservatario puede aceptar o repudiar la herencia, y desde luego la aceptación puede ser pura o a beneficio de inventario. También puede transmitir su derecho, con arreglo a las previsiones del artículo 1.006. Como dice Lacruz este derecho no es tan personalísimo que no admita la transmisión ni a los propios herederos ni escapa a la regla general del artículo 1.112 del Código Civil que permite la transmisión de derecho sin otra limitación que la Ley. Y esa transmisión no solo puede darse en relación con los propios herederos del reservatario sino que cabe su enajenación, lo que con arreglo al artículo 1.000.1 supone una aceptación tácita de la herencia. Por lo que se refiere a la aceptación o repudiación no existe especialidad alguna por el hecho de que se trate de bienes vinculados.

Si el reservista deshereda con causa al reservatario en la reserva clásica, y si se trata de descendientes comunes en la troncal o lineal, se pierde todo derecho a la reserva, tal y como se establece en el artículo 973.2; sin embargo de modo expreso se admite la representación por el hijo o descendiente del desheredado, ya que se remite al artículo 857 que se ocupa de esa posibilidad.

En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

Entiende la actora que no procede la liquidación de intereses de demora, porque la fecha del devengo, es la de la aceptación de la herencia, ya que la deuda principal de la que deriva la liquidación de intereses de demora, fue pagada en 25-09-2009, pero es lo cierto, que la fecha del devengo para la actora y reservataria se produce con el fallecimiento del reservista, D. Baldomero, fallecido el 27-09-2008. Así las cosas, resulta evidente que en el caso que nos ocupa la reclamante estuvo en esa posición de expectativa desde que falleció su sobrino, Salvador, el 10 de septiembre de 2008, hasta que se concretó su posición y derecho a la herencia cuando falleció el reservista, Baldomero, en fecha 27 de septiembre siguiente. Por tanto, si bien el hecho causante y devengo del impuesto se produce al fallecimiento de Salvador, su exigencia no pudo hacerse efectiva hasta que desapareció la reserva con el fallecimiento de Baldomero y no como alega la interesada hasta el momento de la aceptación de la herencia en la escritura pública de referencia, por lo que su pretensión debe decaer.

La extrapolación del CC a la LGT se hace directamente en el art. 25 de dicha Ley, que establece sin género de dudas el referido principio al definir las obligaciones accesorias como aquellas distintas de las demás comprendidas en este Sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Tiene la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la Ley. Y el art. 8 de la LGT.

TERCERO.- Dispone el art. 26. 1, 3 y 5 LGT 58/2003:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

Por otra parte según el art. 66 del R. D. 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión, en todos los procedimientos de revisión existe la obligación de ejecutar en sus propios términos todos los actos resolutorios de los citados procedimientos salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución y dicha suspensión se mantenga en otras instancias, debiendo tenerse en cuenta en relación al tránsito de la vía administrativa a la judicial lo dispuesto en el art. 233.8 LGT 58/2003, que señala que se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso- administrativa que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiere aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Asimismo, el art. 25.1 y 2 de este último Reglamento dispone:

1. La mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado.

No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en este artículo.

b) Sin necesidad de aportar garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

c) Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de recurso de reposición, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

2. La solicitud de suspensión con aportación de las garantías que señala el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido.

El apartado 10 del mismo precepto añade: "Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, para que dicho ingreso sea realizado.

De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación".

