El TS reconoce a un donatario la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, del 95 % del valor de adquisición de las participaciones de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles

Se plantea en el presente caso si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones "ínter vivos" de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el art. 4.Ocho LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario.

Iustel

La Sala, con remisión a la doctrina fijada en una reciente sentencia, declara que cuando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad. Si se cumple lo anterior, las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no se computan como no afectos para la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP. Por contra, este criterio jurisprudencial no se aplica si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 2

Fecha: 02/03/2026

Nº de Recurso: 1417/2024

Nº de Resolución: 238/2026

Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Ponente: MIGUEL DE LOS SANTOS GANDARILLAS MARTOS

Tipo de Resolución: Sentencia

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 238/2026

En Madrid, a 2 de marzo de 2026.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1417/2024, interpuesto por el procurador don Manuel Sevilla Flores en nombre y representación de don Alfredo, contra la sentencia de fecha 23 de noviembre de2023, dictada en el procedimiento ordinario 745/2021, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, sobre acuerdo de liquidación NUM009, correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Han comparecido, como partes recurridas, la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado y el Letrado de la Comunidad Autónoma de Murcia en la representación que ostenta.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la sentencia dictada en fecha 23 de noviembre de2023, por la Sección Segunda Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en el procedimiento ordinario 745/2021, contra acuerdo de liquidación NUM009, correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo Fallo decía: “[Q]ue DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS la demanda interpuesta por Alfredo, representada por el procurador Sr. Sevilla Flores frente a la RESOLUCIÓN, notificada el 21 de octubre de 2021, del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE Murciada fecha 08 de octubre de 2021, en la Reclamación n.º NUM001, en relación con el recurso económico administrativo interpuesto contra los actos dictados por el Servicio de Inspección y Valoración de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia consistente en el acuerdo de liquidación NUM009, correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que deriva un importe a ingresar de 5.882,21 euros, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad. [... ]”.

SEGUNDO.-Por el procurador don Manuel Sevilla Flores se presentó escrito preparando recurso de casación contra la mencionada sentencia, el cual se tuvo por preparado mediante Auto de fecha 5 de febrero de 2024,emplazando a las partes personadas ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por plazo de 15 días.

TERCERO.-Mediante Auto dictado el 12 de febrero de 2025 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se admitió a trámite el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 23 de noviembre de 2023 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia y se acordó la remisión de las actuaciones para su tramitación y decisión a la Sección Segunda de este Tribunal.

La representación procesal de la parte recurrente interpuso recurso de casación en virtud de lo acordado en Diligencia de Ordenación de fecha 17 de febrero de 2025, en el cual concluye solicitando “[Q]ue tenga por presentado este escrito, me tenga por personado y por formulado escrito de interposición de recurso de casación, y previos los trámites oportunos, lo estime, revocando la sentencia recurrida y dictando otra que tenga en cuenta el derecho que asiste a esta parte. [... ]”.

CUARTO.-Dado traslado conjunto para oposición al abogado del Estado y a la Comunidad Autónoma de Murcia, en fecha 27 de marzo de 2025, por la representación de la Administración del Estado se presentó escrito en fecha 9 de mayo de 2025 en el que solicitaba: “[q]ue, teniendo por presentado este escrito y por formulada oposición al recurso, previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación cuarta de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida. [... ]”.

Con la misma fecha y por el letrado de la Comunidad Autónoma de Murcia, se presentó escrito en el que interesada: “[Q]ue, teniendo por presentado este escrito con sus copias, lo admita y con él tenga por formalizada la oposición de esta parte al recurso de casación interpuesto por la representación de DON Alfredo contra la sentencia núm. 582/2023, de 23 de noviembre, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en el recurso 745/2021, para que, previa la tramitación establecida en la Ley Jurisdiccional, se dice sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto, confirmando la sentencia recurrida en todos sus extremos y con expresa imposición de costas al recurrente, por ser hacer en Justicia que pido en Murcia para Madrid, a 8 de mayo de 2025.. [... ]”.

QUINTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de fecha 12 de mayo de 2025, quedaron las presentes actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Mediante providencia de fecha 22 de octubre de 2025, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 27 de enero de2026, fecha en que comenzó su deliberación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Es objeto del presente recurso la sentencia de 23 de noviembre de 2023, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia que desestimó el recurso núm. 745/2021, que don Alfredo había deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR) de 8 de octubre de 2021, en la reclamación núm. NUM001, contra acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISyD), por un importe a ingresar de5.882,21 euros.

1.2.-En la escritura pública otorgada el día 29 de diciembre de 2014, se documentó la donación por parte de don Gines y doña Adela, casados bajo el régimen económico supletorio de gananciales, de 10 participaciones sociales de la compañía mercantil ABM CORPORACIÓN EMPRESARIAL SL a favor de sus hijos, entre ellos el recurrente don Alfredo. La valoración de las participaciones, en lo que respecta a la base imponible del Impuesto sobre Donaciones, se hizo conforme al valor teórico del último balance aprobado en el momento de devengo. El valor teórico, sobre un patrimonio neto de 5.112.295,87 euros, resultó ser de 37.868,86 euros por participación.

Don Alfredo presentó autoliquidación aplicando la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).

Tras el inicio de un procedimiento de inspección se regularizó la situación tributaria del interesado con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por la donación recibida, exigiéndose una cuantía de5.882,21 euros.

La Administración tributaria consideró que ABM CORPORACION EMPRESARIAL SL participaba, entre otras, en el capital social de MICROBELL SL, participaciones que tenían su reflejo en la cuenta “Instrumentos de patrimonio”, dentro de las “Inversiones financieras a largo plazo” encuadrada en el “activo no corriente”. Se analizó la actividad económica llevada a cabo por ABM CORPORACION EMPRESARIAL SL aplicando, exclusivamente, lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), precepto que la Administración consideró de obligatoria remisión por lo establecido en el artículo 20.6 de la LISD y el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

Concluyó que, pese a la visión conjunta que se pueda tener de la actividad desarrollada por el grupo empresarial en cuestión, el verdadero objeto del arrendamiento por parte de la entidad MICROBELL, SL eran las fincas rusticas, sin que se cumplieran los requisitos del artículo 27 de la LIRPF, en cuanto la existencia del local y empleado a tiempo completo.

En consecuencia, la participación que ABM CORPORACION EMPRESARIAL SL poseía en la partida “instrumentos de patrimonio” de MICROBELL SL de importe de 5.409.000,00 euros, tenía la consideración de “activo no afecto a la actividad económica” de la matriz.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1-Por auto de 12 de febrero de 2025, se declaró como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia “[P]recisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones “ínter vivos" de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario. [...]”.

2.2.-Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 20.6 de la LISD; 4.Ocho.Dos de la LIP); 27.2 de la LIRPF y 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-Don Alfredo tras identificar los términos del debate, su origen y el marco legal que deber ser interpretado, destaca que la controversia se ciñe a si la actividad de arrendamiento realizada de la sociedad cuyas participaciones fueron objeto de la donación debe considerarse como actividad económica, a pesar de que no tuviera personal contratado. La calificación deber hacerse y evaluarse en el contexto del grupo empresarial al que pertenece.

Para valorar la exención prevista para estas empresas en el LIP, la actividad económica que se lleve a cabo debe evaluarse considerando la estructura del grupo, lo que podría permitir la aplicación de la bonificación solicitada. Sostiene que todos los activos de la sociedad donante están afectos a la actividad económica y que no se debe aplicar la regla de proporcionalidad en este caso.

Por todo ello, solicita la estimación del recurso de casación con anulación de la sentencia, para que se le reconozca la exención en los términos en los que fue aplicada por el contribuyente.

3.2.-El abogado del Estado, tras un recurrido sobre lo acontecido en vía administrativa y ante la Sala de instancia, sostiene que la interpretación correcta de la normativa exige que el cumplimiento del requisito de actividad económica debe referirse a la propia entidad cuyas participaciones se transmiten, y no a otra entidad del grupo.

3.3.-La Comunidad Autónoma de Murcia considera que, para realizar una actividad económica en el alquiler de inmuebles, es necesario cumplir con ciertos requisitos, como disponer de un local exclusivo y al menos un empleado a jornada completa. La entidad MICROBELL SL no cumplía con estos requisitos, porque no tenía empleados a jornada completa y la gestión se realizaba a través de otras sociedades del grupo. La interpretación de la normativa debe ser estricta y que no se puede aplicar la exención fiscal solicitada, ya que el concepto de actividad económica está definido por la LIRPF que exige el cumplimiento de estas condiciones. Por todo, ello la sentencia recurrida debe ser confirmada en todos sus términos.

