La regularización de precios de transferencia y la coordinación foral y estatal en materia de operaciones vinculadas

Este trabajo presenta un estudio pormenorizado de los principales elementos de controversia en torno a la regularización por operaciones vinculadas cuando se trata de obligados tributarios con presencia en territorio común y foral. Analiza la principal jurisprudencia y doctrina administrativa al respecto y la pondera con respecto a los principales mecanismos de resolución de controversias fiscales de ámbito supranacional estableciendo un cierto paralelismo entre ambos. Por último, se presentan dos propuestas de lege ferenda que pueden contribuir a la optimización de las regularizaciones por operaciones vinculadas entre administraciones tributarias.

Pablo Del Castillo Iranzo es Abogado – Socio director en Documenta TP y doctorando en la Universidad del País Vasco (UPV/EHU)

El artículo se publicó en el número 68 de la Revista General de Derecho Administrativo (Iustel, enero 2025)

TP ADJUSTMENTS AND COORDINATION BETWEEN REGIONAL AND NATIONAL COORDINATION REGARDING INTERCOMPANY TRANSACTIONS

ABSTRACT: This paper presents a detailed study of the main elements of controversy surrounding the regularization of related-party transactions when it comes to taxpayers with a presence in common and regional territory. It analyses the main jurisprudence and administrative doctrine in this regard and evaluates it with respect to the main mechanisms for resolving tax disputes at a supranational level, establishing a certain parallelism between the two. Finally, two proposals de lege ferenda are presented that can contribute to the optimization of regularizations for related-party transactions between tax administrations.

I. INTRODUCCIÓN Y MARCO NORMATIVO

La habitual existencia de contribuyentes con presencia en distintos territorios conlleva generalmente que estos repartan su carga tributaria entre distintas administraciones con potestad tributaria. En este reparto de la carga tributaria juegan un papel determinante las operaciones vinculadas y sus correspondientes precios de transferencia ya que una o varias de las entidades del grupo soportarán un ingreso mientras que otra/s soportarán respectivamente un gasto, o viceversa, originando sus correlativas rentas tributables o deducibles. Es decir, la neutralidad de las operaciones vinculadas que se da cuando todas las partes de la operación responden fiscalmente ante una única administración se pierde cuando hay más de una administración involucrada lo que requiere de una adecuada coordinación entre ambas para que el reparto de la carga tributaria entre estas, principal objetivo de los precios de transferencia, sea correcta(1).

El cálculo del adecuado precio de transferencia para las operaciones vinculadas parte de un principio universal perfectamente asentado por la OCDE y una mayoría de jurisdicciones en todo el mundo como es el principio de plena competencia(2). Este principio propugna el simple mandato de conferir a las operaciones entre partes vinculadas un trato semejante al que habrían otorgado partes independientes en condiciones comparables(3).

Pese a ser un tema habitual en el contexto de la fiscalidad internacional, esta cuestión cobra también una especial trascendencia en aquellas jurisdicciones como la española donde existen varias administraciones con potestad tributaria. No hay que olvidar que el origen de la regulación de precios de transferencia hace más de 100 años se ubica en los Estados Unidos de América cuya constitución federal hace necesaria tal coordinación(4). Así, en nuestro caso, la existencia de hasta cinco administraciones tributarias; estatal, vizcaína, guipuzcoana, alavesa y navarra, provoca que la coordinación entre todas ellas sea un tema de enorme relevancia que será abordado de un modo completo en este artículo.

Centrándonos brevemente en la regulación actual y vigente en este momento, se podría afirmar que las cinco legislaciones del impuesto sobre sociedades contienen una redacción similar del principio de plena competencia que conlleva el reconocimiento del valor normal de mercado como aquel que habrían acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia(5). Es decir, todas las administraciones deberán valorar el precio de las operaciones vinculadas conforme a esta norma y sus correspondientes métodos de aplicación que poco o nada divergen los unos de los otros(6).

En caso de estimarse por parte de alguna de las administraciones tributarias involucradas en una operación vinculada que el precio no se corresponde con el que se podría considerar un valor normal de mercado, las distintas normas les facultan para la práctica de ajustes. El objetivo de estos ajustes no es otro que el de reflejar en una operación vinculada concreta el precio que hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia incrementando o disminuyendo su importe.

Este ajuste generará una mayor o menor tributación en una de las partes de la operación mientras que en la otra el ajuste será de signo contrario recogiendo así el impacto fiscal de este nuevo valor convenido por la Administración.

Tal es así que las propias normas reconocen que la Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas. No obstante, este mandato precisará de una adecuada coordinación entre administraciones cuando las distintas partes de la operación vinculada regularizada sean contribuyentes antes distintas administraciones.

1. Tipología de ajustes por operaciones vinculadas

En términos generales, la regularización del precio de transferencia en una operación vinculada origina tres ajustes de valoración que se concatenan como resultado de un procedimiento de comprobación o inspección(7). Dos ajustes iniciales de tipo estrictamente cuantitativos, es decir, referidos exclusivamente al precio de la operación, y un tercer ajuste con un contenido cualitativo que recalificará las rentas regularizadas y les otorgará un nuevo tratamiento tributario. En el caso que se analiza en el presente artículo se va a considerar que las administraciones involucradas son la estatal y alguna de las forales vascas.

1.1. El ajuste primario

Este primer ajuste es el realizado en primera instancia por la Administración inspectora aumentando o disminuyendo el precio de la operación en sede de la entidad objeto de regularización. Es preciso indicar que tratándose de operaciones vinculadas estos ajustes primarios se desarrollan habitualmente en el contexto de una recaracterización de las partes o del servicio prestado por parte de la Administración que dé sentido a dicho ajuste.

Es muy frecuente encontrar en el desarrollo de las actuaciones inspectoras un cuestionamiento principalmente de las funciones, activos y riesgos expresados por el contribuyente en su documentación de precios de transferencia con el objeto de hacer decaer el análisis de comparabilidad y originar un nuevo precio para la operación.

Este procedimiento inspector que dará lugar al ajuste primario es esencial en el devenir de los demás ajustes, ya que de su fundamentación dependerá que la administración receptora del ajuste correlativo o bilateral pueda o no cuestionar tal regularización.

1.2. El ajuste correlativo o bilateral

Obviamente y por la propia idiosincrasia de los procedimientos de inspección, es lógico que la administración que inicie el procedimiento inspector y que regularice la operación por medio del ajuste primario lo haga en aras de incrementar el precio de la operación y con ello la base imponible del contribuyente. Del otro lado, la administración receptora del ajuste será aquella para la que el ajuste correlativo suponga un mayor gasto dado el incremento del precio de la operación regularizado por la administración que impuso el ajuste primario. Como se indicaba, este segundo ajuste es consecuencia del anterior y supondrá el reconocimiento en sede de la otra parte vinculada del nuevo precio de la operación para que ésta sea acorde al principio de plena competencia también en este lado.

1.3. El ajuste secundario

Por último, una vez se han efectuado los anteriores ajustes, primario y correlativo, las normas introducen un tercer ajuste, denominado secundario, cuya misión es la de atribuir a las nuevas rentas generadas por los ajustes anteriores su verdadera caracterización de acuerdo con su naturaleza(8). Este ajuste es el que determina generalmente el tratamiento de determinadas rentas como liberalidades generando su no deducibilidad por lo que la regularización dejaría de ser neutra para el grupo en su conjunto(9).

Este ajuste recibe un tratamiento idéntico tanto en la normativa estatal como en las forales que supone, con carácter general(10), que:

1) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe:

a) La parte de esta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio.

b) La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio o similar.

2) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad;

a) La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

b) La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe(11).

Nótese como el tenor literal de la redacción de este artículo deja fuera de su ámbito de aplicación todos aquellos casos en los que la vinculación no venga determinada por la relación socio-sociedad. Además, la norma prevé ahora que no se aplicará este ajuste secundario cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas no determinando esto la existencia de renta en las partes afectadas(12).

2. Discordancias de la normativa de precios de transferencia estatal-foral

Pese a que la regulación de los precios de transferencia es una de las materias que cuenta con un mayor grado de homogeneización en el panorama internacional, existen en la actualidad algunos elementos que no se encuentran perfectamente alineados entre las distintas normativas que los regulan(13). En este sentido, es habitual considerar los trabajos de la OCDE en lo relativo a precios de transferencia como la gran referencia a seguir en esta materia pese a que su valor normativo no excede los límites del “soft law”(14).

No obstante, esta consideración de “soft law” no impide que las normas de la OCDE, desde sus primigenias Directrices de 1995 hasta su última versión de 2022, hayan sido el camino a seguir por la enorme mayoría de jurisdicciones en todo el mundo. Sin embargo, su incorporación a las normativas nacionales no siempre ha sido homogénea y, en el caso español existen ligeras asimetrías entre las cinco normativas del Impuesto sobre Sociedades vigentes en este momento que merecen ser puestas de relieve:

2.1. Umbral de exigibilidad de la documentación de operaciones vinculadas

Uno de los principales elementos de descoordinación normativa en materia de operaciones vinculas se refiere al importe de las operaciones que conlleva la obligación de documentación. Como es sabido, el importe que marca, en términos generales, la normativa común es de 250.000 euros(15) mientras que las normativas de los tres territorios forales vascos contienen un umbral de 500.000 euros(16).

Esta es una discrepancia relevante puesto que, en el caso de operaciones en las que las partes vinculadas se hallen en distintas administraciones, foral vasca y común, respectivamente, podría darse la situación de que la administración estatal cuestione una operación que no va a estar ni siquiera documentada por el lado foral.

En estos casos y por poner un ejemplo, supongamos que la regularización controvertida acabe derivando en una mayor valoración de la operación siendo la parte que recibe el ingreso la de territorio común lo que conllevaría un incremento del gasto para la parte vinculada en territorio vasco. La hacienda foral vasca en cuestión, receptora de dicha disminución de la base imponible resultante del incremento del gasto soportado por la entidad contribuyente en su territorio, no estaría facultada para solicitar a su contribuyente la documentación de precios de transferencia al no existir tal obligación(17).

