Pablo Del Castillo Iranzo
Pablo Del Castillo Iranzo es Abogado – Socio director en Documenta TP y doctorando en la Universidad del Pas Vasco (UPV/EHU)
El artculo se public en el nmero 68 de la Revista General de Derecho Administrativo (Iustel, enero 2025)
TP ADJUSTMENTS AND COORDINATION BETWEEN REGIONAL AND NATIONAL COORDINATION REGARDING INTERCOMPANY TRANSACTIONS
ABSTRACT: This paper presents a detailed study of the main elements of controversy surrounding the regularization of related-party transactions when it comes to taxpayers with a presence in common and regional territory. It analyses the main jurisprudence and administrative doctrine in this regard and evaluates it with respect to the main mechanisms for resolving tax disputes at a supranational level, establishing a certain parallelism between the two. Finally, two proposals de lege ferenda are presented that can contribute to the optimization of regularizations for related-party transactions between tax administrations.
I. INTRODUCCIN Y MARCO NORMATIVO
La habitual existencia de contribuyentes con presencia en distintos territorios conlleva generalmente que estos repartan su carga tributaria entre distintas administraciones con potestad tributaria. En este reparto de la carga tributaria juegan un papel determinante las operaciones vinculadas y sus correspondientes precios de transferencia ya que una o varias de las entidades del grupo soportarn un ingreso mientras que otra/s soportarn respectivamente un gasto, o viceversa, originando sus correlativas rentas tributables o deducibles. Es decir, la neutralidad de las operaciones vinculadas que se da cuando todas las partes de la operacin responden fiscalmente ante una nica administracin se pierde cuando hay ms de una administracin involucrada lo que requiere de una adecuada coordinacin entre ambas para que el reparto de la carga tributaria entre estas, principal objetivo de los precios de transferencia, sea correcta(1).
El clculo del adecuado precio de transferencia para las operaciones vinculadas parte de un principio universal perfectamente asentado por la OCDE y una mayora de jurisdicciones en todo el mundo como es el principio de plena competencia(2). Este principio propugna el simple mandato de conferir a las operaciones entre partes vinculadas un trato semejante al que habran otorgado partes independientes en condiciones comparables(3).
Pese a ser un tema habitual en el contexto de la fiscalidad internacional, esta cuestin cobra tambin una especial trascendencia en aquellas jurisdicciones como la española donde existen varias administraciones con potestad tributaria. No hay que olvidar que el origen de la regulacin de precios de transferencia hace ms de 100 años se ubica en los Estados Unidos de Amrica cuya constitucin federal hace necesaria tal coordinacin(4). As, en nuestro caso, la existencia de hasta cinco administraciones tributarias; estatal, vizcana, guipuzcoana, alavesa y navarra, provoca que la coordinacin entre todas ellas sea un tema de enorme relevancia que ser abordado de un modo completo en este artculo.
Centrndonos brevemente en la regulacin actual y vigente en este momento, se podra afirmar que las cinco legislaciones del impuesto sobre sociedades contienen una redaccin similar del principio de plena competencia que conlleva el reconocimiento del valor normal de mercado como aquel que habran acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia(5). Es decir, todas las administraciones debern valorar el precio de las operaciones vinculadas conforme a esta norma y sus correspondientes mtodos de aplicacin que poco o nada divergen los unos de los otros(6).
En caso de estimarse por parte de alguna de las administraciones tributarias involucradas en una operacin vinculada que el precio no se corresponde con el que se podra considerar un valor normal de mercado, las distintas normas les facultan para la prctica de ajustes. El objetivo de estos ajustes no es otro que el de reflejar en una operacin vinculada concreta el precio que hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia incrementando o disminuyendo su importe.
Este ajuste generar una mayor o menor tributacin en una de las partes de la operacin mientras que en la otra el ajuste ser de signo contrario recogiendo as el impacto fiscal de este nuevo valor convenido por la Administracin.
Tal es as que las propias normas reconocen que la Administracin tributaria quedar vinculada por dicha correccin en relacin con el resto de las personas o entidades vinculadas. No obstante, este mandato precisar de una adecuada coordinacin entre administraciones cuando las distintas partes de la operacin vinculada regularizada sean contribuyentes antes distintas administraciones.
1. Tipologa de ajustes por operaciones vinculadas
En trminos generales, la regularizacin del precio de transferencia en una operacin vinculada origina tres ajustes de valoracin que se concatenan como resultado de un procedimiento de comprobacin o inspeccin(7). Dos ajustes iniciales de tipo estrictamente cuantitativos, es decir, referidos exclusivamente al precio de la operacin, y un tercer ajuste con un contenido cualitativo que recalificar las rentas regularizadas y les otorgar un nuevo tratamiento tributario. En el caso que se analiza en el presente artculo se va a considerar que las administraciones involucradas son la estatal y alguna de las forales vascas.
1.1. El ajuste primario
Este primer ajuste es el realizado en primera instancia por la Administracin inspectora aumentando o disminuyendo el precio de la operacin en sede de la entidad objeto de regularizacin. Es preciso indicar que tratndose de operaciones vinculadas estos ajustes primarios se desarrollan habitualmente en el contexto de una recaracterizacin de las partes o del servicio prestado por parte de la Administracin que d sentido a dicho ajuste.
Es muy frecuente encontrar en el desarrollo de las actuaciones inspectoras un cuestionamiento principalmente de las funciones, activos y riesgos expresados por el contribuyente en su documentacin de precios de transferencia con el objeto de hacer decaer el anlisis de comparabilidad y originar un nuevo precio para la operacin.
Este procedimiento inspector que dar lugar al ajuste primario es esencial en el devenir de los dems ajustes, ya que de su fundamentacin depender que la administracin receptora del ajuste correlativo o bilateral pueda o no cuestionar tal regularizacin.
1.2. El ajuste correlativo o bilateral
Obviamente y por la propia idiosincrasia de los procedimientos de inspeccin, es lgico que la administracin que inicie el procedimiento inspector y que regularice la operacin por medio del ajuste primario lo haga en aras de incrementar el precio de la operacin y con ello la base imponible del contribuyente. Del otro lado, la administracin receptora del ajuste ser aquella para la que el ajuste correlativo suponga un mayor gasto dado el incremento del precio de la operacin regularizado por la administracin que impuso el ajuste primario. Como se indicaba, este segundo ajuste es consecuencia del anterior y supondr el reconocimiento en sede de la otra parte vinculada del nuevo precio de la operacin para que sta sea acorde al principio de plena competencia tambin en este lado.
1.3. El ajuste secundario
Por ltimo, una vez se han efectuado los anteriores ajustes, primario y correlativo, las normas introducen un tercer ajuste, denominado secundario, cuya misin es la de atribuir a las nuevas rentas generadas por los ajustes anteriores su verdadera caracterizacin de acuerdo con su naturaleza(8). Este ajuste es el que determina generalmente el tratamiento de determinadas rentas como liberalidades generando su no deducibilidad por lo que la regularizacin dejara de ser neutra para el grupo en su conjunto(9).
Este ajuste recibe un tratamiento idntico tanto en la normativa estatal como en las forales que supone, con carcter general(10), que:
1) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partcipe:
a) La parte de esta que se corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad se considerar como retribucin de fondos propios para la entidad y como participacin en beneficios para el socio.
b) La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendr para la entidad la consideracin de retribucin de fondos propios y para el socio o partcipe de utilidad percibida de una entidad por la condicin de socio o similar.
2) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad;
a) La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participacin en la misma tendr la consideracin de aportacin del socio o partcipe a los fondos propios de la entidad, y aumentar el valor de adquisicin de la participacin del socio o partcipe.
b) La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad, tendr la consideracin de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partcipe(11).
Ntese como el tenor literal de la redaccin de este artculo deja fuera de su mbito de aplicacin todos aquellos casos en los que la vinculacin no venga determinada por la relacin socio-sociedad. Adems, la norma prev ahora que no se aplicar este ajuste secundario cuando se proceda a la restitucin patrimonial entre las personas o entidades vinculadas no determinando esto la existencia de renta en las partes afectadas(12).
2. Discordancias de la normativa de precios de transferencia estatal-foral
Pese a que la regulacin de los precios de transferencia es una de las materias que cuenta con un mayor grado de homogeneizacin en el panorama internacional, existen en la actualidad algunos elementos que no se encuentran perfectamente alineados entre las distintas normativas que los regulan(13). En este sentido, es habitual considerar los trabajos de la OCDE en lo relativo a precios de transferencia como la gran referencia a seguir en esta materia pese a que su valor normativo no excede los lmites del “soft law”(14).
No obstante, esta consideracin de “soft law” no impide que las normas de la OCDE, desde sus primigenias Directrices de 1995 hasta su ltima versin de 2022, hayan sido el camino a seguir por la enorme mayora de jurisdicciones en todo el mundo. Sin embargo, su incorporacin a las normativas nacionales no siempre ha sido homognea y, en el caso español existen ligeras asimetras entre las cinco normativas del Impuesto sobre Sociedades vigentes en este momento que merecen ser puestas de relieve:
2.1. Umbral de exigibilidad de la documentacin de operaciones vinculadas
Uno de los principales elementos de descoordinacin normativa en materia de operaciones vinculas se refiere al importe de las operaciones que conlleva la obligacin de documentacin. Como es sabido, el importe que marca, en trminos generales, la normativa comn es de 250.000 euros(15) mientras que las normativas de los tres territorios forales vascos contienen un umbral de 500.000 euros(16).
Esta es una discrepancia relevante puesto que, en el caso de operaciones en las que las partes vinculadas se hallen en distintas administraciones, foral vasca y comn, respectivamente, podra darse la situacin de que la administracin estatal cuestione una operacin que no va a estar ni siquiera documentada por el lado foral.
En estos casos y por poner un ejemplo, supongamos que la regularizacin controvertida acabe derivando en una mayor valoracin de la operacin siendo la parte que recibe el ingreso la de territorio comn lo que conllevara un incremento del gasto para la parte vinculada en territorio vasco. La hacienda foral vasca en cuestin, receptora de dicha disminucin de la base imponible resultante del incremento del gasto soportado por la entidad contribuyente en su territorio, no estara facultada para solicitar a su contribuyente la documentacin de precios de transferencia al no existir tal obligacin(17).
Por poner en cifras el ejemplo, podramos encontrarnos con una operacin vinculada, un servicio en este caso, prestado por la entidad A residente en territorio comn a una entidad vinculada B residente en el Territorio Foral de Gipuzkoa. Supongamos que las partes valoraron esa operacin en 300.000 euros y que la AEAT considera que el precio de mercado debe ser de 450.000 euros. La AEAT como resultado de la inspeccin incrementar la base imponible de A en 150.000 euros y comunicar tal ajuste a la Hacienda Foral de Gipuzkoa que deber realizarlo en sentido contrario en la entidad B. Considerando que ambas entidades tributan a un tipo de gravamen general del 25% y del 24, respectivamente, la AEAT recibir un ingreso de 37.500 euros mientras que la Hacienda Foral de Gipuzkoa proceder a una devolucin de 36.000 euros. La regularizacin, como puede verse, se salda con una sobre tributacin de 1.500 euros para el grupo en cuestin desde una perspectiva global.