CUARTO.- En el presente caso, el devengo del impuesto de Sucesiones se produce en el mismo momento en el que queda abierta la sucesión, por la simple coyuntura del fallecimiento, de acuerdo con el artículo 657 del Código Civil, que dispone: “Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte”. En el mismo sentido se expresan los artículos 661, que establece que los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, y 758, que remite al momento del fallecimiento del causante la capacidad del heredero o legatario. Como pone de manifiesto la doctrina civilista, el fallecimiento produce la delación de la herencia, un llamamiento efectivo a la persona del sucesor; llamamiento que puede provenir de la voluntad de la ley, de la voluntad del testador o, a la vez, de ambas. No obstante, no debe desconocerse que la “pretendida polémica” es más teórica que práctica. En efecto, porque, como señala el propio CASTÁN TOBEÑAS, “la discusión y divergencia en orden al problema de la adquisición de la herencia tiene transcendencia meramente doctrinal o teórica, ya que, en el orden práctico, las normas legales que regulan la aceptación y la renuncia y el carácter retroactivo de éstas permiten prescindir del problema y hacen que, por lo general, no resalten las diferencias prácticas entre una y otra concepción” ( ob. cit., pág. 146). En el ámbito tributario, con independencia de cuál sea el sistema de aceptación de la herencia seguido por el Código Civil, la fijación del devengo en el momento del fallecimiento, como ya señaló BAS Y RIVAS, lo único que significaría es que el legislador, sólo a efectos fiscales, legisla por su cuenta y puede apartarse de la institución tal y como se concibe en el Código Civil ( Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, Editorial de Revista de Derecho Financiero, Madrid, 1948, pág. 872). Finalmente, también CAZORLA PRIETO y MONTEJO VELILLA ( ob. cit., pág. 219) restan importancia al sistema de adquisición por el que se incline el Código Civil, porque a efectos fiscales el devengo es sólo consecuencia de la realización del hecho imponible, y consideran que éste no es la adquisición mortis causa sino el nacimiento del derecho que dicha adquisición produce. Para estos autores, lo que ocurre es que el hecho imponible se describe en la Ley por su consecuencia más inmediata: la adquisición.

Como consecuencia de las posiciones anteriores, se mantiene que la no aceptación de la herencia no amplia el plazo para efectuar la declaración del Impuesto. Transcurrido dicho plazo, el sujeto pasivo incurriría en infracción tributaria, sin que pueda alegar a su favor que todavía no se había producido la aceptación de la herencia.

Y en este caso, el nacimiento del derecho de adquisición de los bienes mortis causa, por la actora, D.ª Delia reservataria, del art. 811 del CC, se produce con la muerte del reservista, D. Baldomero, en 27-09-2008, y no como pretende la actora, de que el plazo se inicia el día 30-03-2010 fecha en que se perfecciona la aceptación de la herencia de D. Salvador, por los herederos de D. Baldomero, ella misma solicita un aplazamiento de la deuda en 10-09- 2009. Y la pretensión principal y única formulada por la actora consiste en que se declare la nulidad del acto recurrido y del procedimiento, la liquidación NUM001, practicada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia, de liquidación de intereses de demora del Impuesto de Sucesiones, el periodo a liquidar por interés de demora está comprendido entre el 10-09-2009 hasta el 25-09-2009, en que se liquidó el Impuesto y pagó la deuda. Y por un importe total de 3.352,30€. Y siendo el acto recurrido la liquidación de intereses de demora por el aplazamiento de la deuda tributaria solicitada por la actora el día 10-09-2009, según consta en el antecedente de hecho primero de la liquidación de intereses de demora que consta en el EA, y solicitada conforme al art. 26,1 LGT., la liquidación es conforme a derecho.

QUINTO. - En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo recurrido, confirmando la resolución del TEAR recurrida y la liquidación de intereses de demora de la que trae causa, por ser en lo aquí discutido conformes a derecho; y sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas, dada la complejidad del asunto. ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

F A L L A M O S

Desestimar el recurso contencioso administrativo n.º. 627/16 interpuesto por D.ª. Lina, D. Anselmo, D. Apolonio, D. Baltasar, D.ª. Micaela, D.ª. Nuria, D.ª. Paula, D.ª. Petra, D. Claudio, D. Constancio y D.ª. Rita, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 7 de julio de 2016, que desestima la reclamación económico- administrativa n.º. NUM000, presentada por Doña Delia contra el acuerdo de la liquidación de intereses de demora NUM001, practicada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia, de liquidación del Impuesto de Sucesiones, por un importe total de 3.352,30€ €, que se confirma, por ser en lo aquí discutido conforme a derecho.

Y sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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