Por poner en cifras el ejemplo, podríamos encontrarnos con una operación vinculada, un servicio en este caso, prestado por la entidad A residente en territorio común a una entidad vinculada B residente en el Territorio Foral de Gipuzkoa. Supongamos que las partes valoraron esa operación en 300.000 euros y que la AEAT considera que el precio de mercado debe ser de 450.000 euros. La AEAT como resultado de la inspección incrementará la base imponible de A en 150.000 euros y comunicará tal ajuste a la Hacienda Foral de Gipuzkoa que deberá realizarlo en sentido contrario en la entidad B. Considerando que ambas entidades tributan a un tipo de gravamen general del 25% y del 24, respectivamente, la AEAT recibirá un ingreso de 37.500 euros mientras que la Hacienda Foral de Gipuzkoa procederá a una devolución de 36.000 euros. La regularización, como puede verse, se salda con una sobre tributación de 1.500 euros para el grupo en cuestión desde una perspectiva global.

En un caso como este nos encontramos con intereses claramente contrapuestos, dado el resultado recaudatorio de esta regularización que, además, implica una notable asimetría ocasionada por la ausencia de documentación en el territorio foral. Cabe plantearse por tanto si en situaciones como esta se podría estar ocasionando una cierta indefensión tanto a la entidad destinataria del ajuste como a la propia Hacienda Foral.

Una indefensión que podría complementarse también con la limitación a la posibilidad de hacer requerimientos a entidades no residentes en otros territorios expresada por el TS en su sentencia de 29 de junio de 2016(18). Esta sentencia señala que la obligación jurídica tributaria de suministro de información se establece entre el titular del poder financiero que requiere la información y el sujeto que está obligado a suministrar la información cuando ésta se ajusta a los requisitos legales, lo que anula cualquier posibilidad de requerimiento en el plano extraterritorial.

Es decir, una Administración no puede requerir a una contribuyente residente y contribuyente ante otra Administración. En todo caso, este procedimiento deberá articularse a través de la Administración donde sea contribuyente el pretendido investigado y nunca directamente hacia éste, de acuerdo con lo establecido por el artículo 45 del Concierto.

2.2. Régimen simplificado de documentación

Continuando con las diferencias en lo relativo a la obligación de documentación, es preciso analizar aquí el régimen simplificado que introducen las normativas en cuestión en aras de facilitar la superación de esta obligación para aquellas empresas que reúnan unas determinadas características en cuanto a su estructura, principalmente, en cuanto a su importe neto de la cifra de negocios (en adelante, “INCN”). Como norma general, la LIS aplicable en territorio común introduce la posibilidad del régimen simplificado para aquellas entidades cuyo INCN sea inferior a 45 millones de euros(19).

Por otra parte, la legislación foral del País Vasco regula esta exoneración de forma ligeramente distinta generando así una nueva discordancia entre ambas normativas que, a los efectos de la coordinación analizada en este artículo, debe ser analizada. Reglamentariamente en sus artículos 20 o 21(20), las normativas forales del País Vasco establecen el régimen de documentación simplificada en aquellos casos en los que una de las partes de la operación sea una entidad considerada microempresa o pequeña empresa.

No obstante, la consideración de microempresa o pequeña empresa se aleja bastante del umbral del régimen simplificado común ya que en este caso se limita a 2 y 10 millones de euros(21), respectivamente. Es decir, por encima de los 10 millones de euros de INCN no se podrá aplicar el régimen simplificado de documentación en los territorios forales vascos mientras que en territorio común era a partir de 45 millones de euros. Una diferencia relevante que, sin duda alguna, puede ocasionar cierta descoordinación entre las obligaciones documentales de los grupos de empresas.

Además, es preciso tener en cuenta que este umbral de 10 millones de euros es el que determina la competencia para la exacción exclusiva del IS por parte de la Diputación Foral correspondiente del País Vasco, según regula el artículo 15 #(§003405) ar.15# del Concierto Económico del País Vasco. Es decir, aquellas empresas que facturen más del citado importe deberán tributar en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio siguiendo las normas del artículo 16 #(§003405) ar.16# del Concierto.

Se da aquí una situación compleja desde el punto de vista de la coordinación entre administraciones en la que operaciones vinculadas realizadas entre empresas situadas en los dos territorios, común y foral, pueden tener un trato muy desigual. Por un lado, el contribuyente situado en territorio común puede no estar obligado a elaborar la documentación si su INCN es inferior a 45 millones de euros, mientras que su contraparte vinculada situada en territorio foral podría estarlo si supera un volumen de operaciones de 10 millones con los efectos ya citados. A su vez, ambas administraciones deberán acordar el reparto del volumen de operaciones en cada territorio de acuerdo con lo establecido en el propio Concierto.

3. Fundamentos de la coordinación entre administraciones tributarias

Como se ha indicado anteriormente, la mecánica propia de los ajustes requiere de una adecuada coordinación entre las distintas administraciones que se vean involucradas en una regularización por operaciones vinculadas ya sea de forma activa, en la Administración que ha desarrollado el procedimiento inspector, o pasiva, por la Administración que recibe el ajuste en segunda instancia.

3.1. Concierto Económico

Esta coordinación viene determinada inicialmente por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco #(§003405)#(22) (en adelante, “el Concierto Económico” o “el Concierto”). Por una parte, se encuentran los principios generales rectores de esta coordinación y colaboración al comienzo del articulado de esta norma(23). La concreción de estos principios para la materia que aquí nos ocupa llegó de la mano del artículo 47 ter que fue introducido por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Concierto Económico #(§039031)#, para los periodos impositivos iniciados a partir del 30 de diciembre de 2017(24).

Este artículo 47ter indica que ambas administraciones, estatal y foral correspondiente, deberán coordinar sus competencias de exacción o inspección con el resto de las administraciones afectadas por la regularización de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas correspondiendo a la Junta Arbitral del Concierto Económico (en adelante, “JACE”). Según este artículo, esta coordinación se debe ejercitar por medio del siguiente procedimiento:

- La Administración que haya iniciado la inspección por operaciones vinculadas deberá comunicar, con anterioridad a formular propuesta de resolución al contribuyente o de formalizar la correspondiente acta de inspección, a las otras Administraciones afectadas los elementos de hecho y fundamentos de derecho de la regularización que entienda procedente.

- En este punto, se abre un plazo de dos meses para que las Administraciones concernidas formulen sus observaciones sobre la propuesta de resolución planteada.

- Si no se plantean observaciones dentro de ese plazo, la propuesta se entenderá aprobada y todas ellas quedarán vinculadas frente a los contribuyentes, a quienes deberán aplicar esos criterios.

- De existir observaciones, se dará traslado de estas a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa donde podrá llegarse a un acuerdo sobre las observaciones planteadas.

- Transcurridos dos meses desde que dichas observaciones se formularon sin llegar a un acuerdo sobre las mismas, esta Comisión, así como cualquiera de las Administraciones concernidas podrá trasladar el desacuerdo a la JACE en el plazo de un mes.

- Esta JACE, sobre la que se desarrollará más adelante, deberá resolver la controversia, previa audiencia del contribuyente, por medio del procedimiento abreviado previsto en el artículo 68 #(§003405) ar.68# del Concierto Económico.

- Por último, una vez resuelta la controversia o en su defecto trascurridos los plazos previstos en el apartado dos del artículo 68 del Concierto sin pronunciamiento de la JACE, la Administración actuante podrá continuar las actuaciones y dictar los actos administrativos correspondientes, cuyos efectos entre administraciones se suspenderán hasta la resolución de la JACE(25).

Como puede verse, el procedimiento a seguir tiene un marcado carácter garantista y pretende que, en todo caso, se facilite la adopción de acuerdos bien por aceptación de las partes, bien por la intervención de la Comisión o, en última instancia, por el pronunciamiento de la JACE. Adicionalmente, quedaría la posibilidad en último término de interponer, de acuerdo con el artículo 67 #(§003405) ar.67# del Concierto Económico, un recurso en vía contencioso-administrativa ante la Sala correspondiente del Tribunal Supremo (en adelante, “TS”).

3.2. Normativa del IS

Por otra parte, es preciso destacar la mención que las normas forales del IS de los distintos territorios forales contienen sobre este procedimiento. Concretamente, las normas forales del IS establecen que “en los supuestos en que la competencia para practicar la valoración por el valor normal de mercado de las operaciones realizadas por la otra parte vinculada corresponda a otra Administración tributaria, se comunicará a la misma la iniciación del procedimiento a los efectos que resulten oportunos”. Dicho fragmento no aporta demasiada novedad y se alinea, como es obvio, a los mandatos contenidos en la norma del Concierto Económico.

Por otra parte, pese a que la LIS estatal no contiene ninguna referencia concreta a este mandado de coordinación establecido por el Concierto Económico, el pasado 27 de noviembre de 2023 la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, “AEAT”) hizo pública una nota en la que se deslizaban algunos de los principios rectores de esta coordinación para el organismo estatal(26). Concretamente esta nota indica que la coordinación entre el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (en adelante, “DIFT”) y las Haciendas Forales abarca todos los ámbitos competenciales del DIFT y se centraliza a través de la Subdirección General de Planificación y Control (en adelante, “SGPLACO”), con el fin de conseguir una homogeneidad de criterios en materia de tributación foral. Además, la nota hace hincapié en la necesidad de coordinación en la regularización de operaciones vinculadas entre contribuyentes de varios ámbitos competenciales donde la coordinación puede llegar a extenderse hasta con las cinco administraciones tributarias.

4. Papel de la Junta Arbitral del Concierto Económico

Como se ha indicado anteriormente, la JACE desempeña un papel muy relevante en la coordinación entre las Administraciones estatal y foral por lo que resulta relevante hacer una breve mención a sus características y funciones principales(27). Este órgano aparece regulado por la sección tercera, artículos 65 #(§003405) ar.65# y siguientes, del Concierto Económico y se define como un órgano de deliberación y resolución de los conflictos que se susciten entre la Administración Tributaria del Estado y las Diputaciones Forales, o entre éstas y la Administración de cualquier Comunidad Autónoma en materia tributaria(28).

Este órgano está compuesto por 3 miembros elegidos por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda y Finanzas y serán designados entre expertos de reconocido prestigio con más de quince años de ejercicio profesional en materia tributaria o hacendística y sus principales funciones son:

- Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta (IS e IVA).

- Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales.

- Resolver las discrepancias que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes(29).