En un caso como este nos encontramos con intereses claramente contrapuestos, dado el resultado recaudatorio de esta regularizacin que, adems, implica una notable asimetra ocasionada por la ausencia de documentacin en el territorio foral. Cabe plantearse por tanto si en situaciones como esta se podra estar ocasionando una cierta indefensin tanto a la entidad destinataria del ajuste como a la propia Hacienda Foral.
Una indefensin que podra complementarse tambin con la limitacin a la posibilidad de hacer requerimientos a entidades no residentes en otros territorios expresada por el TS en su sentencia de 29 de junio de 2016(18). Esta sentencia señala que la obligacin jurdica tributaria de suministro de informacin se establece entre el titular del poder financiero que requiere la informacin y el sujeto que est obligado a suministrar la informacin cuando sta se ajusta a los requisitos legales, lo que anula cualquier posibilidad de requerimiento en el plano extraterritorial.
Es decir, una Administracin no puede requerir a una contribuyente residente y contribuyente ante otra Administracin. En todo caso, este procedimiento deber articularse a travs de la Administracin donde sea contribuyente el pretendido investigado y nunca directamente hacia ste, de acuerdo con lo establecido por el artculo 45 del Concierto.
2.2. Rgimen simplificado de documentacin
Continuando con las diferencias en lo relativo a la obligacin de documentacin, es preciso analizar aqu el rgimen simplificado que introducen las normativas en cuestin en aras de facilitar la superacin de esta obligacin para aquellas empresas que renan unas determinadas caractersticas en cuanto a su estructura, principalmente, en cuanto a su importe neto de la cifra de negocios (en adelante, “INCN”). Como norma general, la LIS aplicable en territorio comn introduce la posibilidad del rgimen simplificado para aquellas entidades cuyo INCN sea inferior a 45 millones de euros(19).
Por otra parte, la legislacin foral del Pas Vasco regula esta exoneracin de forma ligeramente distinta generando as una nueva discordancia entre ambas normativas que, a los efectos de la coordinacin analizada en este artculo, debe ser analizada. Reglamentariamente en sus artculos 20 o 21(20), las normativas forales del Pas Vasco establecen el rgimen de documentacin simplificada en aquellos casos en los que una de las partes de la operacin sea una entidad considerada microempresa o pequeña empresa.
No obstante, la consideracin de microempresa o pequeña empresa se aleja bastante del umbral del rgimen simplificado comn ya que en este caso se limita a 2 y 10 millones de euros(21), respectivamente. Es decir, por encima de los 10 millones de euros de INCN no se podr aplicar el rgimen simplificado de documentacin en los territorios forales vascos mientras que en territorio comn era a partir de 45 millones de euros. Una diferencia relevante que, sin duda alguna, puede ocasionar cierta descoordinacin entre las obligaciones documentales de los grupos de empresas.
Adems, es preciso tener en cuenta que este umbral de 10 millones de euros es el que determina la competencia para la exaccin exclusiva del IS por parte de la Diputacin Foral correspondiente del Pas Vasco, segn regula el artculo 15 #(003405) ar.15# del Concierto Econmico del Pas Vasco. Es decir, aquellas empresas que facturen ms del citado importe debern tributar en proporcin al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio siguiendo las normas del artculo 16 #(003405) ar.16# del Concierto.
Se da aqu una situacin compleja desde el punto de vista de la coordinacin entre administraciones en la que operaciones vinculadas realizadas entre empresas situadas en los dos territorios, comn y foral, pueden tener un trato muy desigual. Por un lado, el contribuyente situado en territorio comn puede no estar obligado a elaborar la documentacin si su INCN es inferior a 45 millones de euros, mientras que su contraparte vinculada situada en territorio foral podra estarlo si supera un volumen de operaciones de 10 millones con los efectos ya citados. A su vez, ambas administraciones debern acordar el reparto del volumen de operaciones en cada territorio de acuerdo con lo establecido en el propio Concierto.
3. Fundamentos de la coordinacin entre administraciones tributarias
Como se ha indicado anteriormente, la mecnica propia de los ajustes requiere de una adecuada coordinacin entre las distintas administraciones que se vean involucradas en una regularizacin por operaciones vinculadas ya sea de forma activa, en la Administracin que ha desarrollado el procedimiento inspector, o pasiva, por la Administracin que recibe el ajuste en segunda instancia.
3.1. Concierto Econmico
Esta coordinacin viene determinada inicialmente por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que aprueba el Concierto Econmico con la Comunidad Autnoma del Pas Vasco #(003405)#(22) (en adelante, “el Concierto Econmico” o “el Concierto”). Por una parte, se encuentran los principios generales rectores de esta coordinacin y colaboracin al comienzo del articulado de esta norma(23). La concrecin de estos principios para la materia que aqu nos ocupa lleg de la mano del artculo 47 ter que fue introducido por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Concierto Econmico #(039031)#, para los periodos impositivos iniciados a partir del 30 de diciembre de 2017(24).
Este artculo 47ter indica que ambas administraciones, estatal y foral correspondiente, debern coordinar sus competencias de exaccin o inspeccin con el resto de las administraciones afectadas por la regularizacin de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas correspondiendo a la Junta Arbitral del Concierto Econmico (en adelante, “JACE”). Segn este artculo, esta coordinacin se debe ejercitar por medio del siguiente procedimiento:
- La Administracin que haya iniciado la inspeccin por operaciones vinculadas deber comunicar, con anterioridad a formular propuesta de resolucin al contribuyente o de formalizar la correspondiente acta de inspeccin, a las otras Administraciones afectadas los elementos de hecho y fundamentos de derecho de la regularizacin que entienda procedente.
- En este punto, se abre un plazo de dos meses para que las Administraciones concernidas formulen sus observaciones sobre la propuesta de resolucin planteada.
- Si no se plantean observaciones dentro de ese plazo, la propuesta se entender aprobada y todas ellas quedarn vinculadas frente a los contribuyentes, a quienes debern aplicar esos criterios.
- De existir observaciones, se dar traslado de estas a la Comisin de Coordinacin y Evaluacin Normativa donde podr llegarse a un acuerdo sobre las observaciones planteadas.
- Transcurridos dos meses desde que dichas observaciones se formularon sin llegar a un acuerdo sobre las mismas, esta Comisin, as como cualquiera de las Administraciones concernidas podr trasladar el desacuerdo a la JACE en el plazo de un mes.
- Esta JACE, sobre la que se desarrollar ms adelante, deber resolver la controversia, previa audiencia del contribuyente, por medio del procedimiento abreviado previsto en el artculo 68 #(003405) ar.68# del Concierto Econmico.
- Por ltimo, una vez resuelta la controversia o en su defecto trascurridos los plazos previstos en el apartado dos del artculo 68 del Concierto sin pronunciamiento de la JACE, la Administracin actuante podr continuar las actuaciones y dictar los actos administrativos correspondientes, cuyos efectos entre administraciones se suspendern hasta la resolucin de la JACE(25).
Como puede verse, el procedimiento a seguir tiene un marcado carcter garantista y pretende que, en todo caso, se facilite la adopcin de acuerdos bien por aceptacin de las partes, bien por la intervencin de la Comisin o, en ltima instancia, por el pronunciamiento de la JACE. Adicionalmente, quedara la posibilidad en ltimo trmino de interponer, de acuerdo con el artculo 67 #(003405) ar.67# del Concierto Econmico, un recurso en va contencioso-administrativa ante la Sala correspondiente del Tribunal Supremo (en adelante, “TS”).
3.2. Normativa del IS
Por otra parte, es preciso destacar la mencin que las normas forales del IS de los distintos territorios forales contienen sobre este procedimiento. Concretamente, las normas forales del IS establecen que “en los supuestos en que la competencia para practicar la valoracin por el valor normal de mercado de las operaciones realizadas por la otra parte vinculada corresponda a otra Administracin tributaria, se comunicar a la misma la iniciacin del procedimiento a los efectos que resulten oportunos”. Dicho fragmento no aporta demasiada novedad y se alinea, como es obvio, a los mandatos contenidos en la norma del Concierto Econmico.
Por otra parte, pese a que la LIS estatal no contiene ninguna referencia concreta a este mandado de coordinacin establecido por el Concierto Econmico, el pasado 27 de noviembre de 2023 la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (en adelante, “AEAT”) hizo pblica una nota en la que se deslizaban algunos de los principios rectores de esta coordinacin para el organismo estatal(26). Concretamente esta nota indica que la coordinacin entre el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria (en adelante, “DIFT”) y las Haciendas Forales abarca todos los mbitos competenciales del DIFT y se centraliza a travs de la Subdireccin General de Planificacin y Control (en adelante, “SGPLACO”), con el fin de conseguir una homogeneidad de criterios en materia de tributacin foral. Adems, la nota hace hincapi en la necesidad de coordinacin en la regularizacin de operaciones vinculadas entre contribuyentes de varios mbitos competenciales donde la coordinacin puede llegar a extenderse hasta con las cinco administraciones tributarias.
4. Papel de la Junta Arbitral del Concierto Econmico
Como se ha indicado anteriormente, la JACE desempeña un papel muy relevante en la coordinacin entre las Administraciones estatal y foral por lo que resulta relevante hacer una breve mencin a sus caractersticas y funciones principales(27). Este rgano aparece regulado por la seccin tercera, artculos 65 #(003405) ar.65# y siguientes, del Concierto Econmico y se define como un rgano de deliberacin y resolucin de los conflictos que se susciten entre la Administracin Tributaria del Estado y las Diputaciones Forales, o entre stas y la Administracin de cualquier Comunidad Autnoma en materia tributaria(28).
Este rgano est compuesto por 3 miembros elegidos por el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas y el Consejero de Hacienda y Finanzas y sern designados entre expertos de reconocido prestigio con ms de quince años de ejercicio profesional en materia tributaria o hacendstica y sus principales funciones son:
- Resolver los conflictos que se planteen entre la Administracin del Estado y las Diputaciones Forales o entre stas y la Administracin de cualquier otra Comunidad Autnoma, en relacin con la aplicacin de los puntos de conexin de los tributos concertados y la determinacin de la proporcin correspondiente a cada Administracin en los supuestos de tributacin conjunta (IS e IVA).
- Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretacin y aplicacin del presente Concierto Econmico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales.
- Resolver las discrepancias que puedan producirse respecto a la domiciliacin de los contribuyentes(29).