Los principios que rigen la actividad de esta Junta son los de economía, celeridad y eficacia y sus resoluciones únicamente pueden ser objeto de recurso ante el TS por la vía contencioso-administrativa. Pese a ser un órgano previsto por la normativa desde el Concierto Económico de 1981(30)(31), no ha sido hasta su periodo más reciente desde 2021 cuando ha contado con una estructura que le permitía abordar sus funciones con mayor eficiencia e intensidad(32). Recientemente se ha publicado el informe de actividad de este órgano para el año 2023 donde destaca que, desde el comienzo de su composición actual en 2021, se han resuelto 412 conflictos quedando pendientes de resolución 159 a cierre del ejercicio 2023 siendo el más antiguo de 2018(33).

Junto con el procedimiento ordinario de recurso ante este organismo, otra importante novedad introducida por la modificación del año 2017 fue la creación del actual artículo 68(34) que añadió al procedimiento ordinario nuevas figuras procesales. Esta reforma, definida por ALONSO ARCE como la reforma parcial de mayor intensidad sufrida por el Concierto desde su creación(35), introdujo el procedimiento abreviado, la extensión de efectos y el incidente de ejecución como procedimientos especiales en sede de la JACE(36). En cualquier caso, como destacaba CAMINOS GARCÍA, que la JACE tenga actividad y sea un órgano activo es algo muy positivo para la siempre ardua tarea de coordinación entre administraciones(37).

Sin ánimo de entrar en un mayor detalle sobre aspectos formales de este órgano, más adelante en este artículo se abordarán algunas de las resoluciones que tienen relevancia desde el punto de vista de la regularización por precios de transferencia.

II. ASPECTOS CONFLICTIVOS DE LA REGULARIZACIÓN POR OPERACIONES VINCULADAS EN LA RELACIÓN FORAL-ESTATAL

1. Recalificación de las rentas y automatismo del ajuste secundario

La práctica del ajuste secundario es uno de los aspectos más controvertidos que se ha revelado desde su entrada en vigor con la famosa Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal que introdujo el nuevo orden en materia de precios de transferencia. De hecho, esta cuestión, especialmente ligada a la regularización de las rentas entre el socio persona física y su sociedad en el desempeño, por ejemplo, de actividades profesionales, es uno de los grandes focos de conflictividad en la materia. Un ajuste que ya con la normativa anterior se granjeó abundantes críticas por parte de la doctrina y que tribunales y la nueva LIS tuvieron que corregir en determinados aspectos(38).

Como se ha indicado, las normas forales y estatales indican en todos sus casos que la diferencia entre ambos valores (declarado y comprobado) tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

No obstante, como se mostraba anteriormente, la norma incluye una propuesta de calificación de las rentas con carácter general y salvo prueba en contrario. Este matiz es muy relevante y ha sido confirmado por el TS al reconocer que “la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente(39)”.

Es decir, el posicionamiento del TS abre la puerta a una posible alteración de esta consideración que se vino a confirmar con la nueva redacción del precepto actual, aunque resulta cuestionable que otra caracterización cabría darle. Por la parte de la renta a integrar es dudoso que vaya a aceptar otro destino para esa renta que no le haga tributar, mientras que, por la parte de la liberalidad para el socio, podría quizás revestirse de alguna forma que genere su deducibilidad. No hay que olvidar, tal y como señalaba CALVO VÉRGEZ, que el objetivo de este ajuste es garantizar la correcta atribución y determinación de las rentas a través de una separación de las esferas patrimoniales correspondientes a los distintos sujetos pasivos.

No obstante, su utilización efectiva ha puesto de manifiesto que este ajuste secundario opera como una suerte de corrección del negocio “simulado” en la sobre/infra valoración de la operación acometida por las partes vinculadas(40). Llama la atención esta situación cuando la regularización por operaciones vinculadas ha venido a sustituir casi por completo las regularizaciones por simulación, principalmente, en el ámbito de sociedades profesionales con las relevantes diferencias de trato en el ámbito sancionador que conlleva(41).

En cualquier caso, la regulación actual del ajuste secundario ha mejorado notablemente la aplicación de este ajuste con respecto a la normativa anterior, aunque sigue siendo criticable el cierto automatismo que opera con este ajuste(42). Valga recordar el posicionamiento del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que indicaba que “el ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente corresponde a la Administración(43)”.

Este posicionamiento marca claramente un límite a la Administración en el uso del ajuste secundario como generador de situaciones de doble imposición por cuanto una parte de la renta ajustada va a convertirse en no deducible como liberalidad o retribución de fondos propios. Es decir, deberá justificar la Administración que el precio pagado de más o de menos por el socio o por la sociedad esconde efectivamente otra operación y no una simple divergencia de criterio en el cálculo del precio de la operación.

En aquellos casos en que las partes vinculadas sean capaces de demostrar que el precio acordado para la operación es un precio adoptado de un modo razonable, pese a que la Administración discrepe, no se debería realizar tal ajuste secundario, sino que se debería instar de oficio la restitución o complementación de las rentas satisfechas, según proceda.

En definitiva, los ajustes por operaciones vinculadas son una cuestión compleja desde un punto de vista conceptual que tiende a complicarse aún más si cabe cuando los contribuyentes afectados por tales ajustes lo son ante distintas administraciones con capacidad tributaria.

2. La coordinación estatal-foral en el ámbito de los ajustes por operaciones vinculadas

En términos generales, el procedimiento de comprobación y la coordinación entre las partes vinculadas objeto de regularización se establece en el apartado duodécimo del artículo 18 LIS. Este es un procedimiento que pregona la neutralidad de sus ajustes y que se desarrolla en los siguientes estadios:

- Una vez concluida la comprobación principal, y con independencia de que la entidad objeto de ésta interponga o no recurso o reclamación, se notificará a las restantes partes vinculadas objeto de la operación.

- Si la parte principal ha interpuesto recurso contra la liquidación provisional practicada, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

- Si la parte principal no interpone recurso alguno, una vez transcurridos los plazos oportunos, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que, en su caso, interpongan de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación.

- Una vez adquirida la firmeza de la liquidación será eficaz y firme también frente a las demás personas o entidades vinculadas, efectuando por tanto la Administración efectuará las regularizaciones de oficio que correspondan.

- Además, añade el reglamento que, tratándose del Impuesto sobre Sociedades recurrente, la regularización deberá comprender todos aquellos que estén afectados por la corrección llevada a cabo por la Administración tributaria, derivada de la comprobación de la operación vinculada debiendo los contribuyentes tener en cuenta esta nueva valoración en sus siguientes declaraciones en caso de realizarse las operaciones(44).

Pese a que el procedimiento descrito debería ser neutral dada la correlación de los ajustes, éste carecía de eficacia en aquellos casos en los que se ve involucrada otra Administración, en concreto las forales. De hecho, la Administración estatal en una interpretación excesivamente literal del precepto indicado, solía obviar la necesidad de realizar tales ajustes de manera unilateral y descoordinada generando unos perniciosos efectos para los contribuyentes(45).

No obstante, esta posibilidad de unilateralidad actualmente ha sido eliminada por el citado artículo 47.ter del Concierto Económico al que ya se ha hecho referencia, así como por diversas resoluciones tanto de la JACE como del TS que otorgaban a la cuestión un cierto carácter pacífico. Además, a continuación, se analizarán algunos posicionamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, “TJUE”) que pueden aportar cierta luz a la coordinación entre jurisdicciones con ocasión de la regularización por operaciones vinculadas.

2.1. Posicionamientos de la JACE

Como se indicaba anteriormente, el reciente periodo de actividad de la JACE está marcado por la intensidad de su actividad, así como por la relevancia de sus resoluciones. A continuación, se analizan algunas de las resoluciones que guardan relación con la regularización de operaciones vinculadas:

Resolución 8/2012, de 2 de julio de 2012 (expediente 16/2009)

Este conflicto tiene como parte involucradas a la Hacienda Foral de Gipuzkoa (en adelante, “HFG”) y a la AEAT. En el caso, la AEAT había iniciado un procedimiento inspector por operaciones vinculadas a unos contribuyentes que la HFG consideró de su competencia inspectora lo que le llevó al organismo guipuzcoano a solicitar a la AEAT la coordinación de ambos procedimientos, algo que fue rechazado por el organismo estatal lo que originó su elevación a la JACE.

En concreto, la AEAT estaba inspeccionando una entidad residente en territorio común cuya operación vinculada tenía como destinatarias dos entidades residentes en el territorio foral de Gipuzkoa y que, por tanto, iban a ser destinatarias del ajuste realizado por la AEAT. No se trataba de una cuestión de competencia inspectora, sino más bien de discernir si la HFG tenía capacidad de participar de un modo conjunto en el procedimiento inspector seguido por la AEAT en vista de los efectos que tal regularización iba a tener en las contrapartes guipuzcoanas.

Pese a la oposición de la AEAT, la JACE se consideró competente en el caso por tratarse de conflicto concreto para los que le faculta el Concierto Económico y centra el debate jurídico en la interpretación que las partes hacen de las obligaciones dimanantes del procedimiento inspector por operaciones vinculadas regulado entonces en el artículo 16 del TRLIS. Concretamente, se debate si de este artículo debe desprenderse una obligación de notificación a cualquier administración o si, como entiende la AEAT, el deber de comunicación sólo existe respecto de los sujetos respecto de los que la AEAT puede ejercitar sus competencias en el seno del IS.

En este contexto, el razonamiento seguido por la JACE expone que la bilateralidad del ajuste se traduce en un auténtico deber de coordinación entre ambas administraciones que emanaría directamente del artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE(46). En este sentido, concluye la JACE que “debe llevarse a cabo un intercambio de información entre las Administraciones interesadas con el fin de intentar de buena fe resolver las discrepancias que puedan surgir acerca de la práctica de los ajustes derivados de la valoración de las operaciones vinculadas”. A esta conclusión llega considerando que si la coordinación debe estar presente en situaciones entres distintos estados, con mayor motivo si cabe debe serlo dentro de un mismo estado y ordenamiento jurídico como el español(47).

No obstante, termina la JACE modulando ligeramente esta cooperación al señalar ciertos límites. No en vano, pese a reconocer que deben entablar un cierto “diálogo e intercambio de información con el fin de intentar de buena fe resolver las discrepancias”, termina por limitar sus efectos al no imponer la obligación de llegar a un acuerdo al respecto(48). Por último, termina acordando la JACE que ambas administraciones “están obligadas a intercambiarse la información relativa a la valoración de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas y esforzarse, de buena fe y en un espíritu de colaboración, en resolver sus eventuales discrepancias, a fin de evitar un exceso de imposición en el conjunto de dichas entidades”.