Los principios que rigen la actividad de esta Junta son los de economa, celeridad y eficacia y sus resoluciones nicamente pueden ser objeto de recurso ante el TS por la va contencioso-administrativa. Pese a ser un rgano previsto por la normativa desde el Concierto Econmico de 1981(30)(31), no ha sido hasta su periodo ms reciente desde 2021 cuando ha contado con una estructura que le permita abordar sus funciones con mayor eficiencia e intensidad(32). Recientemente se ha publicado el informe de actividad de este rgano para el año 2023 donde destaca que, desde el comienzo de su composicin actual en 2021, se han resuelto 412 conflictos quedando pendientes de resolucin 159 a cierre del ejercicio 2023 siendo el ms antiguo de 2018(33).
Junto con el procedimiento ordinario de recurso ante este organismo, otra importante novedad introducida por la modificacin del año 2017 fue la creacin del actual artculo 68(34) que añadi al procedimiento ordinario nuevas figuras procesales. Esta reforma, definida por ALONSO ARCE como la reforma parcial de mayor intensidad sufrida por el Concierto desde su creacin(35), introdujo el procedimiento abreviado, la extensin de efectos y el incidente de ejecucin como procedimientos especiales en sede de la JACE(36). En cualquier caso, como destacaba CAMINOS GARCA, que la JACE tenga actividad y sea un rgano activo es algo muy positivo para la siempre ardua tarea de coordinacin entre administraciones(37).
Sin nimo de entrar en un mayor detalle sobre aspectos formales de este rgano, ms adelante en este artculo se abordarn algunas de las resoluciones que tienen relevancia desde el punto de vista de la regularizacin por precios de transferencia.
II. ASPECTOS CONFLICTIVOS DE LA REGULARIZACIN POR OPERACIONES VINCULADAS EN LA RELACIN FORAL-ESTATAL
1. Recalificacin de las rentas y automatismo del ajuste secundario
La prctica del ajuste secundario es uno de los aspectos ms controvertidos que se ha revelado desde su entrada en vigor con la famosa Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal que introdujo el nuevo orden en materia de precios de transferencia. De hecho, esta cuestin, especialmente ligada a la regularizacin de las rentas entre el socio persona fsica y su sociedad en el desempeño, por ejemplo, de actividades profesionales, es uno de los grandes focos de conflictividad en la materia. Un ajuste que ya con la normativa anterior se granje abundantes crticas por parte de la doctrina y que tribunales y la nueva LIS tuvieron que corregir en determinados aspectos(38).
Como se ha indicado, las normas forales y estatales indican en todos sus casos que la diferencia entre ambos valores (declarado y comprobado) tendr el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
No obstante, como se mostraba anteriormente, la norma incluye una propuesta de calificacin de las rentas con carcter general y salvo prueba en contrario. Este matiz es muy relevante y ha sido confirmado por el TS al reconocer que “la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participacin en sta tiene para la misma la consideracin de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partcipe, si bien tal calificacin puede ser distinta si se acredita una causa diferente(39)”.
Es decir, el posicionamiento del TS abre la puerta a una posible alteracin de esta consideracin que se vino a confirmar con la nueva redaccin del precepto actual, aunque resulta cuestionable que otra caracterizacin cabra darle. Por la parte de la renta a integrar es dudoso que vaya a aceptar otro destino para esa renta que no le haga tributar, mientras que, por la parte de la liberalidad para el socio, podra quizs revestirse de alguna forma que genere su deducibilidad. No hay que olvidar, tal y como señalaba CALVO VRGEZ, que el objetivo de este ajuste es garantizar la correcta atribucin y determinacin de las rentas a travs de una separacin de las esferas patrimoniales correspondientes a los distintos sujetos pasivos.
No obstante, su utilizacin efectiva ha puesto de manifiesto que este ajuste secundario opera como una suerte de correccin del negocio “simulado” en la sobre/infra valoracin de la operacin acometida por las partes vinculadas(40). Llama la atencin esta situacin cuando la regularizacin por operaciones vinculadas ha venido a sustituir casi por completo las regularizaciones por simulacin, principalmente, en el mbito de sociedades profesionales con las relevantes diferencias de trato en el mbito sancionador que conlleva(41).
En cualquier caso, la regulacin actual del ajuste secundario ha mejorado notablemente la aplicacin de este ajuste con respecto a la normativa anterior, aunque sigue siendo criticable el cierto automatismo que opera con este ajuste(42). Valga recordar el posicionamiento del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que indicaba que “el ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Adems, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente corresponde a la Administracin(43)”.
Este posicionamiento marca claramente un lmite a la Administracin en el uso del ajuste secundario como generador de situaciones de doble imposicin por cuanto una parte de la renta ajustada va a convertirse en no deducible como liberalidad o retribucin de fondos propios. Es decir, deber justificar la Administracin que el precio pagado de ms o de menos por el socio o por la sociedad esconde efectivamente otra operacin y no una simple divergencia de criterio en el clculo del precio de la operacin.
En aquellos casos en que las partes vinculadas sean capaces de demostrar que el precio acordado para la operacin es un precio adoptado de un modo razonable, pese a que la Administracin discrepe, no se debera realizar tal ajuste secundario, sino que se debera instar de oficio la restitucin o complementacin de las rentas satisfechas, segn proceda.
En definitiva, los ajustes por operaciones vinculadas son una cuestin compleja desde un punto de vista conceptual que tiende a complicarse an ms si cabe cuando los contribuyentes afectados por tales ajustes lo son ante distintas administraciones con capacidad tributaria.
2. La coordinacin estatal-foral en el mbito de los ajustes por operaciones vinculadas
En trminos generales, el procedimiento de comprobacin y la coordinacin entre las partes vinculadas objeto de regularizacin se establece en el apartado duodcimo del artculo 18 LIS. Este es un procedimiento que pregona la neutralidad de sus ajustes y que se desarrolla en los siguientes estadios:
- Una vez concluida la comprobacin principal, y con independencia de que la entidad objeto de sta interponga o no recurso o reclamacin, se notificar a las restantes partes vinculadas objeto de la operacin.
- Si la parte principal ha interpuesto recurso contra la liquidacin provisional practicada, se notificar dicha circunstancia a las dems personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
- Si la parte principal no interpone recurso alguno, una vez transcurridos los plazos oportunos, se notificar la liquidacin practicada a las dems personas o entidades vinculadas afectadas, para que, en su caso, interpongan de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamacin.
- Una vez adquirida la firmeza de la liquidacin ser eficaz y firme tambin frente a las dems personas o entidades vinculadas, efectuando por tanto la Administracin efectuar las regularizaciones de oficio que correspondan.
- Adems, añade el reglamento que, tratndose del Impuesto sobre Sociedades recurrente, la regularizacin deber comprender todos aquellos que estn afectados por la correccin llevada a cabo por la Administracin tributaria, derivada de la comprobacin de la operacin vinculada debiendo los contribuyentes tener en cuenta esta nueva valoracin en sus siguientes declaraciones en caso de realizarse las operaciones(44).
Pese a que el procedimiento descrito debera ser neutral dada la correlacin de los ajustes, ste careca de eficacia en aquellos casos en los que se ve involucrada otra Administracin, en concreto las forales. De hecho, la Administracin estatal en una interpretacin excesivamente literal del precepto indicado, sola obviar la necesidad de realizar tales ajustes de manera unilateral y descoordinada generando unos perniciosos efectos para los contribuyentes(45).
No obstante, esta posibilidad de unilateralidad actualmente ha sido eliminada por el citado artculo 47.ter del Concierto Econmico al que ya se ha hecho referencia, as como por diversas resoluciones tanto de la JACE como del TS que otorgaban a la cuestin un cierto carcter pacfico. Adems, a continuacin, se analizarn algunos posicionamientos del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (en adelante, “TJUE”) que pueden aportar cierta luz a la coordinacin entre jurisdicciones con ocasin de la regularizacin por operaciones vinculadas.
2.1. Posicionamientos de la JACE
Como se indicaba anteriormente, el reciente periodo de actividad de la JACE est marcado por la intensidad de su actividad, as como por la relevancia de sus resoluciones. A continuacin, se analizan algunas de las resoluciones que guardan relacin con la regularizacin de operaciones vinculadas:
Resolucin 8/2012, de 2 de julio de 2012 (expediente 16/2009)
Este conflicto tiene como parte involucradas a la Hacienda Foral de Gipuzkoa (en adelante, “HFG”) y a la AEAT. En el caso, la AEAT haba iniciado un procedimiento inspector por operaciones vinculadas a unos contribuyentes que la HFG consider de su competencia inspectora lo que le llev al organismo guipuzcoano a solicitar a la AEAT la coordinacin de ambos procedimientos, algo que fue rechazado por el organismo estatal lo que origin su elevacin a la JACE.
En concreto, la AEAT estaba inspeccionando una entidad residente en territorio comn cuya operacin vinculada tena como destinatarias dos entidades residentes en el territorio foral de Gipuzkoa y que, por tanto, iban a ser destinatarias del ajuste realizado por la AEAT. No se trataba de una cuestin de competencia inspectora, sino ms bien de discernir si la HFG tena capacidad de participar de un modo conjunto en el procedimiento inspector seguido por la AEAT en vista de los efectos que tal regularizacin iba a tener en las contrapartes guipuzcoanas.
Pese a la oposicin de la AEAT, la JACE se consider competente en el caso por tratarse de conflicto concreto para los que le faculta el Concierto Econmico y centra el debate jurdico en la interpretacin que las partes hacen de las obligaciones dimanantes del procedimiento inspector por operaciones vinculadas regulado entonces en el artculo 16 del TRLIS. Concretamente, se debate si de este artculo debe desprenderse una obligacin de notificacin a cualquier administracin o si, como entiende la AEAT, el deber de comunicacin slo existe respecto de los sujetos respecto de los que la AEAT puede ejercitar sus competencias en el seno del IS.
En este contexto, el razonamiento seguido por la JACE expone que la bilateralidad del ajuste se traduce en un autntico deber de coordinacin entre ambas administraciones que emanara directamente del artculo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE(46). En este sentido, concluye la JACE que “debe llevarse a cabo un intercambio de informacin entre las Administraciones interesadas con el fin de intentar de buena fe resolver las discrepancias que puedan surgir acerca de la prctica de los ajustes derivados de la valoracin de las operaciones vinculadas”. A esta conclusin llega considerando que si la coordinacin debe estar presente en situaciones entres distintos estados, con mayor motivo si cabe debe serlo dentro de un mismo estado y ordenamiento jurdico como el español(47).
No obstante, termina la JACE modulando ligeramente esta cooperacin al señalar ciertos lmites. No en vano, pese a reconocer que deben entablar un cierto “dilogo e intercambio de informacin con el fin de intentar de buena fe resolver las discrepancias”, termina por limitar sus efectos al no imponer la obligacin de llegar a un acuerdo al respecto(48). Por ltimo, termina acordando la JACE que ambas administraciones “estn obligadas a intercambiarse la informacin relativa a la valoracin de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas y esforzarse, de buena fe y en un espritu de colaboracin, en resolver sus eventuales discrepancias, a fin de evitar un exceso de imposicin en el conjunto de dichas entidades”.
En base a lo anterior, se obtiene una leccin fundamental de esta primera interpretacin del deber general de colaboracin. Existe una obligacin de intercambiar informacin relativa a la valoracin de operaciones vinculadas, en general, y, en el seno de procedimientos de regularizacin donde existan discrepancias. Este intercambio debe producirse bajo un principio de buena fe por parte de las administraciones conducente a evitar la sobreimposicin de los grupos en su conjunto. Una obligacin, en definitiva, como dira la propia JACE ms adelante, de hacer por llegar a un acuerdo, pero no de alcanzarlo(49).
Resolucin A1/2015, de 19 de junio de 2015 y resolucin 6/2021, de 20 de diciembre de 2021 (ambas sobre el expediente 16/2009)
Alterando conscientemente el lgico iter temporal de las resoluciones aqu analizadas, me parece relevante examinar en este punto la posicin de la JACE con respecto a las consecuencias que se desataron tras la inicial resolucin 8/2012, antes analizada. Pues bien, tal y como se expone en los antecedentes de ambas resoluciones, tanto el contribuyente como la propia HFG presentaron sendos incidentes de ejecucin por lo que consideraron una incorrecta ejecucin de la resolucin anterior.
En primer lugar, la HFG plante un incidente de ejecucin contra la conducta de la AEAT posterior a dicha resolucin considerando que el organismo estatal haba obviado su deber de colaboracin al llegar a un acta con acuerdo con el contribuyente sin tener en consideracin la propuesta remitida por la HFG con anterioridad. Consideraba la hacienda guipuzcoana que los ajustes acordados por la AEAT y el contribuyente eran improcedentes ya que implicaban una notable merma de su recaudacin por va de devolucin de cuotas, intereses de demora e incrementos de bases imponibles negativas y crditos fiscales. Todo ello, adems, sin contar con ningn tipo de colaboracin en el procedimiento ms all de la notificacin del acta con acuerdo. ¿Supone esto que la AEAT actu de “buena fe” e intercambi informacin mediando “espritu de colaboracin”?
Pues bien, como reconoce la propia Junta, la resolucin 8/2012 pacific, pero no resolvi a la vista del incidente de ejecucin planteado(50). Sin embargo, reconoci en este punto la JACE que la normativa entonces vigente confiaba la ejecucin de sus resoluciones a las distintas Administraciones en conflicto sin que proceda formular respecto de ellas incidentes de ejecucin ni tampoco nuevos conflictos a raz de las discrepancias surgidas entre las Administraciones con motivo de la ejecucin de una resolucin.
En segundo lugar, las partes trataron de revisar años despus la ejecucin de la controvertida resolucin 8/2012 ya que, tras la anterior negativa de la Junta, la HFG inco por su parte actas, en disconformidad, para regularizar el hecho imponible controvertido en un sentido diferente al que haba pactado la AEAT con el contribuyente. Por ello, la HFG inicio un nuevo incidente de ejecucin que, ahora s, contaba con una regulacin sustantiva propia, aunque no estaba vigente en los ejercicios objeto de regularizacin(51).
Sin embargo, dado que la HFG recurra en esencia por los mismos motivos de fondo que en el incidente de ejecucin que dio como resultado la resolucin recin analizada, la JACE volvi a oponerse. Adems, añadi la resolucin 6/2021 que tampoco era posible la aplicacin retroactiva del incidente de ejecucin entonces ya regulado a casos anteriores.
Resolucin 15/2018, de 14 de septiembre de 2018 (expedientes 22/2013 y 3/2015)
La siguiente resolucin de calado en el mbito de la regularizacin por operaciones vinculadas es la 15/2018 que resuelve un caso similar al anterior en el que la Hacienda Foral de Bizkaia (en adelante, “HFB”) reclama a la AEAT el no haberle hecho partcipe del procedimiento de inspeccin por unos servicios intragrupo en el seno de un grupo fiscal. En este caso, la regularizacin efectuada por la AEAT a las entidades bajo su potestad tena efectos con ocasin de la bilateralidad del ajuste en entidades vinculadas vizcanas provocando la respuesta de la HFB tras no sentirse involucrada en el proceso.
Destacaba en este sentido la HFB que al no habrsele permitido participar del procedimiento no dispone de “elementos suficientes para determinar si las correcciones propuestas y los ajustes que son objeto de regularizacin se corresponden con una aplicacin consistente de la normativa vigente y con los elementos de valoracin precisos”. Por su parte, la AEAT discrepa de los efectos de la resolucin de la JACE antecitada indicando que la misma no reconoce un derecho a participar en la inspeccin iniciada por la otra Administracin, sino que simplemente reconoce una cierta obligacin de intercambio de informacin y una invitacin a las partes a resolver las discrepancias en aras de la buena fe y el espritu de colaboracin que rige el Concierto Econmico.
Un matiz este el que introduce la AEAT que no es menor y que pone en el centro del debate los lmites a los criterios interpretativos de la resolucin de la JACE y plantea ciertas dudas. ¿Hasta dnde llega el deber de colaboracin? ¿Es un mero intercambio de informacin? ¿Basta con que las partes informen del procedimiento en curso o se debe dar una participacin efectiva a la otra Administracin y que, en su caso, exprese una opinin acerca de la regularizacin planteada?
Es obvio el inters de la Administracin que va a recibir los ajustes de la regularizacin efectuada por la otra Administracin ya que, presumiblemente, le va a ocasionar una merma a su recaudacin causada por un incremento del gasto en las contrapartes receptoras del ajuste. No obstante, cabe preguntarse s este legtimo inters se traduce en una capacidad de opinar o valorar el procedimiento seguido y, en su caso, oponerse en sede de este si considera que no es ajustado a Derecho.
Por su parte, el obligado tributario compareci tambin en el procedimiento para dejar constancia del perjuicio que supondra que en el mbito interno la cooperacin entre Administraciones sea menor que la que se da en el mbito internacional con el procedimiento amistoso, lo que generara unas consecuencias claramente perniciosas para los contribuyentes dentro del territorio español(52).
Reconociendo el valor como precedente administrativo vinculante de su anterior resolucin, la JACE llega a reconocer como “integrada” a sta en el cuerpo normativo del Concierto Econmico dada su idoneidad para “colmar con ella la laguna normativa” existente en nuestro ordenamiento jurdico. No obstante, se autolimita la JACE ahora al reconocer “la imposibilidad de elaborar un marco procedimental concertado o unas normas procedimentales no previstas en el Concierto Econmico a partir de una Resolucin de la Junta Arbitral(53)”.
Pues bien, sobre el fondo de la cuestin, reconoce la JACE haciendo suya la posicin del TEAC que la fijacin del valor de mercado de operaciones entre empresas vinculadas no es una ciencia exacta y requiere un ejercicio de valoracin en el que resulta necesaria la colaboracin de todas las partes(54). Reconociendo la resolucin una falta de identidad entre los casos de la resolucin 8/2012 y los del actual dada la enorme complejidad del caso actual y el gran tamaño del grupo analizado, señala que la AEAT no ha explicado de manera convincente cmo ha influido esta complejidad en el desarrollo de la colaboracin. Es decir, segn la JACE parece que no llega a entender qu es lo que ha llevado a la AEAT a no poder colaborar de un modo suficiente con la HFB suponiendo esta colaboracin una interpretacin que se aleje de la otorgada por la resolucin de 2012.
Concluye la resolucin ahora señalando el axioma elemental que deber regir la colaboracin entre las administraciones al indicar que la Administracin Tributaria actuante oir y deber tener en cuenta la valoracin que propongan las restantes Administraciones afectadas, con base en la informacin y conocimiento de las empresas vinculadas sometidas a su competencia inspectora. Vemos cmo pese a haber limitado los efectos de sus resoluciones la JACE desarrolla y profundiza an ms en el concepto de colaboracin señalando la obligacin de “or y tener en cuenta” la valoracin que propongan las otras administraciones.
Dos conceptos jurdicos un tanto indeterminados que van ms all del simple dilogo e intercambio de informacin que preconizaba la resolucin antes analizada y que pergeñan unas obligaciones, en mi opinin, de mayor calado. Resulta importante destacar que la propia JACE reconoce que esta colaboracin “no es un fin en s mismo, sino que constituye una exigencia natural de la actuacin de las Administraciones Pblicas en sus relaciones ad intra” que deber contribuir de manera efectiva a conseguir la eficacia, seguridad y certeza del sistema tributario.
Resolucin 27/2022, de 26 de julio de 2022 (expedientes 45/2015 y acumulados)
Esta extensa resolucin analiza una seria de casos de gran complejidad y centrados principalmente en IVA por lo que no se va a hacer mayor revisin de esta ms all de señalar la valoracin que la propia JACE hace de sus pronunciamientos anteriores en relacin con el principio de colaboracin. En este sentido, la Junta vuelva a señalar que el Concierto Econmico introduce en dicho principio de colaboracin “una obligacin flexible y de tendencia (no de resultado) para tratar, de buena fe, de evitar la sobreimposicin en el conjunto de entidades que integraban el permetro de vinculacin de precios de transferencia”.
Resolucin 30/2022, de 28 de junio de 2022 (expediente 27/2018)
En el caso, la HFB reconociendo la competencia inspectora de la AEAT denuncia la falta de una mnima participacin suya en lo que se refiera a operaciones vinculadas que afecten a obligados de su competencia inspectora. La JACE apreci la identidad de supuestos de hecho entre este caso y el que dio lugar a la resolucin 8/2012. Como indica la propia resolucin, en ambos casos hay una Administracin que regulariza las operaciones vinculadas realizadas entre un obligado que le tributa en exclusiva, que por bilateralidad afecta a dos obligados que tributan en exclusiva a otra Administracin.
En este caso, de modo similar a lo que ocurra con la resolucin de 2012, la JACE considera que la AEAT no colabor de manera suficiente con los trminos del Concierto al no realizar comunicacin alguna a la HFB hasta la adopcin de las actas.
Resolucin 37/2022, de 28 de junio de 2022 (expediente 17/2014)
En otro caso similar al anterior y al precursor 8/2012, la JACE concluy tambin la falta de colaboracin de la AEAT en la medida en que, pese a no ponerse en duda su competencia inspectora, “debera haber llamado a su procedimiento a la DFB a fin de intentar que la regularizacin no implique una sobreimposicin en el conjunto de entidades que integran el permetro de vinculacin”. Vuelve a hacer hincapi la JACE en dos elementos esenciales. Por un lado, la necesidad de una conducta activa por parte de la AEAT y, por otro lado, la obligacin de evitar la sobre imposicin en el conjunto de entidades del grupo y no considerarla de una manera aislada.