En base a lo anterior, se obtiene una lección fundamental de esta primera interpretación del deber general de colaboración. Existe una obligación de intercambiar información relativa a la valoración de operaciones vinculadas, en general, y, en el seno de procedimientos de regularización donde existan discrepancias. Este intercambio debe producirse bajo un principio de buena fe por parte de las administraciones conducente a evitar la sobreimposición de los grupos en su conjunto. Una obligación, en definitiva, como diría la propia JACE más adelante, de hacer por llegar a un acuerdo, pero no de alcanzarlo(49).

Resolución A1/2015, de 19 de junio de 2015 y resolución 6/2021, de 20 de diciembre de 2021 (ambas sobre el expediente 16/2009)

Alterando conscientemente el lógico iter temporal de las resoluciones aquí analizadas, me parece relevante examinar en este punto la posición de la JACE con respecto a las consecuencias que se desataron tras la inicial resolución 8/2012, antes analizada. Pues bien, tal y como se expone en los antecedentes de ambas resoluciones, tanto el contribuyente como la propia HFG presentaron sendos incidentes de ejecución por lo que consideraron una incorrecta ejecución de la resolución anterior.

En primer lugar, la HFG planteó un incidente de ejecución contra la conducta de la AEAT posterior a dicha resolución considerando que el organismo estatal había obviado su deber de colaboración al llegar a un acta con acuerdo con el contribuyente sin tener en consideración la propuesta remitida por la HFG con anterioridad. Consideraba la hacienda guipuzcoana que los ajustes acordados por la AEAT y el contribuyente eran improcedentes ya que implicaban una notable merma de su recaudación por vía de devolución de cuotas, intereses de demora e incrementos de bases imponibles negativas y créditos fiscales. Todo ello, además, sin contar con ningún tipo de colaboración en el procedimiento más allá de la notificación del acta con acuerdo. ¿Supone esto que la AEAT actuó de “buena fe” e intercambió información mediando “espíritu de colaboración”?

Pues bien, como reconoce la propia Junta, la resolución 8/2012 pacificó, pero no resolvió a la vista del incidente de ejecución planteado(50). Sin embargo, reconoció en este punto la JACE que la normativa entonces vigente confiaba la ejecución de sus resoluciones a las distintas Administraciones en conflicto sin que proceda formular respecto de ellas incidentes de ejecución ni tampoco nuevos conflictos a raíz de las discrepancias surgidas entre las Administraciones con motivo de la ejecución de una resolución.

En segundo lugar, las partes trataron de revisar años después la ejecución de la controvertida resolución 8/2012 ya que, tras la anterior negativa de la Junta, la HFG incoó por su parte actas, en disconformidad, para regularizar el hecho imponible controvertido en un sentido diferente al que había pactado la AEAT con el contribuyente. Por ello, la HFG inicio un nuevo incidente de ejecución que, ahora sí, contaba con una regulación sustantiva propia, aunque no estaba vigente en los ejercicios objeto de regularización(51).

Sin embargo, dado que la HFG recurría en esencia por los mismos motivos de fondo que en el incidente de ejecución que dio como resultado la resolución recién analizada, la JACE volvió a oponerse. Además, añadió la resolución 6/2021 que tampoco era posible la aplicación retroactiva del incidente de ejecución entonces ya regulado a casos anteriores.

Resolución 15/2018, de 14 de septiembre de 2018 (expedientes 22/2013 y 3/2015)

La siguiente resolución de calado en el ámbito de la regularización por operaciones vinculadas es la 15/2018 que resuelve un caso similar al anterior en el que la Hacienda Foral de Bizkaia (en adelante, “HFB”) reclama a la AEAT el no haberle hecho partícipe del procedimiento de inspección por unos servicios intragrupo en el seno de un grupo fiscal. En este caso, la regularización efectuada por la AEAT a las entidades bajo su potestad tenía efectos con ocasión de la bilateralidad del ajuste en entidades vinculadas vizcaínas provocando la respuesta de la HFB tras no sentirse involucrada en el proceso.

Destacaba en este sentido la HFB que al no habérsele permitido participar del procedimiento no dispone de “elementos suficientes para determinar si las correcciones propuestas y los ajustes que son objeto de regularización se corresponden con una aplicación consistente de la normativa vigente y con los elementos de valoración precisos”. Por su parte, la AEAT discrepa de los efectos de la resolución de la JACE antecitada indicando que la misma no reconoce un derecho a participar en la inspección iniciada por la otra Administración, sino que simplemente reconoce una cierta obligación de intercambio de información y una invitación a las partes a resolver las discrepancias en aras de la buena fe y el espíritu de colaboración que rige el Concierto Económico.

Un matiz este el que introduce la AEAT que no es menor y que pone en el centro del debate los límites a los criterios interpretativos de la resolución de la JACE y plantea ciertas dudas. ¿Hasta dónde llega el deber de colaboración? ¿Es un mero intercambio de información? ¿Basta con que las partes informen del procedimiento en curso o se debe dar una participación efectiva a la otra Administración y que, en su caso, exprese una opinión acerca de la regularización planteada?

Es obvio el interés de la Administración que va a recibir los ajustes de la regularización efectuada por la otra Administración ya que, presumiblemente, le va a ocasionar una merma a su recaudación causada por un incremento del gasto en las contrapartes receptoras del ajuste. No obstante, cabe preguntarse sí este legítimo interés se traduce en una capacidad de opinar o valorar el procedimiento seguido y, en su caso, oponerse en sede de este si considera que no es ajustado a Derecho.

Por su parte, el obligado tributario compareció también en el procedimiento para dejar constancia del perjuicio que supondría que en el ámbito interno la cooperación entre Administraciones sea menor que la que se da en el ámbito internacional con el procedimiento amistoso, lo que generaría unas consecuencias claramente perniciosas para los contribuyentes dentro del territorio español(52).

Reconociendo el valor como precedente administrativo vinculante de su anterior resolución, la JACE llega a reconocer como “integrada” a ésta en el cuerpo normativo del Concierto Económico dada su idoneidad para “colmar con ella la laguna normativa” existente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, se autolimita la JACE ahora al reconocer “la imposibilidad de elaborar un marco procedimental concertado o unas normas procedimentales no previstas en el Concierto Económico a partir de una Resolución de la Junta Arbitral(53)”.

Pues bien, sobre el fondo de la cuestión, reconoce la JACE haciendo suya la posición del TEAC que la fijación del valor de mercado de operaciones entre empresas vinculadas no es una ciencia exacta y requiere un ejercicio de valoración en el que resulta necesaria la colaboración de todas las partes(54). Reconociendo la resolución una falta de identidad entre los casos de la resolución 8/2012 y los del actual dada la enorme complejidad del caso actual y el gran tamaño del grupo analizado, señala que la AEAT no ha explicado de manera convincente cómo ha influido esta complejidad en el desarrollo de la colaboración. Es decir, según la JACE parece que no llega a entender qué es lo que ha llevado a la AEAT a no poder colaborar de un modo suficiente con la HFB suponiendo esta colaboración una interpretación que se aleje de la otorgada por la resolución de 2012.

Concluye la resolución ahora señalando el axioma elemental que deberá regir la colaboración entre las administraciones al indicar que la Administración Tributaria actuante oirá y deberá tener en cuenta la valoración que propongan las restantes Administraciones afectadas, con base en la información y conocimiento de las empresas vinculadas sometidas a su competencia inspectora. Vemos cómo pese a haber limitado los efectos de sus resoluciones la JACE desarrolla y profundiza aún más en el concepto de colaboración señalando la obligación de “oír y tener en cuenta” la valoración que propongan las otras administraciones.

Dos conceptos jurídicos un tanto indeterminados que van más allá del simple diálogo e intercambio de información que preconizaba la resolución antes analizada y que pergeñan unas obligaciones, en mi opinión, de mayor calado. Resulta importante destacar que la propia JACE reconoce que esta colaboración “no es un fin en sí mismo, sino que constituye una exigencia natural de la actuación de las Administraciones Públicas en sus relaciones ad intra” que deberá contribuir de manera efectiva a conseguir la eficacia, seguridad y certeza del sistema tributario.

Resolución 27/2022, de 26 de julio de 2022 (expedientes 45/2015 y acumulados)

Esta extensa resolución analiza una seria de casos de gran complejidad y centrados principalmente en IVA por lo que no se va a hacer mayor revisión de esta más allá de señalar la valoración que la propia JACE hace de sus pronunciamientos anteriores en relación con el principio de colaboración. En este sentido, la Junta vuelva a señalar que el Concierto Económico introduce en dicho principio de colaboración “una obligación flexible y de tendencia (no de resultado) para tratar, de buena fe, de evitar la sobreimposición en el conjunto de entidades que integraban el perímetro de vinculación de precios de transferencia”.

Resolución 30/2022, de 28 de junio de 2022 (expediente 27/2018)

En el caso, la HFB reconociendo la competencia inspectora de la AEAT denuncia la falta de una mínima participación suya en lo que se refiera a operaciones vinculadas que afecten a obligados de su competencia inspectora. La JACE apreció la identidad de supuestos de hecho entre este caso y el que dio lugar a la resolución 8/2012. Como indica la propia resolución, en ambos casos hay una Administración que regulariza las operaciones vinculadas realizadas entre un obligado que le tributa en exclusiva, que por bilateralidad afecta a dos obligados que tributan en exclusiva a otra Administración.

En este caso, de modo similar a lo que ocurría con la resolución de 2012, la JACE considera que la AEAT no colaboró de manera suficiente con los términos del Concierto al no realizar comunicación alguna a la HFB hasta la adopción de las actas.

Resolución 37/2022, de 28 de junio de 2022 (expediente 17/2014)

En otro caso similar al anterior y al precursor 8/2012, la JACE concluyó también la falta de colaboración de la AEAT en la medida en que, pese a no ponerse en duda su competencia inspectora, “debería haber llamado a su procedimiento a la DFB a fin de intentar que la regularización no implique una sobreimposición en el conjunto de entidades que integran el perímetro de vinculación”. Vuelve a hacer hincapié la JACE en dos elementos esenciales. Por un lado, la necesidad de una conducta activa por parte de la AEAT y, por otro lado, la obligación de evitar la sobre imposición en el conjunto de entidades del grupo y no considerarla de una manera aislada.