Resoluciones 39/2023, de 20 de abril de 2023 (expedientes acumulados 12/2016 y 29/2016), 15/2024, de 26 de febrero de 2024 (expediente 24/2019) y 21/2024, de 19 de marzo de 2024 (expediente 20/2021)
En relacin con los expedientes analizados en ambas resoluciones, la JACE concluye nuevamente la falta de colaboracin por parte de la AEAT ya que no realiz comunicacin alguna a las administraciones forales, sino que tales comunicaciones fueron directamente realizadas por el obligado tributario inspeccionado por la administracin estatal una vez se haban incoado ya las actas en cuestin con acuerdo.
En relacin con la resolucin 8/2012, que es el referente absoluto en esta materia, añade en esta ocasin la JACE acertadamente que la colaboracin debe darse ya que, si en el mbito internacional existe un procedimiento para evitar la sobreimposicin, con mayor razn debe ser exigible en el mbito interno. Concluye en este sentido que se trata de “trasladar al mbito interno la lgica existente en el contexto internacional, si bien que limitado al mbito de los convenios de doble imposicin, referidos nicamente al impuesto sobre la renta”. Una interpretacin sta que trata de integrar en el ordenamiento jurdico español los principios propios de la fiscalidad internacional y la actuacin coordinada entre jurisdicciones para evitar discordancias impositivas.
2.2. Doctrina del TS
Paralelamente al avance del posicionamiento elaborado por la JACE, el TS ha ido pergeñando una teorizacin muy relevante sobre el papel de las normas de coordinacin entre administraciones y su efectivo desempeño. A continuacin, se indican algunos de los puntos clave de la doctrina del TS.
Sobre la obligacin de notificar a la otra administracin del contribuyente destinatario de los ajustes por operaciones vinculadas: SSTS 2921/2020, de 17 de septiembre de 2020 (nm. de recurso 5808/2018) y 4924/2022, de 20 de diciembre de 2022(nm. de recurso 3175/20201)(55).
Sin entrar en mayores detalles sobre los hechos del caso, la cuestin con inters casacional objetivo se fij en determinar si la normativa de operaciones vinculadas y el Concierto Econmico deben interpretarse en el sentido de que cuando se realice una comprobacin tributaria a un sujeto pasivo que abone el IS en territorio comn y que est a su vez vinculado con una entidad que deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la AEAT tiene la obligacin de notificar conforme a la normativa vigente en territorio comn, la realizacin de ajustes de valoracin en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa del Territorio Histrico correspondiente.
En este sentido, la conclusin otorgada por el TS en su sentencia 2921/2020 es que la AEAT tiene la obligacin de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio comn, la realizacin de ajustes de valoracin en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Histricos Vascos.
Posteriormente, otra cuestin lleg al TS para aclarar, matizar o concretar si la AEAT tiene la obligacin de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio comn, la realizacin de ajustes de valoracin en materia de precios de transferencia a la Hacienda Foral correspondiente de los Territorios Histricos cuando se realice una comprobacin tributaria a un sujeto pasivo contribuyente en territorio comn y que est a su vez vinculado con una entidad que tribute conforme a la correlativa norma foral vasca. En este sentido, la STS 4924/2022 destaca que, en atencin al principio de buena administracin, la entidad objeto de comprobacin “tiene derecho a quedar indemne de estas disputas entre Administraciones” y, con base en la doctrina de la sentencia antes analizada, extracta varias conclusiones relevantes de sus fundamentos jurdicos tercero y cuarto:
- El deber jurdico de coordinacin que se predica de la actividad de la Administracin estatal es extensible a la actividad comprobadora de la HFG.
- El mandato del Concierto Econmico presupone y reclama una actuacin de cada administracin que no solo ejercite sus competencias propias, sino que respete tambin las ajenas, y ello no solo en relacin con cada sujeto pasivo, individualmente considerado, sino en los casos en que hay varios obligados tributarios conectados entre s. En estos casos, como ocurre con los que desarrollen operaciones vinculadas antes distintas administraciones, debe imponerse un recto y elemental entendimiento del principio de buena administracin en el que ambas Administraciones se coordinen y faciliten informacin, y se den audiencia.
- La Administracin receptora de tales ajustes quedar vinculada por tales no tanto por la proteccin del adecuado ejercicio de las competencias propias de cada Administracin sino por la necesaria proteccin de los contribuyentes a quienes no se puede hacer cargar con las consecuencias adversas derivadas de incomprensibles disputas o malentendidos entre administraciones pblicas, rigurosamente indebidas y patolgicas(56).
Sobre la competencia valorativa de la JACE en relacin con requerimientos de informacin entre Administraciones tributaria: STS 1953/2024, de 11 de abril de 2024 (nm. de recurso 876/2022).
El caso, de extraordinaria complejidad, acaba en el TS con el cuestionamiento por parte de la AEAT de la resolucin de la JACE 27/2022, de 26 de julio de 2022, relativa al caso Coca-Cola. Pese a que la JACE consider en su resolucin que la AEAT haba permitido a la HFB participar de manera correcta y suficiente en el procedimiento de regularizacin, las comprobaciones deberan haberse realizado, conforme al principio de regularizacin ntegra y buena administracin, con la colaboracin de la otra administracin, ms all de un simple llamamiento de la obligada con efectos informativos al procedimiento.
Adems, declar la JACE que los requerimientos de informacin realizados por la AEAT al contribuyente se realizaron sin la motivacin requerida por el art. 93 de la LGT por lo que deben ser invlidos. En concreto, la JACE consider la improcedencia de tales requerimientos por cuanto se requiri a una tercera datos derivados de sus relaciones econmicas no con la obligada a la que se est inspeccionando, sino con otra tercera, sin justificar la trascendencia tributaria de los datos requeridos ni su relacin con el procedimiento inspector que se sigue por la AEAT.
En este sentido, resuelve el TS que pese a que la JACE tiene potestad para decidir si la AEAT tena competencia para practicar los requerimientos de informacin al contribuyente, dicha competencia no se expande a decidir sobre los requisitos que han de cumplir tales requerimientos, cuestin reservada al seno de la relacin jurdica entre la AEAT y el obligado tributario(57).
3. El procedimiento amistoso internacional como referente
Si bien la relacin entre la AEAT y sus homlogos forales se ha demostrado compleja y no siempre dotada de la colaboracin necesaria, existen otros niveles donde esta cooperacin se muestra mucho ms trabajada y, en mi opinin, podra servir de gua o, al menos, de inspiracin. Me refiero como es obvio al papel que los procedimientos amistosos entre Estados juegan a la hora de coordinar a dos administraciones que afronten procesos de regularizacin de operaciones entre partes vinculadas.
3.1. Breve introduccin al procedimiento amistoso
Este procedimiento amistoso, conocido internacionalmente como MAP(58), es una herramienta de sobra conocida e instaurada en la fiscalidad internacional como pieza clave en la resolucin de conflictos entre jurisdicciones. Pese a ser una cuestin ya clsica, como la define SAREZ XAVIER goza del dinamismo propio de la fiscalidad internacional de los ltimos tiempos(59). De la mano de este procedimiento amistoso cabe citar el arbitraje, especialmente en materia de precios de transferencia, ya que, como cita CASCALES LIMORTI, ser una realidad prcticamente generalizada en los procedimientos que España mantiene con jurisdicciones con estrecha interaccin, pese a ser una cuestin controvertida por diversos motivos(60).
Son varios los mecanismos que ofrece la normativa actual en este sentido, pero, como destacaba DEL CAMPO AZPIAZU, el objetivo de todos ellos es que las Administraciones afectadas se pongan en contacto con la finalidad de suprimir la posible doble imposicin econmica causada al contribuyente de un modo global(61). ntimamente ligado al arbitraje, el procedimiento amistoso se configur desde sus inicios como un mecanismo suplementario para solucionar problemas entre dos Estados en aplicacin de un Convenio(62).
No obstante, la transicin del bilateralismo al multilateralismo que ha marcado la agenda legislativa internacional en los ltimos años ha provocado que sea ahora el convenio multilateral el que marque la pauta del procedimiento amistoso(63). En ese sentido, como indica NAVARRO IBARROLA, los casos sobre precios de transferencia son de un modo destacado los principales motivantes de los procedimientos amistosos por lo que merece la pena revisar su funcionamiento a la luz de este artculo(64). Adems, de acuerdo con las estadsticas elaboradas por la OCDE, España es uno de los pases que ms procedimientos amistosos sobre precios de transferencia inici en el ejercicio 2022(65).
3.2. Fundamentos del MAP
Pues bien, atendiendo exclusivamente al momento actual, la regulacin sobre el procedimiento amistoso viene esencialmente determinada por el Convenio Multilateral (en adelante, “CM”) ratificado por el Estado Español el 22 de diciembre de 2021(66) y la Directiva del Consejo 2017/1852 de 10 de octubre de 2017 relativa a los mecanismos de resolucin de litigios fiscales en la UE(67).
No obstante, como suele ocurrir con las ltimas grandes renovaciones en materia de fiscalidad internacional(68), el MAP debe su configuracin a la accin 14 del plan BEPS(69). Dicha accin se articulaba en torno 3 bloques; un estndar mnimo que garantice una resolucin efectiva, eficaz y oportuna de las controversias sobre convenios fiscales, un conjunto de buenas prcticas y un marco para el desarrollo de un mecanismo de supervisin(70).
Pues bien, volviendo a la situacin actual, el CM parte de la necesidad, segn expone en su prembulo, de garantizar que los convenios existentes para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la renta se interpreten en el sentido de eliminar la doble imposicin en relacin con los impuestos comprendidos en esos convenios. Para ello, regula en su artculo 16 #(003405) ar.16# el procedimiento amistoso como tal y en el 17 los ajustes correlativos resultantes de los procedimientos de regularizacin entre entidades que operen en dos jurisdicciones. El objetivo de estos artculos no es otro que el de dotar al contribuyente de herramientas para forzar a las Administraciones involucradas al entendimiento.
Concretamente, el artculo 16.1 #(003405) ar.16# faculta a cualquier contribuyente que considere que las medidas adoptadas por una o por ambas Jurisdicciones contratantes implican o pueden implicar para ella sobreimposicin, podr someter su caso a la autoridad competente de cualquiera de las Jurisdicciones contratantes(71).
A continuacin, los prrafos segundo y tercero de este artculo destacan que las autoridades competentes harn lo posible por resolver la cuestin de mutuo acuerdo con la autoridad competente de la otra Jurisdiccin contratante a fin de evitar una imposicin que no se ajuste al convenio. Tal y como expone NAVARRO IBARROLA, esta frmula no impone la obligacin de alcanzar acuerdo alguno entre las autoridades de los Estados contratantes, pero s les conmina a trabajar de buena fe por la resolucin del conflicto(72).
En lo que respecta la Directiva europea de 2017 antes citada(73), su propio prembulo destacaba como objetivo primordial de sta el “establecer un procedimiento eficaz y eficiente para resolver los litigios en el contexto del correcto funcionamiento del mercado interior”. Para ello, esta directiva introduce un procedimiento de reclamacin a seguir por parte de los contribuyentes e insta a los Estados contratantes a, una vez aceptada la reclamacin, procurar solucionar la cuestin del litigio de mutuo acuerdo(74). 7Adicionalmente, en caso de desestimacin parcial de la solicitud presentada se prev la creacin de una comisin consultiva en una suerte de segunda instancia que pretende aunar nuevamente las posturas de los Estados en cuestin para otorgar una resolucin amistosa al conflicto planteado(75).
Como toda directiva, precisaba de la adecuada trasposicin por parte de los Estados Miembros lo que en España supuso la aprobacin del Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, cuyo objeto era doble al adaptar el ordenamiento jurdico interno a dicha directiva y a la citada accin 14 del Plan BEPS(76).
3.3. Posicin de la AEAT y relevancia del arbitraje
Por ltimo, tngase en cuenta que es tal su relevancia que la propia AEAT ha elaborado un extenso documento de apoyo que viene a resolver una cantidad notable de cuestin o, al menos, a mostrar el criterio oficial de esta Administracin, aunque no necesariamente vinculante como es habitual en estas notas sin valor jurdico(77).
Esta gua, de la que no se va a hacer mayor revisin, consta de dos partes bien diferenciadas. La primera de ellas referente a la descripcin del procedimiento y sus fases, mientras que la segunda recopila una serie de preguntas frecuentes donde la AEAT aclara en gran medida aspectos controvertidos del procedimiento amistoso y su interaccin con el Convenio Europeo de Arbitraje.
En este sentido, la AEAT señala que “cuando el instrumento en virtud del cual se tramita el procedimiento amistoso prevea una fase arbitral, la obligacin de hacer lo posible por resolver el caso mediante un acuerdo amistoso a fin de evitar una imposicin no acorde con el Convenio aplicable se convierte, con carcter general, en una obligacin de resultado”. Es decir, se refuerza notablemente el carcter voluntarista y bien intencionado del procedimiento amistoso en este punto hasta dotarlo de un objetivo bien definido que no es otro que el de la resolucin efectiva del litigio.
III. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE LEGE FERENDA
De acuerdo con lo expuesto en el presente trabajo, ha quedado probado como los contribuyentes grupos de empresas que desarrollen operaciones vinculadas en ms de una Administracin tributaria van a quedar expuestos al riesgo de descoordinacin y a la falta de entendimiento de las competentes. Si bien esta circunstancia es ms habitual en el plano internacional, tambin es en ste donde su resolucin por distintos mecanismos est ms avanzada. Sin embargo, en el plano interno, donde han de interactuar hasta 5 administraciones con potestad tributaria, esta coordinacin se muestra menos eficiente y, sobre todo, menos desarrollada en trminos regulatorios.
Por ello y a modo de cierre de este artculo se hace necesaria una reflexin acerca de la necesaria mejora de la coordinacin entre administraciones evitndose as el enroque en sus posturas con el correlativo coste y aumento de la inseguridad jurdica que acarrea para los contribuyentes. Una mejora esta que podra venir de la mano de dos medidas que, a mi juicio, favoreceran la prctica de los ajustes por operaciones vinculadas entre las administraciones forales y la estatal. Las medidas aqu propuestas dejaran intactas las competencias inspectoras y exactoras de las Administraciones, pero contribuiran notablemente al amejoramiento del espritu del Concierto que, hoy en da, se ha mostrado exiguo.
1. Mejora del procedimiento de coordinacin establecido por el 47ter del Concierto Econmico
En primer lugar, resulta un obstculo la redaccin actual del 47ter ya que nicamente invita a las partes al entendimiento mediante la notificacin de la propuesta de resolucin y la apertura del plazo de presentacin de alegaciones que no necesariamente deben ser tomadas en consideracin. En mi opinin, esta coordinacin debe tener como resultado el acuerdo entre las administraciones involucradas para lo que sera necesaria la regularizacin completa y simultnea de todas las partes vinculadas que participen en la operacin objeto de cuestionamiento. En caso contrario, el procedimiento inspector decaera por la simple prescripcin de este.
De este modo, una simple modificacin en la redaccin del artculo 47 ter y en los respectivos procedimientos inspectores complementara de un modo eficaz el espritu y los principios generales que se describen en el Concierto Econmico beneficindose con ello la seguridad jurdica de los contribuyentes.
Por otra parte, una mejora deseable podra radicar tambin en la promocin del arbitraje como mecanismo para llegar a una resolucin certera del litigio que sobrepase el voluntarismo actual y otorgue eficacia al proceso. Un arbitraje ste que podra contar tambin con una suerte de comisin consultiva o de expertos que, bajo el auspicio de la JACE, fomentara la resolucin pacfica y efectiva de estas cuestiones.
2. Nuevo mecanismo de reparto de los ajustes por operaciones vinculadas entre las administraciones participantes de la regularizacin
En segundo lugar, e ntimamente ligado a la propuesta anterior, un refuerzo positivo para el cumplimiento voluntario de los principios de coordinacin y colaboracin inspiradores del Concierto Econmico vendra de la mano de un mecanismo de reparto de los ajustes propuestos. Como es sabido, el carcter bilateral de los ajustes de operaciones vinculadas generalmente conlleva que una parte incremente su base imponible y, por consiguiente, su cuota, mientras que la otra parte incrementar su gasto y ver reducida su cuota tributaria en la misma medida. Una correccin tericamente neutra para el grupo contribuyente que, sin embargo, se encuentra con los intereses contrapuestos de sendas administraciones.
Pues bien, la propuesta en este sentido estribara en articular un nuevo mecanismo por el cual la Administracin receptora del ingreso tributario derivado del ajuste propuesto, que generalmente ser la parte que haya iniciado el procedimiento de inspeccin, deba traspasar un cierto porcentaje de dicho ajuste a la otra Administracin como si de una compensacin se tratase. Con ello se lograra una cierta moderacin en el desequilibrio patrimonial que estos procedimientos suelen acarrear entre las Administraciones lo que redundara en una mejor cooperacin y colaboracin entre las partes.
Si consideramos, por ejemplo, que la Administracin del territorio A propone un incremento en el precio de la operacin vinculada de 1.000 euros que se traduce en 250 euros de cuota a pagar, la bilateralidad de dicho ajuste obligara al contribuyente vinculado B a soportar un mayor gasto de 1.000 euros y a reducir su cuota a pagar en 250. Pues bien, el propuesto mecanismo de ajuste que se podra fijar, por ejemplo, en un 30% conllevara que la Administracin del territorio B fuera acreedora de una compensacin por mor de este ajuste de 75 euros. Esto conllevara que la recaudacin en el territorio A sea de175 euros y la merma recaudatoria en el B sea de 175 euros. Reducindose as el desequilibrio patrimonial ocasionado entre ambas con ocasin de la regularizacin e incentivndose en cierta medida la colaboracin en aras de lograr un procedimiento inspector coordinado y colaborativo.
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NOTAS:
(1). Obviando posibles casos en que determinados grupos, pese a ser sujetos pasivos todos ellos ante una misma administracin, cuenta con determinadas entidades que tributan a tipos inferiores o superiores o cuentan con bases imponibles negativas o situaciones anlogas que podran hacer interesante la posibilidad de imputarles un mayor ingreso o gasto.
(2). Sobre el uso y fundamentos del principio de plena competencia DEL CASTILLO IRANZO, P: “El principio de plena competencia como herramienta de control de ayudas de estado en la UE”, Revista Española de Derecho Financiero, Editorial Aranzadi S.A.U., N.º 201, Enero-Marzo 2024.
(3). Este constructo es recogido tanto por la OCDE en su Modelo de Convenio o en sus Directrices de precios de transferencia como por una mayora de legislaciones internas, entre ellas las forales y la estatal.
(4). Sobre los orgenes de la normativa de precios de transferencia en el caso norteamericano se remita a la lectura de ARANA LANDN, S.: El tratamiento tributario de las operaciones vinculadas internacionalmente, Servicio editorial Universidad del Pas Vasco, San Sebastin, 2001 y GONZLEZ DE FRUTOS, U.: “La experiencia norteamericana en los precios de transferencia”, en Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Dir. Teodoro Cordn Ezquerro, Ediciones CEF, Madrid, 2019.
(5). En concreto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histrico de Gipuzkoa (en adelante, “NFISG”), la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades de Bizkaia (en adelante, “NFISB”), la Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Araba (en adelante, “NFISA”) y la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Navarra (en adelante, “LFISN”) y sus respectivas normas de desarrollo reglamentario.
(6). Para un estudio pormenorizado de las distintas normativas y de las obligaciones documentales que introducen se remite a DEL CASTILLO IRANZO, P.: La obligacin de documentar las operaciones vinculadas en España. Un enfoque terico y prctico, Editorial Wolters Kluwer, Madrid, 2021.
(7). Vase en este sentido FERNNDEZ DE SOTO BLASS, M.L.: Los precios de transferencia y el ajuste secundario. Propuesta de nuevos artculos en la legislacin del Impuesto sobre Sociedades español, comunicacin en VI Jornada metodolgica de Derecho Financiero y Tributario Jaime Garca Añoveros. La calidad jurdica de la produccin normativa en España, Documento 30/09, Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
(8). CALVO VRGEZ indicara que este ajuste “se concreta en el deber del socio y de la entidad de calificar fiscalmente aquella renta que resulte de la diferencia que existiera entre el valor normal de mercado que hubiese sido calculado y el valor de la operacin que las partes hubieren convenido”. Vase en este sentido CALVO VRGEZ, J.: La prctica del ajuste secundario en el marco de las operaciones vinculadas, Revista Actum fiscal nº 44, octubre, 2010.
(9). Asumiendo la hiptesis de que no existen diferencias de tipos de gravamen ni otras condiciones que hagan ms favorable la tributacin ante una u otra administracin.
(10). Ntese que el TS se ha pronunciado recientemente en ms de una ocasin sobre la posibilidad de otorgar una diferente calificacin a estos ajustes cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad. En tales casos, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participacin en sta tendr para la misma la consideracin de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partcipe, salvo que se acredite una causa diferente. Vanse, entre otras, las SSTS 4369/2020, de 17 de diciembre de 2020 (nm. de recurso 6649/2017) y 1205/2021, de 26 de marzo de 2021 (nm. de recurso 3567/2019).