Resoluciones 39/2023, de 20 de abril de 2023 (expedientes acumulados 12/2016 y 29/2016), 15/2024, de 26 de febrero de 2024 (expediente 24/2019) y 21/2024, de 19 de marzo de 2024 (expediente 20/2021)

En relación con los expedientes analizados en ambas resoluciones, la JACE concluye nuevamente la falta de colaboración por parte de la AEAT ya que no realizó comunicación alguna a las administraciones forales, sino que tales comunicaciones fueron directamente realizadas por el obligado tributario inspeccionado por la administración estatal una vez se habían incoado ya las actas en cuestión con acuerdo.

En relación con la resolución 8/2012, que es el referente absoluto en esta materia, añade en esta ocasión la JACE acertadamente que la colaboración debe darse ya que, si en el ámbito internacional existe un procedimiento para evitar la sobreimposición, con mayor razón debe ser exigible en el ámbito interno. Concluye en este sentido que se trata de “trasladar al ámbito interno la lógica existente en el contexto internacional, si bien que limitado al ámbito de los convenios de doble imposición, referidos únicamente al impuesto sobre la renta”. Una interpretación ésta que trata de integrar en el ordenamiento jurídico español los principios propios de la fiscalidad internacional y la actuación coordinada entre jurisdicciones para evitar discordancias impositivas.

2.2. Doctrina del TS

Paralelamente al avance del posicionamiento elaborado por la JACE, el TS ha ido pergeñando una teorización muy relevante sobre el papel de las normas de coordinación entre administraciones y su efectivo desempeño. A continuación, se indican algunos de los puntos clave de la doctrina del TS.

Sobre la obligación de notificar a la otra administración del contribuyente destinatario de los ajustes por operaciones vinculadas: SSTS 2921/2020, de 17 de septiembre de 2020 (núm. de recurso 5808/2018) y 4924/2022, de 20 de diciembre de 2022(núm. de recurso 3175/20201)(55).

Sin entrar en mayores detalles sobre los hechos del caso, la cuestión con interés casacional objetivo se fijó en determinar si la normativa de operaciones vinculadas y el Concierto Económico deben interpretarse en el sentido de que cuando se realice una comprobación tributaria a un sujeto pasivo que abone el IS en territorio común y que esté a su vez vinculado con una entidad que deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la AEAT tiene la obligación de notificar conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa del Territorio Histórico correspondiente.

En este sentido, la conclusión otorgada por el TS en su sentencia 2921/2020 es que la AEAT tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Históricos Vascos.

Posteriormente, otra cuestión llegó al TS para aclarar, matizar o concretar si la AEAT tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la Hacienda Foral correspondiente de los Territorios Históricos cuando se realice una comprobación tributaria a un sujeto pasivo contribuyente en territorio común y que esté a su vez vinculado con una entidad que tribute conforme a la correlativa norma foral vasca. En este sentido, la STS 4924/2022 destaca que, en atención al principio de buena administración, la entidad objeto de comprobación “tiene derecho a quedar indemne de estas disputas entre Administraciones” y, con base en la doctrina de la sentencia antes analizada, extracta varias conclusiones relevantes de sus fundamentos jurídicos tercero y cuarto:

- El deber jurídico de coordinación que se predica de la actividad de la Administración estatal es extensible a la actividad comprobadora de la HFG.

- El mandato del Concierto Económico presupone y reclama una actuación de cada administración que no solo ejercite sus competencias propias, sino que respete también las ajenas, y ello no solo en relación con cada sujeto pasivo, individualmente considerado, sino en los casos en que hay varios obligados tributarios conectados entre sí. En estos casos, como ocurre con los que desarrollen operaciones vinculadas antes distintas administraciones, debe imponerse un recto y elemental entendimiento del principio de buena administración en el que ambas Administraciones se coordinen y faciliten información, y se den audiencia.

- La Administración receptora de tales ajustes quedará vinculada por tales no tanto por la protección del adecuado ejercicio de las competencias propias de cada Administración sino por la necesaria protección de los contribuyentes a quienes no se puede hacer cargar con las consecuencias adversas derivadas de incomprensibles disputas o malentendidos entre administraciones públicas, rigurosamente indebidas y patológicas(56).

Sobre la competencia valorativa de la JACE en relación con requerimientos de información entre Administraciones tributaria: STS 1953/2024, de 11 de abril de 2024 (núm. de recurso 876/2022).

El caso, de extraordinaria complejidad, acaba en el TS con el cuestionamiento por parte de la AEAT de la resolución de la JACE 27/2022, de 26 de julio de 2022, relativa al caso Coca-Cola. Pese a que la JACE consideró en su resolución que la AEAT había permitido a la HFB participar de manera correcta y suficiente en el procedimiento de regularización, las comprobaciones deberían haberse realizado, conforme al principio de regularización íntegra y buena administración, con la colaboración de la otra administración, más allá de un simple llamamiento de la obligada con efectos informativos al procedimiento.

Además, declaró la JACE que los requerimientos de información realizados por la AEAT al contribuyente se realizaron sin la motivación requerida por el art. 93 de la LGT por lo que deben ser inválidos. En concreto, la JACE consideró la improcedencia de tales requerimientos por cuanto se requirió a una tercera datos derivados de sus relaciones económicas no con la obligada a la que se está inspeccionando, sino con otra tercera, sin justificar la trascendencia tributaria de los datos requeridos ni su relación con el procedimiento inspector que se sigue por la AEAT.

En este sentido, resuelve el TS que pese a que la JACE tiene potestad para decidir si la AEAT tenía competencia para practicar los requerimientos de información al contribuyente, dicha competencia no se expande a decidir sobre los requisitos que han de cumplir tales requerimientos, cuestión reservada al seno de la relación jurídica entre la AEAT y el obligado tributario(57).

3. El procedimiento amistoso internacional como referente

Si bien la relación entre la AEAT y sus homólogos forales se ha demostrado compleja y no siempre dotada de la colaboración necesaria, existen otros niveles donde esta cooperación se muestra mucho más trabajada y, en mi opinión, podría servir de guía o, al menos, de inspiración. Me refiero como es obvio al papel que los procedimientos amistosos entre Estados juegan a la hora de coordinar a dos administraciones que afronten procesos de regularización de operaciones entre partes vinculadas.

3.1. Breve introducción al procedimiento amistoso

Este procedimiento amistoso, conocido internacionalmente como MAP(58), es una herramienta de sobra conocida e instaurada en la fiscalidad internacional como pieza clave en la resolución de conflictos entre jurisdicciones. Pese a ser una cuestión ya clásica, como la define SÚAREZ XAVIER goza del dinamismo propio de la fiscalidad internacional de los últimos tiempos(59). De la mano de este procedimiento amistoso cabe citar el arbitraje, especialmente en materia de precios de transferencia, ya que, como cita CASCALES LIMORTI, será una realidad prácticamente generalizada en los procedimientos que España mantiene con jurisdicciones con estrecha interacción, pese a ser una cuestión controvertida por diversos motivos(60).

Son varios los mecanismos que ofrece la normativa actual en este sentido, pero, como destacaba DEL CAMPO AZPIAZU, el objetivo de todos ellos es que las Administraciones afectadas se pongan en contacto con la finalidad de suprimir la posible doble imposición económica causada al contribuyente de un modo global(61). Íntimamente ligado al arbitraje, el procedimiento amistoso se configuró desde sus inicios como un mecanismo suplementario para solucionar problemas entre dos Estados en aplicación de un Convenio(62).

No obstante, la transición del bilateralismo al multilateralismo que ha marcado la agenda legislativa internacional en los últimos años ha provocado que sea ahora el convenio multilateral el que marque la pauta del procedimiento amistoso(63). En ese sentido, como indica NAVARRO IBARROLA, los casos sobre precios de transferencia son de un modo destacado los principales motivantes de los procedimientos amistosos por lo que merece la pena revisar su funcionamiento a la luz de este artículo(64). Además, de acuerdo con las estadísticas elaboradas por la OCDE, España es uno de los países que más procedimientos amistosos sobre precios de transferencia inició en el ejercicio 2022(65).

3.2. Fundamentos del MAP

Pues bien, atendiendo exclusivamente al momento actual, la regulación sobre el procedimiento amistoso viene esencialmente determinada por el Convenio Multilateral (en adelante, “CM”) ratificado por el Estado Español el 22 de diciembre de 2021(66) y la Directiva del Consejo 2017/1852 de 10 de octubre de 2017 relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la UE(67).

No obstante, como suele ocurrir con las últimas grandes renovaciones en materia de fiscalidad internacional(68), el MAP debe su configuración a la acción 14 del plan BEPS(69). Dicha acción se articulaba en torno 3 bloques; un estándar mínimo que garantice una resolución efectiva, eficaz y oportuna de las controversias sobre convenios fiscales, un conjunto de buenas prácticas y un marco para el desarrollo de un mecanismo de supervisión(70).

Pues bien, volviendo a la situación actual, el CM parte de la necesidad, según expone en su preámbulo, de garantizar que los convenios existentes para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta se interpreten en el sentido de eliminar la doble imposición en relación con los impuestos comprendidos en esos convenios. Para ello, regula en su artículo 16 #(§003405) ar.16# el procedimiento amistoso como tal y en el 17 los ajustes correlativos resultantes de los procedimientos de regularización entre entidades que operen en dos jurisdicciones. El objetivo de estos artículos no es otro que el de dotar al contribuyente de herramientas para forzar a las Administraciones involucradas al entendimiento.

Concretamente, el artículo 16.1 #(§003405) ar.16# faculta a cualquier contribuyente que considere que las medidas adoptadas por una o por ambas Jurisdicciones contratantes implican o pueden implicar para ella sobreimposición, podrá someter su caso a la autoridad competente de cualquiera de las Jurisdicciones contratantes(71).

A continuación, los párrafos segundo y tercero de este artículo destacan que las autoridades competentes harán lo posible por resolver la cuestión de mutuo acuerdo con la autoridad competente de la otra Jurisdicción contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al convenio. Tal y como expone NAVARRO IBARROLA, esta fórmula no impone la obligación de alcanzar acuerdo alguno entre las autoridades de los Estados contratantes, pero sí les conmina a trabajar de buena fe por la resolución del conflicto(72).