(11). Vase tanto el artculo 18.11 de la LIS como los artculos 45.2 de las normas forales del IS del Pas Vasco o el 29.2 de la LFISN.
(12). Sobre el estudio conjunto del ajuste secundario se remite a FERRER VIDAL, D.: Las Operaciones Vinculadas: el Ajuste Secundario, Editorial Aranzadi, S.A.U., Barcelona, 2015. Pese a que hoy en da este ajuste se presenta como una cuestin pacfica, en su da llegaron a plantearse ciertas dudas sobre su constitucionalidad, vase, por ejemplo: FUSTER GMEZ, M.: “Breve anlisis sobre la constitucionalidad del ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, en El Impuesto sobre Sociedades en una economa globalizada: el trnsito hacia su armonizacin europea: I Congreso Internacional de Derecho Tributario/ Comunicaciones Cientficas, Generalitat Valenciana, 2009.
(13). Sobre la adopcin de las Directrices de la OCDE por parte de la norma foral se recomienda la lectura de GARCA-HERRERA BLANCO, C.: “Los precios de transferencia en la normativa foral y su adaptacin a las Directrices de la OCDE tras el proyecto BEPS”, en AA.VV.: Fiscalidad internacional desde la perspectiva del Pas Vasco, Instituto Vasco de Administracin Pblica, 2016.
(14). Sobre la condicin del “soft law” en lo relativo a precios de transferencia y fiscalidad internacional, se recomienda, entre otros, CARRASCO GONZLEZ, F.: Introduccin a la fiscalidad internacional, Ed. Atelier, Barcelona, 2020 o VEGA GARCA, A.: El “soft law” en la fiscalidad internacional, tesis doctoral dirigida por Antonia Agull Agüero, Universidad Pompeu Fabra, Barcelona, 2014.
(15). De acuerdo con el artculo 18.3.d) LIS. En esta ocasin, la normativa foral de Navarra se alinea a la normativa comn y mantiene el umbral de exigibilidad en 250.000 euros.
(16). De acuerdo con los respectivos artculos 43.5.g) de las normas forales del IS en el Pas Vasco. Adicionalmente, la letra d) del artculo 43.5 regula otros umbrales de 250.000 y 400.000 euros para micro, pequeñas y medianas empresas, pero referido al importe total de las operaciones con todas las partes vinculadas y en relacin con su volumen de operaciones.
(17). nicamente, existira obligacin de informar en el modelo 232 de tal operacin ya que para esta obligacin informativa el umbral de exigibilidad se sita en 36.000 euros el Pas Vasco.
(18). Nos referimos a las STS 3046/2016, de 29 de junio de 2016, con nmero de recurso 1013/2015.
(19). Para la valoracin de este INCN el artculo 18.3 remite al artculo 101 de dicha ley que, dentro del anlisis de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensin que, a estos efectos, implica que, en caso de encontrarnos antes grupos de acuerdo con el artculo 42 del Cdigo de comercio, el INCN se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo considerando las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicacin de la normativa contable. En este sentido resulta relevante la toma en consideracin de las Sentencias del TS de 21 de diciembre de 2021 y de 7 de noviembre de 2022, con nmeros de recurso 4013/2020 y 7202/2020, respectivamente , que fijan como doctrina que el antiguo 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”), hoy 101.3 LIS, debe interpretarse en el sentido de incluir tambin aquellos casos en que el control empresarial del grupo est en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocio de dicho empresario individual se unir a la del grupo que controla.
(20). Gipuzkoa lo regula en el artculo 20 del Reglamento del IS, mientras que lava y Vizcaya lo hacen en el 21.
(21). Para el clculo del volumen de operaciones las normas forales del IS remiten al Concierto Econmico que regula en su artculo 14 este concepto como “el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad”.
(22). En lo que respecta a la Comunidad Foral de Navarra el marco de coordinacin queda fijado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Sobre su reciente modificacin del año 2022 se recomienda la lectura de NICOLAO ABINZANO, I.: “Ley 22/2022, de 19 de octubre, por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra”, Aranzadi digital num.1/2022, Editorial Aranzadi, S.A.U.
(23). En concreto, el artculo 4 del Concierto Econmico introduce el principio de colaboracin entre la Administracin Estatal y las Administraciones Forales en distintos niveles que abarcan desde la produccin normativa interna, los acuerdos internacionales, la gestin, inspeccin y recaudacin de los tributos, as como el intercambio de informacin con otras jurisdicciones.
(24). Vase sobre esta cuestin el estudio elaborado por ITURRE SALINAS, A.: “El ajuste bilateral a efectos de precios de transferencia en el mbito foral”, Revista Zergak – Gaceta Tributario del Pas Vasco, n.º 65-1, 2023.
(25). El apartado dos del artculo 68 del Concierto Econmico establece que en estos casos “la Junta Arbitral deber admitir a trmite los conflictos correspondientes en el plazo de un mes desde su interposicin, deber otorgar un plazo comn de diez das a todas las partes concernidas para que realicen sus alegaciones y resolver en el plazo de un mes desde la conclusin del mismo”.
(26). La nota lleva por ttulo “Coordinacin del Departamento de Inspeccin Financiera con las Haciendas Forales”, y fue publicada por la AEAT en su pgina web el da 27 de noviembre de 2023. Se puede acceder al texto completo de la nota en el siguiente enlace: ENLACE
(27). En sentido similar a la Junta Arbitral del Concierto Econmico del Pas Vasco existe la propia Junta Arbitral del Convenio Econmico de la Comunidad Foral de Navarra cuya regulacin, funciones y resoluciones son similares, aunque por razones de extensin concrecin no sea objeto de un mayor anlisis en el presente trabajo. Como un primer acercamiento a su estudio se remite a la lectura de SIMN ACOSTA, E.: “Cmo afecta la Junta Arbitral a cualquier contribuyente español”, Actualidad Jurdica Aranzadi nm. 980/2021 parte Tribuna, Editorial Aranzadi, S.A.U.
(28). Tal y como se define por las propias Administraciones en sus respectivas pginas web, vanse:
(29). Siendo este uno de los temas ms relevantes de anlisis por parte de la Junta Arbitral tal y como expona ARANA LANDN, S.: “Globalizacin, robotizacin y digitalizacin: hacia una nueva concepcin del nexo en materia tributaria”, Revista Quincena Fiscal nm. 10/2020 parte Estudios.
Editorial Aranzadi, S.A.U. Sobre distintas cuestiones procesales relativas al mbito de aplicacin de la JACE se recomienda la lectura de SERRANO GAZTELUURRUTIA, S.: “La Junta Arbitral como rgano de resolucin de conflictos: cuestiones procesales respecto al mbito de aplicacin”, en Problemas actuales de coordinacin tributaria, SIMN ACOSTA (Dir.), Editorial Aranzadi, marzo 2016.
(30). Pese a estar prevista desde sus inicios, se demor su constitucin durante muchos años generando situaciones complejas desde el punto de vista de la resolucin de conflictos entre Administraciones, tal y como expone ARANA LANDN, S.: “Conflictos de competencias entre la Administracin del Estado y la Diputacin Foral de Bizkaia”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nm. 14/2006 prrafo 23 parte Presentacin, Editorial Aranzadi, S.A.U.
(31). En general, sobre el origen, funcionamiento e historia de la JACE se remite al estudio realizado por la Revista Zergak – Gaceta Tributaria del Pas Vasco, N.º 49, 2015 que contiene un monogrfico sobre la JACE.
(32). Sobre este Tribunal y su labor en los ltimos años se recomienda la lectura de RUIZ ALMENDRAL, V.: “La Junta Arbitral del Concierto Econmico: balance de los tres ltimos años”, Blog Fiscal de Crnica Tributaria, 2 de mayo de 2024. Se puede consultar en el siguiente enlace: ENLACE
(33). El informe referente a la actividad del ejercicio 2023 de fecha 26 de febrero de 2024 se puede encontrar en el siguiente enlace:
(34). Pese a que la creacin de este artculo se incardina en la Ley 10/2017, tuvo una posterior modificacin de tcnica legislativa operada por la Ley 1/2022, de 8 de febrero, de modificacin del Concierto para darle, segn se lee en el prembulo de dicha norma, ms operatividad.
(35). ALONSO ARCE, I.: “Regularizacin de operaciones entre contribuyentes forales y de territorio comn en la modificacin del Concierto Econmico de 2017: luces y sombras”, Revista Frum Fiscal, N.º 235, Editorial CISS, octubre de 2017.
(36). Sobre la consideracin de la JACE como rgano sui generis y de carcter paccionado, as como de la aplicacin del incidente de ejecucin se recomienda la lectura de la STS 361/2023, de 10 de febrero de 2023 (nm. de recurso 323/2022).
(37). CAMINOS GARCA, K.: “Junta Arbitral del Concierto Econmico y posicionamientos recientes de inters”, Revista Frum Fiscal, N.º 309, Editorial CISS, junio de 2024.
(38). Muy crticos se mostraban CALDERN CARRERO, J.M. y MARTN JIMNEZ, A.: “Los ajustes secundarios en la nueva regulacin de operaciones vinculadas”, Revista de Contabilidad y Tributacin CEF, nm. 316, 2009.
(39). Vanse las Sentencias del TS 4369/2020, de 17 de diciembre de 2020 (nmero de recurso 6649/2017) y 1205/2021, de 25 de marzo de 2021 (nmero de recurso 3567/2019). Se recomienda en este punto la lectura de FERRER VIDAL, D.: “La calificacin de la renta oculta que excede del porcentaje de participacin en el ajuste secundario. Anlisis de la STS de 17 de diciembre de 2020”, Revista Quincena Fiscal num.15, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2021.
(40). CALVO VRGEZ, J.: “La prctica del ajuste secundario en el marco de las operaciones vinculadas”, Revista Zergak – Gaceta Tributario del Pas Vasco, N.º 51 – 1, julio, 2016. El autor critica con rotundidad que, refirindose al derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, “El ajuste secundario se converta por tanto en una tcnica antifraude ms simple que el mecanismo del conflicto en la aplicacin de la norma (objeto de regulacin en el art. 15 de la LGT) o que el de la simulacin (regulada en el art. 16 de dicha Ley)”. De la misma opinin se mostraba GARCA NOVOA al indicar que “cabe legtimamente pensar que no sera necesario prever el ajuste secundario, pues la existencia de las transferencias de fondos en una operacin vinculada podra solventarse aplicando la clusula anti-simulacin del art. 16 de la Ley General Tributaria, vase GARCA NOVOA, C.: “La necesaria modificacin de la regulacin de las operaciones vinculadas”, Revista Quincena Fiscal, nm. 1-2, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2010.