En lo que respecta la Directiva europea de 2017 antes citada(73), su propio preámbulo destacaba como objetivo primordial de ésta el “establecer un procedimiento eficaz y eficiente para resolver los litigios en el contexto del correcto funcionamiento del mercado interior”. Para ello, esta directiva introduce un procedimiento de reclamación a seguir por parte de los contribuyentes e insta a los Estados contratantes a, una vez aceptada la reclamación, procurar solucionar la cuestión del litigio de mutuo acuerdo(74). 7Adicionalmente, en caso de desestimación parcial de la solicitud presentada se prevé la creación de una comisión consultiva en una suerte de segunda instancia que pretende aunar nuevamente las posturas de los Estados en cuestión para otorgar una resolución amistosa al conflicto planteado(75).

Como toda directiva, precisaba de la adecuada trasposición por parte de los Estados Miembros lo que en España supuso la aprobación del Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, cuyo objeto era doble al adaptar el ordenamiento jurídico interno a dicha directiva y a la citada acción 14 del Plan BEPS(76).

3.3. Posición de la AEAT y relevancia del arbitraje

Por último, téngase en cuenta que es tal su relevancia que la propia AEAT ha elaborado un extenso documento de apoyo que viene a resolver una cantidad notable de cuestión o, al menos, a mostrar el criterio oficial de esta Administración, aunque no necesariamente vinculante como es habitual en estas notas sin valor jurídico(77).

Esta guía, de la que no se va a hacer mayor revisión, consta de dos partes bien diferenciadas. La primera de ellas referente a la descripción del procedimiento y sus fases, mientras que la segunda recopila una serie de preguntas frecuentes donde la AEAT aclara en gran medida aspectos controvertidos del procedimiento amistoso y su interacción con el Convenio Europeo de Arbitraje.

En este sentido, la AEAT señala que “cuando el instrumento en virtud del cual se tramita el procedimiento amistoso prevea una fase arbitral, la obligación de hacer lo posible por resolver el caso mediante un acuerdo amistoso a fin de evitar una imposición no acorde con el Convenio aplicable se convierte, con carácter general, en una obligación de resultado”. Es decir, se refuerza notablemente el carácter voluntarista y bien intencionado del procedimiento amistoso en este punto hasta dotarlo de un objetivo bien definido que no es otro que el de la resolución efectiva del litigio.

III. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE LEGE FERENDA

De acuerdo con lo expuesto en el presente trabajo, ha quedado probado como los contribuyentes grupos de empresas que desarrollen operaciones vinculadas en más de una Administración tributaria van a quedar expuestos al riesgo de descoordinación y a la falta de entendimiento de las competentes. Si bien esta circunstancia es más habitual en el plano internacional, también es en éste donde su resolución por distintos mecanismos está más avanzada. Sin embargo, en el plano interno, donde han de interactuar hasta 5 administraciones con potestad tributaria, esta coordinación se muestra menos eficiente y, sobre todo, menos desarrollada en términos regulatorios.

Por ello y a modo de cierre de este artículo se hace necesaria una reflexión acerca de la necesaria mejora de la coordinación entre administraciones evitándose así el enroque en sus posturas con el correlativo coste y aumento de la inseguridad jurídica que acarrea para los contribuyentes. Una mejora esta que podría venir de la mano de dos medidas que, a mi juicio, favorecerían la práctica de los ajustes por operaciones vinculadas entre las administraciones forales y la estatal. Las medidas aquí propuestas dejarían intactas las competencias inspectoras y exactoras de las Administraciones, pero contribuirían notablemente al amejoramiento del espíritu del Concierto que, hoy en día, se ha mostrado exiguo.

1. Mejora del procedimiento de coordinación establecido por el 47ter del Concierto Económico

En primer lugar, resulta un obstáculo la redacción actual del 47ter ya que únicamente invita a las partes al entendimiento mediante la notificación de la propuesta de resolución y la apertura del plazo de presentación de alegaciones que no necesariamente deben ser tomadas en consideración. En mi opinión, esta coordinación debe tener como resultado el acuerdo entre las administraciones involucradas para lo que sería necesaria la regularización completa y simultánea de todas las partes vinculadas que participen en la operación objeto de cuestionamiento. En caso contrario, el procedimiento inspector decaería por la simple prescripción de este.

De este modo, una simple modificación en la redacción del artículo 47 ter y en los respectivos procedimientos inspectores complementaría de un modo eficaz el espíritu y los principios generales que se describen en el Concierto Económico beneficiándose con ello la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Por otra parte, una mejora deseable podría radicar también en la promoción del arbitraje como mecanismo para llegar a una resolución certera del litigio que sobrepase el voluntarismo actual y otorgue eficacia al proceso. Un arbitraje éste que podría contar también con una suerte de comisión consultiva o de expertos que, bajo el auspicio de la JACE, fomentara la resolución pacífica y efectiva de estas cuestiones.

2. Nuevo mecanismo de reparto de los ajustes por operaciones vinculadas entre las administraciones participantes de la regularización

En segundo lugar, e íntimamente ligado a la propuesta anterior, un refuerzo positivo para el cumplimiento voluntario de los principios de coordinación y colaboración inspiradores del Concierto Económico vendría de la mano de un mecanismo de reparto de los ajustes propuestos. Como es sabido, el carácter bilateral de los ajustes de operaciones vinculadas generalmente conlleva que una parte incremente su base imponible y, por consiguiente, su cuota, mientras que la otra parte incrementará su gasto y verá reducida su cuota tributaria en la misma medida. Una corrección teóricamente neutra para el grupo contribuyente que, sin embargo, se encuentra con los intereses contrapuestos de sendas administraciones.

Pues bien, la propuesta en este sentido estribaría en articular un nuevo mecanismo por el cual la Administración receptora del ingreso tributario derivado del ajuste propuesto, que generalmente será la parte que haya iniciado el procedimiento de inspección, deba traspasar un cierto porcentaje de dicho ajuste a la otra Administración como si de una compensación se tratase. Con ello se lograría una cierta moderación en el desequilibrio patrimonial que estos procedimientos suelen acarrear entre las Administraciones lo que redundaría en una mejor cooperación y colaboración entre las partes.

Si consideramos, por ejemplo, que la Administración del territorio A propone un incremento en el precio de la operación vinculada de 1.000 euros que se traduce en 250 euros de cuota a pagar, la bilateralidad de dicho ajuste obligaría al contribuyente vinculado B a soportar un mayor gasto de 1.000 euros y a reducir su cuota a pagar en 250. Pues bien, el propuesto mecanismo de ajuste que se podría fijar, por ejemplo, en un 30% conllevaría que la Administración del territorio B fuera acreedora de una compensación por mor de este ajuste de 75 euros. Esto conllevaría que la recaudación en el territorio A sea de175 euros y la merma recaudatoria en el B sea de 175 euros. Reduciéndose así el desequilibrio patrimonial ocasionado entre ambas con ocasión de la regularización e incentivándose en cierta medida la colaboración en aras de lograr un procedimiento inspector coordinado y colaborativo.

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NOTAS:

(1). Obviando posibles casos en que determinados grupos, pese a ser sujetos pasivos todos ellos ante una misma administración, cuenta con determinadas entidades que tributan a tipos inferiores o superiores o cuentan con bases imponibles negativas o situaciones análogas que podrían hacer interesante la posibilidad de imputarles un mayor ingreso o gasto.

(2). Sobre el uso y fundamentos del principio de plena competencia DEL CASTILLO IRANZO, P: “El principio de plena competencia como herramienta de control de ayudas de estado en la UE”, Revista Española de Derecho Financiero, Editorial Aranzadi S.A.U., N.º 201, Enero-Marzo 2024.

(3). Este constructo es recogido tanto por la OCDE en su Modelo de Convenio o en sus Directrices de precios de transferencia como por una mayoría de legislaciones internas, entre ellas las forales y la estatal.

(4). Sobre los orígenes de la normativa de precios de transferencia en el caso norteamericano se remita a la lectura de ARANA LANDÍN, S.: El tratamiento tributario de las operaciones vinculadas internacionalmente, Servicio editorial Universidad del País Vasco, San Sebastián, 2001 y GONZÁLEZ DE FRUTOS, U.: “La experiencia norteamericana en los precios de transferencia”, en Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Dir. Teodoro Cordón Ezquerro, Ediciones CEF, Madrid, 2019.

(5). En concreto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, “NFISG”), la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades de Bizkaia (en adelante, “NFISB”), la Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Araba (en adelante, “NFISA”) y la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Navarra (en adelante, “LFISN”) y sus respectivas normas de desarrollo reglamentario.

(6). Para un estudio pormenorizado de las distintas normativas y de las obligaciones documentales que introducen se remite a DEL CASTILLO IRANZO, P.: La obligación de documentar las operaciones vinculadas en España. Un enfoque teórico y práctico, Editorial Wolters Kluwer, Madrid, 2021.

(7). Véase en este sentido FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS, M.L.: Los precios de transferencia y el ajuste secundario. Propuesta de nuevos artículos en la legislación del Impuesto sobre Sociedades español, comunicación en VI Jornada metodológica de Derecho Financiero y Tributario Jaime García Añoveros. La calidad jurídica de la producción normativa en España, Documento 30/09, Instituto de Estudios Fiscales, 2009.

(8). CALVO VÉRGEZ indicaría que este ajuste “se concreta en el deber del socio y de la entidad de calificar fiscalmente aquella renta que resulte de la diferencia que existiera entre el valor normal de mercado que hubiese sido calculado y el valor de la operación que las partes hubieren convenido”. Véase en este sentido CALVO VÉRGEZ, J.: La práctica del ajuste secundario en el marco de las operaciones vinculadas, Revista Actum fiscal nº 44, octubre, 2010.

(9). Asumiendo la hipótesis de que no existen diferencias de tipos de gravamen ni otras condiciones que hagan más favorable la tributación ante una u otra administración.

(10). Nótese que el TS se ha pronunciado recientemente en más de una ocasión sobre la posibilidad de otorgar una diferente calificación a estos ajustes cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad. En tales casos, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tendrá para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, salvo que se acredite una causa diferente. Véanse, entre otras, las SSTS 4369/2020, de 17 de diciembre de 2020 (núm. de recurso 6649/2017) y 1205/2021, de 26 de marzo de 2021 (núm. de recurso 3567/2019).

(11). Véase tanto el artículo 18.11 de la LIS como los artículos 45.2 de las normas forales del IS del País Vasco o el 29.2 de la LFISN.

(12). Sobre el estudio conjunto del ajuste secundario se remite a FERRER VIDAL, D.: Las Operaciones Vinculadas: el Ajuste Secundario, Editorial Aranzadi, S.A.U., Barcelona, 2015. Pese a que hoy en día este ajuste se presenta como una cuestión pacífica, en su día llegaron a plantearse ciertas dudas sobre su constitucionalidad, véase, por ejemplo: FUSTER GÓMEZ, M.: “Breve análisis sobre la constitucionalidad del ajuste secundario en las operaciones vinculadas”, en El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea: I Congreso Internacional de Derecho Tributario/ Comunicaciones Científicas, Generalitat Valenciana, 2009.

(13). Sobre la adopción de las Directrices de la OCDE por parte de la norma foral se recomienda la lectura de GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: “Los precios de transferencia en la normativa foral y su adaptación a las Directrices de la OCDE tras el proyecto BEPS”, en AA.VV.: Fiscalidad internacional desde la perspectiva del País Vasco, Instituto Vasco de Administración Pública, 2016.

(14). Sobre la condición del “soft law” en lo relativo a precios de transferencia y fiscalidad internacional, se recomienda, entre otros, CARRASCO GONZÁLEZ, F.: Introducción a la fiscalidad internacional, Ed. Atelier, Barcelona, 2020 o VEGA GARCÍA, A.: El “soft law” en la fiscalidad internacional, tesis doctoral dirigida por Antonia Agulló Agüero, Universidad Pompeu Fabra, Barcelona, 2014.

(15). De acuerdo con el artículo 18.3.d) LIS. En esta ocasión, la normativa foral de Navarra se alinea a la normativa común y mantiene el umbral de exigibilidad en 250.000 euros.

(16). De acuerdo con los respectivos artículos 43.5.g) de las normas forales del IS en el País Vasco. Adicionalmente, la letra d) del artículo 43.5 regula otros umbrales de 250.000 y 400.000 euros para micro, pequeñas y medianas empresas, pero referido al importe total de las operaciones con todas las partes vinculadas y en relación con su volumen de operaciones.

(17). Únicamente, existiría obligación de informar en el modelo 232 de tal operación ya que para esta obligación informativa el umbral de exigibilidad se sitúa en 36.000 euros el País Vasco.

(18). Nos referimos a las STS 3046/2016, de 29 de junio de 2016, con número de recurso 1013/2015.

(19). Para la valoración de este INCN el artículo 18.3 remite al artículo 101 de dicha ley que, dentro del análisis de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión que, a estos efectos, implica que, en caso de encontrarnos antes grupos de acuerdo con el artículo 42 del Código de comercio, el INCN se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo considerando las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. En este sentido resulta relevante la toma en consideración de las Sentencias del TS de 21 de diciembre de 2021 y de 7 de noviembre de 2022, con números de recurso 4013/2020 y 7202/2020, respectivamente , que fijan como doctrina que el antiguo 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”), hoy 101.3 LIS, debe interpretarse en el sentido de incluir también aquellos casos en que el control empresarial del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocio de dicho empresario individual se unirá a la del grupo que controla.

(20). Gipuzkoa lo regula en el artículo 20 del Reglamento del IS, mientras que Álava y Vizcaya lo hacen en el 21.

(21). Para el cálculo del volumen de operaciones las normas forales del IS remiten al Concierto Económico que regula en su artículo 14 este concepto como “el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad”.

(22). En lo que respecta a la Comunidad Foral de Navarra el marco de coordinación queda fijado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Sobre su reciente modificación del año 2022 se recomienda la lectura de NICOLAO ABINZANO, I.: “Ley 22/2022, de 19 de octubre, por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra”, Aranzadi digital num.1/2022, Editorial Aranzadi, S.A.U.

(23). En concreto, el artículo 4 del Concierto Económico introduce el principio de colaboración entre la Administración Estatal y las Administraciones Forales en distintos niveles que abarcan desde la producción normativa interna, los acuerdos internacionales, la gestión, inspección y recaudación de los tributos, así como el intercambio de información con otras jurisdicciones.

(24). Véase sobre esta cuestión el estudio elaborado por ITURRE SALINAS, A.: “El ajuste bilateral a efectos de precios de transferencia en el ámbito foral”, Revista Zergak – Gaceta Tributario del País Vasco, n.º 65-1, 2023.

(25). El apartado dos del artículo 68 del Concierto Económico establece que en estos casos “la Junta Arbitral deberá admitir a trámite los conflictos correspondientes en el plazo de un mes desde su interposición, deberá otorgar un plazo común de diez días a todas las partes concernidas para que realicen sus alegaciones y resolver en el plazo de un mes desde la conclusión del mismo”.

(26). La nota lleva por título “Coordinación del Departamento de Inspección Financiera con las Haciendas Forales”, y fue publicada por la AEAT en su página web el día 27 de noviembre de 2023. Se puede acceder al texto completo de la nota en el siguiente enlace: ENLACE

(27). En sentido similar a la Junta Arbitral del Concierto Económico del País Vasco existe la propia Junta Arbitral del Convenio Económico de la Comunidad Foral de Navarra cuya regulación, funciones y resoluciones son similares, aunque por razones de extensión concreción no sea objeto de un mayor análisis en el presente trabajo. Como un primer acercamiento a su estudio se remite a la lectura de SIMÓN ACOSTA, E.: “Cómo afecta la Junta Arbitral a cualquier contribuyente español”, Actualidad Jurídica Aranzadi núm. 980/2021 parte Tribuna, Editorial Aranzadi, S.A.U.

(28). Tal y como se define por las propias Administraciones en sus respectivas páginas web, véanse:

ENLACE o ENLACE.

(29). Siendo este uno de los temas más relevantes de análisis por parte de la Junta Arbitral tal y como exponía ARANA LANDÍN, S.: “Globalización, robotización y digitalización: hacia una nueva concepción del nexo en materia tributaria”, Revista Quincena Fiscal núm. 10/2020 parte Estudios.

Editorial Aranzadi, S.A.U. Sobre distintas cuestiones procesales relativas al ámbito de aplicación de la JACE se recomienda la lectura de SERRANO GAZTELUURRUTIA, S.: “La Junta Arbitral como órgano de resolución de conflictos: cuestiones procesales respecto al ámbito de aplicación”, en Problemas actuales de coordinación tributaria, SIMÓN ACOSTA (Dir.), Editorial Aranzadi, marzo 2016.

(30). Pese a estar prevista desde sus inicios, se demoró su constitución durante muchos años generando situaciones complejas desde el punto de vista de la resolución de conflictos entre Administraciones, tal y como expone ARANA LANDÍN, S.: “Conflictos de competencias entre la Administración del Estado y la Diputación Foral de Bizkaia”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 14/2006 párrafo 23 parte Presentación, Editorial Aranzadi, S.A.U.

(31). En general, sobre el origen, funcionamiento e historia de la JACE se remite al estudio realizado por la Revista Zergak – Gaceta Tributaria del País Vasco, N.º 49, 2015 que contiene un monográfico sobre la JACE.

(32). Sobre este Tribunal y su labor en los últimos años se recomienda la lectura de RUIZ ALMENDRAL, V.: “La Junta Arbitral del Concierto Económico: balance de los tres últimos años”, Blog Fiscal de Crónica Tributaria, 2 de mayo de 2024. Se puede consultar en el siguiente enlace: ENLACE

(33). El informe referente a la actividad del ejercicio 2023 de fecha 26 de febrero de 2024 se puede encontrar en el siguiente enlace:

ENLACE

(34). Pese a que la creación de este artículo se incardina en la Ley 10/2017, tuvo una posterior modificación de técnica legislativa operada por la Ley 1/2022, de 8 de febrero, de modificación del Concierto para darle, según se lee en el preámbulo de dicha norma, más operatividad.

(35). ALONSO ARCE, I.: “Regularización de operaciones entre contribuyentes forales y de territorio común en la modificación del Concierto Económico de 2017: luces y sombras”, Revista Fórum Fiscal, N.º 235, Editorial CISS, octubre de 2017.

(36). Sobre la consideración de la JACE como órgano sui generis y de carácter paccionado, así como de la aplicación del incidente de ejecución se recomienda la lectura de la STS 361/2023, de 10 de febrero de 2023 (núm. de recurso 323/2022).

(37). CAMINOS GARCÍA, K.: “Junta Arbitral del Concierto Económico y posicionamientos recientes de interés”, Revista Fórum Fiscal, N.º 309, Editorial CISS, junio de 2024.

(38). Muy críticos se mostraban CALDERÓN CARRERO, J.M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Los ajustes secundarios en la nueva regulación de operaciones vinculadas”, Revista de Contabilidad y Tributación CEF, núm. 316, 2009.

(39). Véanse las Sentencias del TS 4369/2020, de 17 de diciembre de 2020 (número de recurso 6649/2017) y 1205/2021, de 25 de marzo de 2021 (número de recurso 3567/2019). Se recomienda en este punto la lectura de FERRER VIDAL, D.: “La calificación de la renta oculta que excede del porcentaje de participación en el ajuste secundario. Análisis de la STS de 17 de diciembre de 2020”, Revista Quincena Fiscal num.15, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2021.

(40). CALVO VÉRGEZ, J.: “La práctica del ajuste secundario en el marco de las operaciones vinculadas”, Revista Zergak – Gaceta Tributario del País Vasco, N.º 51 – 1, julio, 2016. El autor critica con rotundidad que, refiriéndose al derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, “El ajuste secundario se convertía por tanto en una técnica antifraude más simple que el mecanismo del conflicto en la aplicación de la norma (objeto de regulación en el art. 15 de la LGT) o que el de la simulación (regulada en el art. 16 de dicha Ley)”. De la misma opinión se mostraba GARCÍA NOVOA al indicar que “cabe legítimamente pensar que no sería necesario prever el ajuste secundario, pues la existencia de las transferencias de fondos en una operación vinculada podría solventarse aplicando la cláusula anti-simulación del art. 16 de la Ley General Tributaria, véase GARCÍA NOVOA, C.: “La necesaria modificación de la regulación de las operaciones vinculadas”, Revista Quincena Fiscal, núm. 1-2, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2010.