(41). Vase sobre el mbito sancionador y la simulacin en este contexto BLZQUEZ LIDOY, A.: “Sociedades de profesionales: la distinta base de la sancin en el caso de operaciones vinculadas y de simulacin. (Anlisis de las SSTS de 6 y 8 de junio de 2023, recs. nm. 8550/2021 y 5002/2021)”, Revista de Contabilidad y Tributacin. CEF, 485-486, 2023.
(42). Una novedad relevante de la nueva LIS en lo que respecta al ajuste secundario es su inclusin en el texto de la ley ya que previamente su inclusin en el reglamento haba sido considerada nula por el TS en su Sentencia de 27 de mayo de 2014, nmero de recurso 8/2009. Vase en este sentido SENDN CIFUENTES, J.L.: “Operaciones vinculadas: modificaciones introducidas por la Ley 27/2014 y el Real Decreto 634/2015”, Revista Quincena Fiscal, num.19, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2015.
(43). Vase en este sentido la Sentencia del TSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019, recurso nm. 34/2018 y el anlisis que de ella hace PEDREIRA MENNDEZ, J.: “Las operaciones vinculadas socio-sociedad y su ajuste secundario Anlisis de la STSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019, rec. nm. 34/2018”, Revista de Contabilidad y Tributacin CEF, 445 (abril), pp. 148-160, 2020.
(44). De acuerdo con el artculo 19.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “RIS”).
(45). De la misma opinin se muestran CAMINOS GARCA, K. y ARRASATE ROLDN, P.: “Operaciones vinculadas y ajustes de valoracin. Supuestos de contribuyentes residentes en diferentes territorios”, Revista Frum Fiscal, N.º 271, enero de 2021, Editorial Wolters Kluwer.
(46). Expone la resolucin en su fundamento de derecho sptimo que “la bilateralidad no implica que el otro Estado deba aceptar pasivamente el precio de transferencia fijado por el primer Estado. El comentario al artculo 9 del Modelo, prrafo 11 señala que en caso de desacuerdo entre los Estados contratantes acerca de este ajuste se acudir al procedimiento amistoso previsto en el artculo 25 del propio Modelo”.
(47). Vase el fundamento de derecho octavo de la resolucin.
(48). Vase el fundamento de derecho dcimo de la resolucin.
(49). Vase la Resolucin 6/2021, de 20 de diciembre de 2021 (expediente 16/2009).
(50). Vase el fundamento de derecho primero de la resolucin A1/2015, de 19 de junio de 2015.
(51). Me refiero a la Ley 27/2017, de 28 de diciembre, que le atribuye la competencia para resolver sobre las observaciones que se planteen por alguna de las Administraciones en relacin con los procedimientos de coordinacin de competencias exaccionadoras e inspectoras en supuestos de regularizacin de operaciones entre personas o entidades vinculadas y de calificacin de operaciones previstos en el artculo 47 Ter.
(52). Llama la atencin, segn se desprende de los antecedentes 6, 7 y 8 de la resolucin analizada, que, con posterioridad a la interposicin de la reclamacin ante la Junta Arbitral, el contribuyente llegara a sendos acuerdos precios de valoracin con ambas administraciones, AEAT y HFB, y que en ambos los criterios y la valoracin fueran las mismas y que, a su vez, fueran contrarias a los criterios mantenidos por la regularizacin de la AEAT aqu cuestionada.
(53). Vase el fundamento de derecho dcimo de la resolucin analizada.
(54). En referencia a la Resolucin del TEAC de 8 de marzo de 2018 con nmero de recurso 383/2016.
(55). Vanse en idntico sentido las SSTS 3060/2020, de 22 de septiembre de 2020 (nm. de recurso 5825/2018) y 3734/2020, de 29 de octubre de 2020 (nm. de recurso 5442/2018). Por otra parte, la STS 4891/2022, de 23 de diciembre de 2022 (nm. de recurso1763/2021) tambin se hizo eco de esta teora en lo relativo al anlisis del contenido de los principios de coordinacin y colaboracin entre administraciones pblicas.
(56). Adicionalmente, en este sentido, se ha pronunciado recientemente el TS en su sentencia 1527/2024, de 21 de marzo de 2024 (364/2023) al remarcar que “en el caso de sociedades vinculadas o participadas con obligacin de declarar en distintos territorios con regmenes fiscales autnomos o independientes, ese deber se traduce en la obligacin de las Administraciones afectadas de actuar coordinadamente, de modo que no se genere una doble imposicin al incrementarse la base imponible de la sociedad que declara en territorio comn y no se minore la base imponible de la sociedad residente en territorio foral”.
(57). En este sentido, vase la tambin interesante STS 3046/2016, de 29 de junio de 2016 (nm. de recurso 1013/2015) que limitaba la potestad de requerir informacin de una Administracin a contribuyentes no residentes en su territorio.
(58). Por sus siglas en Ingls Mutual Agreement Procedure (“MAP”).
(59). SUREZ XAVIER, P.: La clusula de procedimiento amistoso en los conflictos fiscales internacionales. Una mirada desde la perspectiva procesal, Editorial Colex, A Coruña, 2022.
(60). CASCALES LIMORTI, C.: “Arbitraje en los procedimientos amistosos: ventajas e inconvenientes”, Cuadernos de Formacin. Colaboracin 6/22. Volumen 2, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2022. El autor destaca como principales inconvenientes de esta clusula de arbitraje que pueda suponer un incentivo para la no adopcin de un acuerdo, que pueda suponer una prdida de soberana y recaudacin en imposicin directa o que puedan existir reticencias por parte de los pases menos desarrollados.
(61). DEL CAMPO AZPIAZU, C.: “Procedimiento amistoso y mecanismos de resolucin de conflictos de la Unin Europea”, en Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Dir. Teodoro Cordn Ezquerro, pg. 921, Ediciones CEF, Madrid, 2019.
(62). SERRANO ANTON, F.: La resolucin de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, pg. 131, Editorial Aranzadi – Civitas, Madrid, 2010.
(63). LUCHENA MOZO, G.: Procedimientos de resolucin de controversias tributarias internacionales: entre BEPS y la UE, Editorial Aranzadi, pgs. 19-33, Cizur Menor, 2017. La autora destaca esta transicin hacia el multilateralismo si bien reconoce que en lo que respecta al MAP la aportacin se antoja ciertamente mejorable.
(64). De acuerdo con las estadsticas del ejercicio 2022 donde se muestra que ms de la mitad de los procedimientos son relativos a precios de transferencia. Pueden consultarse estas estadsticas en el siguiente enlace: ENLACE
(65). Las estadsticas de la OCDE muestran que España inici en 2022 un total de 335 casos siendo la quinta jurisdiccin en el ranking solo superada por Francia (367), Italia (378), Blgica (453) y Alemania (724). Sin embargo, en lo que se refiere al nmero de casos cerrados en 2022, caer hasta el noveno puesto con 206 casos. Ntese adems que, de los 335 casos iniciados en 2022, 201 fueron por precios de transferencia mientras que solo 134 eran referidos a otras materias. Pueden consultarse estas estadsticas en el siguiente enlace: ENLACE
Por otra parte, en las estadsticas publicadas por la UE a este respecto se muestra del mismo modo el papel ciertamente activo del Estado Español en la tramitacin de estos procedimientos a nivel europeo. Se pueden consultar las estadsticas en el siguiente enlace para el ejercicio 2023:
(66). Publicada la ratificacin del Convenio en el Boletn Oficial del Estado del mismo da se puede encontrar en el siguiente enlace: ENLACE y el propio texto del Convenio Multilateral se puede consultar en el siguiente enlace: ENLACE
(67). Se puede consultar el texto de la Directiva en el siguiente enlace: ENLACE
(68). Vase en este sentido CALDERN CARRERO, J.M.: “La transformacin del marco fiscal internacional como consecuencia del Proyecto OCDE/G20 BEPS”, Aranzadi digital num.1/2020, Editorial Aranzadi, S.A.U.
(69). OCDE, Hacer ms efectivos los mecanismos de resolucin de controversias, Accin 14 – Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosin de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, ditions OCDE, Paris, 2016. ENLACE
(70). Sobre la aportacin esencial de esta accin 14 del Plan BEPS se recomienda la lectura de SAMPLON SALVADOR, R.: “Resultados de la accin 14 de BEPS: hacia procedimientos de resolucin de conflictos en la aplicacin de los convenios para evitar la doble imposicin ms eficientes”, Revista Carta Tributaria. Revista de Opinin, N.º 11, febrero de 2016, Editorial Wolters Kluwer. La autora pona el nfasis en el compromiso poltico adquirido por los Estados participantes de elevar la calidad del procedimiento de resolucin de litigios fiscales y en crear ciertas relaciones fluidas entre stos para facilitar su funcionamiento.
(71). Ntese que el propio tenor literal de este artculo salvaguarda la interposicin de cualesquiera de los recursos previstos por el derecho interno de esas Jurisdicciones contratantes.
(72). NAVARRO IBARROLA, A.: “La mejora de los procedimientos amistosos y los ajustes correlativos en el Convenio Multilateral para la implementacin de medidas BEPS”, Revista española de Derecho Financiero num.199/2023, Editorial Aranzadi.
(73). Es numerosa la bibliografa al respecto de esta Directiva si bien, a continuacin se citan algunos autores que han tratado este tema: ALONSO ARCE, I.: “Directiva (UE) 2017/1852: un nuevo paso para luchar contra la doble imposicin dentro de la Unin Europea”, Revista Forum Fiscal, Editorial CISS, N.º 236, 2017, CALVO VRGEZ, J.: “Anlisis de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolucin de litigios fiscales en la Unin Europea: estructura, contenido y efectos)”, Revista Forum Fiscal, Editorial CISS, N.º 249, 2019 o SEDEÑO LPEZ, J.F.: “Los mecanismos de resolucin de litigios fiscales en la UE tras la Directiva 2017/1852”, Documentos de trabajo 11/2019, VII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Una estrategia global al servicio de la reduccin de la conflictividad en materia tributaria”, Cristina Garca-Herrera Blanco (coordinadora), Instituto de Estudios Fiscales.
(74). De acuerdo con el prrafo 1 del artculo 4 de la citada directiva.
(75). De acuerdo con los artculos 6 y siguientes de la directiva.
(76). En lo que respecta a la trasposicin de la directiva se remita a la lectura del pormenorizado estudio de CALVO VRGEZ, J.: “El proceso de trasposicin al ordenamiento español de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de2017, relativa a los mecanismos de resolucin de litigios fiscales”, Revista Aranzadi Unin Europea num.12/2022, Editorial Aranzadi, S.A.U.
(77). Fechada el da 11 de diciembre de 2023, la “Gua de procedimientos amistosos” es una extensa gua de 67 pginas que repasa y valora los elementos ms relevantes de este procedimiento. Segn se detalla en la propia gua su objetivo no es el de “sustituir la normativa aplicable sino nicamente para facilitar su comprensin”. Se puede consultar en el siguiente enlace:
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