(41). Véase sobre el ámbito sancionador y la simulación en este contexto BLÁZQUEZ LIDOY, A.: “Sociedades de profesionales: la distinta base de la sanción en el caso de operaciones vinculadas y de simulación. (Análisis de las SSTS de 6 y 8 de junio de 2023, recs. núm. 8550/2021 y 5002/2021)”, Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 485-486, 2023.

(42). Una novedad relevante de la nueva LIS en lo que respecta al ajuste secundario es su inclusión en el texto de la ley ya que previamente su inclusión en el reglamento había sido considerada nula por el TS en su Sentencia de 27 de mayo de 2014, número de recurso 8/2009. Véase en este sentido SENDÍN CIFUENTES, J.L.: “Operaciones vinculadas: modificaciones introducidas por la Ley 27/2014 y el Real Decreto 634/2015”, Revista Quincena Fiscal, num.19, Editorial Aranzadi, S.A.U., 2015.

(43). Véase en este sentido la Sentencia del TSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019, recurso núm. 34/2018 y el análisis que de ella hace PEDREIRA MENÉNDEZ, J.: “Las operaciones vinculadas socio-sociedad y su ajuste secundario Análisis de la STSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019, rec. núm. 34/2018”, Revista de Contabilidad y Tributación CEF, 445 (abril), pp. 148-160, 2020.

(44). De acuerdo con el artículo 19.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “RIS”).

(45). De la misma opinión se muestran CAMINOS GARCÍA, K. y ARRASATE ROLDÁN, P.: “Operaciones vinculadas y ajustes de valoración. Supuestos de contribuyentes residentes en diferentes territorios”, Revista Fórum Fiscal, N.º 271, enero de 2021, Editorial Wolters Kluwer.

(46). Expone la resolución en su fundamento de derecho séptimo que “la bilateralidad no implica que el otro Estado deba aceptar pasivamente el precio de transferencia fijado por el primer Estado. El comentario al artículo 9 del Modelo, párrafo 11 señala que en caso de desacuerdo entre los Estados contratantes acerca de este ajuste se acudirá al procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del propio Modelo”.

(47). Véase el fundamento de derecho octavo de la resolución.

(48). Véase el fundamento de derecho décimo de la resolución.

(49). Véase la Resolución 6/2021, de 20 de diciembre de 2021 (expediente 16/2009).

(50). Véase el fundamento de derecho primero de la resolución A1/2015, de 19 de junio de 2015.

(51). Me refiero a la Ley 27/2017, de 28 de diciembre, que le atribuye la competencia para resolver sobre las observaciones que se planteen por alguna de las Administraciones en relación con los procedimientos de coordinación de competencias exaccionadoras e inspectoras en supuestos de regularización de operaciones entre personas o entidades vinculadas y de calificación de operaciones previstos en el artículo 47 Ter.

(52). Llama la atención, según se desprende de los antecedentes 6, 7 y 8 de la resolución analizada, que, con posterioridad a la interposición de la reclamación ante la Junta Arbitral, el contribuyente llegara a sendos acuerdos precios de valoración con ambas administraciones, AEAT y HFB, y que en ambos los criterios y la valoración fueran las mismas y que, a su vez, fueran contrarias a los criterios mantenidos por la regularización de la AEAT aquí cuestionada.

(53). Véase el fundamento de derecho décimo de la resolución analizada.

(54). En referencia a la Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018 con número de recurso 383/2016.

(55). Véanse en idéntico sentido las SSTS 3060/2020, de 22 de septiembre de 2020 (núm. de recurso 5825/2018) y 3734/2020, de 29 de octubre de 2020 (núm. de recurso 5442/2018). Por otra parte, la STS 4891/2022, de 23 de diciembre de 2022 (núm. de recurso1763/2021) también se hizo eco de esta teoría en lo relativo al análisis del contenido de los principios de coordinación y colaboración entre administraciones públicas.

(56). Adicionalmente, en este sentido, se ha pronunciado recientemente el TS en su sentencia 1527/2024, de 21 de marzo de 2024 (364/2023) al remarcar que “en el caso de sociedades vinculadas o participadas con obligación de declarar en distintos territorios con regímenes fiscales autónomos o independientes, ese deber se traduce en la obligación de las Administraciones afectadas de actuar coordinadamente, de modo que no se genere una doble imposición al incrementarse la base imponible de la sociedad que declara en territorio común y no se minore la base imponible de la sociedad residente en territorio foral”.

(57). En este sentido, véase la también interesante STS 3046/2016, de 29 de junio de 2016 (núm. de recurso 1013/2015) que limitaba la potestad de requerir información de una Administración a contribuyentes no residentes en su territorio.

(58). Por sus siglas en Inglés Mutual Agreement Procedure (“MAP”).

(59). SUÁREZ XAVIER, P.: La cláusula de procedimiento amistoso en los conflictos fiscales internacionales. Una mirada desde la perspectiva procesal, Editorial Colex, A Coruña, 2022.

(60). CASCALES LIMORTI, C.: “Arbitraje en los procedimientos amistosos: ventajas e inconvenientes”, Cuadernos de Formación. Colaboración 6/22. Volumen 2, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2022. El autor destaca como principales inconvenientes de esta cláusula de arbitraje que pueda suponer un incentivo para la no adopción de un acuerdo, que pueda suponer una pérdida de soberanía y recaudación en imposición directa o que puedan existir reticencias por parte de los países menos desarrollados.

(61). DEL CAMPO AZPIAZU, C.: “Procedimiento amistoso y mecanismos de resolución de conflictos de la Unión Europea”, en Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Dir. Teodoro Cordón Ezquerro, pág. 921, Ediciones CEF, Madrid, 2019.

(62). SERRANO ANTON, F.: La resolución de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, pág. 131, Editorial Aranzadi – Civitas, Madrid, 2010.

(63). LUCHENA MOZO, G.: Procedimientos de resolución de controversias tributarias internacionales: entre BEPS y la UE, Editorial Aranzadi, págs. 19-33, Cizur Menor, 2017. La autora destaca esta transición hacia el multilateralismo si bien reconoce que en lo que respecta al MAP la aportación se antoja ciertamente mejorable.

(64). De acuerdo con las estadísticas del ejercicio 2022 donde se muestra que más de la mitad de los procedimientos son relativos a precios de transferencia. Pueden consultarse estas estadísticas en el siguiente enlace: ENLACE

(65). Las estadísticas de la OCDE muestran que España inició en 2022 un total de 335 casos siendo la quinta jurisdicción en el ranking solo superada por Francia (367), Italia (378), Bélgica (453) y Alemania (724). Sin embargo, en lo que se refiere al número de casos cerrados en 2022, caer hasta el noveno puesto con 206 casos. Nótese además que, de los 335 casos iniciados en 2022, 201 fueron por precios de transferencia mientras que solo 134 eran referidos a otras materias. Pueden consultarse estas estadísticas en el siguiente enlace: ENLACE

Por otra parte, en las estadísticas publicadas por la UE a este respecto se muestra del mismo modo el papel ciertamente activo del Estado Español en la tramitación de estos procedimientos a nivel europeo. Se pueden consultar las estadísticas en el siguiente enlace para el ejercicio 2023:

ENLACE

(66). Publicada la ratificación del Convenio en el Boletín Oficial del Estado del mismo día se puede encontrar en el siguiente enlace: ENLACE y el propio texto del Convenio Multilateral se puede consultar en el siguiente enlace: ENLACE

(67). Se puede consultar el texto de la Directiva en el siguiente enlace: ENLACE

(68). Véase en este sentido CALDERÓN CARRERO, J.M.: “La transformación del marco fiscal internacional como consecuencia del Proyecto OCDE/G20 BEPS”, Aranzadi digital num.1/2020, Editorial Aranzadi, S.A.U.

(69). OCDE, Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias, Acción 14 – Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris, 2016. ENLACE

(70). Sobre la aportación esencial de esta acción 14 del Plan BEPS se recomienda la lectura de SAMPLON SALVADOR, R.: “Resultados de la acción 14 de BEPS: hacia procedimientos de resolución de conflictos en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición más eficientes”, Revista Carta Tributaria. Revista de Opinión, N.º 11, febrero de 2016, Editorial Wolters Kluwer. La autora ponía el énfasis en el compromiso político adquirido por los Estados participantes de elevar la calidad del procedimiento de resolución de litigios fiscales y en crear ciertas relaciones fluidas entre éstos para facilitar su funcionamiento.

(71). Nótese que el propio tenor literal de este artículo salvaguarda la interposición de cualesquiera de los recursos previstos por el derecho interno de esas Jurisdicciones contratantes.

(72). NAVARRO IBARROLA, A.: “La mejora de los procedimientos amistosos y los ajustes correlativos en el Convenio Multilateral para la implementación de medidas BEPS”, Revista española de Derecho Financiero num.199/2023, Editorial Aranzadi.

(73). Es numerosa la bibliografía al respecto de esta Directiva si bien, a continuación se citan algunos autores que han tratado este tema: ALONSO ARCE, I.: “Directiva (UE) 2017/1852: un nuevo paso para luchar contra la doble imposición dentro de la Unión Europea”, Revista Forum Fiscal, Editorial CISS, N.º 236, 2017, CALVO VÉRGEZ, J.: “Análisis de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea: estructura, contenido y efectos)”, Revista Forum Fiscal, Editorial CISS, N.º 249, 2019 o SEDEÑO LÓPEZ, J.F.: “Los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la UE tras la Directiva 2017/1852”, Documentos de trabajo 11/2019, VII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Una estrategia global al servicio de la reducción de la conflictividad en materia tributaria”, Cristina García-Herrera Blanco (coordinadora), Instituto de Estudios Fiscales.

(74). De acuerdo con el párrafo 1 del artículo 4 de la citada directiva.

(75). De acuerdo con los artículos 6 y siguientes de la directiva.

(76). En lo que respecta a la trasposición de la directiva se remita a la lectura del pormenorizado estudio de CALVO VÉRGEZ, J.: “El proceso de trasposición al ordenamiento español de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales”, Revista Aranzadi Unión Europea num.12/2022, Editorial Aranzadi, S.A.U.

(77). Fechada el día 11 de diciembre de 2023, la “Guía de procedimientos amistosos” es una extensa guía de 67 páginas que repasa y valora los elementos más relevantes de este procedimiento. Según se detalla en la propia guía su objetivo no es el de “sustituir la normativa aplicable sino únicamente para facilitar su comprensión”. Se puede consultar en el siguiente enlace:

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