CUARTO.- Régimen jurídico aplicable

4.1.-El artículo 20.6 de la LISD prevé una reducción de la base imponible para determinar la liquidable del 95por 100 del valor de adquisición de las participaciones de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4de la LIP.

De modo que se establece una expresa remisión al artículo 4 de LIP y sobre el Impuesto del Patrimonio a la hora de establecer los requisitos que deben concurrir en las participaciones representativas de la participación en estas empresas.

4.2.-Entre los requisitos exigidos, nos centramos en el que se trata de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran, entre otras y por lo que en este recurso no afecta, el que se trata de entidades que lleven a cabo una verdadera actividad económica, quedando fuera la exención del Patrimonio y, por lo tanto, de la reducción del ISD, las sociedades de mera tenencia o las extintas patrimoniales.

4.3.-Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que nos lleva a una segunda remisión a lo establecido en la Ley 35/2006 ( LIRPF). En su artículo 27.1 se exige que procedan “[d]el trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios [...]”,y para el caso de que se trata del arrendamiento de inmuebles y para distinguirlos de los rendimientos del capital inmobiliario solo se consideraran actividad económica, “[ú]nicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. [...]”.

4.4.-Anticipamos que, en esta remisión en cadena, la interpretación que hace la Administración tributaria se limita la literalidad de los preceptos legales y parece olvidar que, lo relevante, es si había o no efectiva actividad económica cuyos medio materiales y personales podían ser desplegados por otras entidades del grupo. Este extremo no se negó, incluso se admitió la posibilidad del intercambio entre las entidades del grupo, pero se rechazó porque no se daba la literalidad de las condiciones del artículo 27 de la LIRPF.

4.5.-Debemos tener presente que cuando se hace remisión de la LIP a la LIRPF (originariamente la Ley18/1991) no había otra disposición legal, ni tan siquiera en el Impuesto sobre sociedades que estableciera los requisitos fiscales de esta categoría de renta.

4.6.-En la actualidad y tras la publicación de la Ley 27/2014, su artículo 5 define, a los efectos del impuesto sobre sociedades, que debe entenderse por actividad económica, sobre todo para diferenciar las sociedades de las de mera tenencia. En su apartado primero establece que “[E]n el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. [...]”.

Con esta previsión legal y partir de su entrada en vigor, se suprime la inicial exigencia que hacía la LIRPF sóbrela exigencia del local, y permite que para la determinación de la actividad económica, se tenga en consideración la pueda ser llevada a cabo por otras entidades del grupo.

QUINTO.- Valoración de la Sala

5.1.-La cuestión casacional consiste en determinar si el requisito del artículo 27.2 LIRPF puede entenderse cumplido cuando la actividad arrendaticia se integra realmente en una actividad económica conjunta del grupo, utilizando medios personales y materiales centralizados. La actividad de MICROBELL, SL se inserta en una organización económica más amplia del grupo ABM, de modo que su aportación (las fincas rústicas)se coordina con prestaciones complementarias de otras entidades. Lo relevante es la efectiva ordenación conjunta de medios y no la titularidad formal del contrato laboral. En este contexto, una interpretación finalista del régimen de empresa familiar impide exigir mecánicamente que el empleado figure en la nómina de la filial si la ordenación de la actividad se realiza con medios personales del grupo.

5.2.-Este debate ha sido abordado por otros recursos deliberados en la misma fecha, lo que nos conduce a dar una respuesta uniforme. Para ello nos remitimos a los fundamentos de la sentencia de 17 de febrero de2026, RC 17 de febrero de 2026, ponente Exmo. Sr. Toledano Cantero, en la que se examinaba la pretensión del don Bienvenido, hermano del aquí recurrente. Hemos dicho “[L]a cuestión que plantea el presente recurso de casación, a tenor de los términos en que se pronuncia el auto de admisión de 12 de febrero de 2025, es precisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones "ínter vivos" de participaciones en entidades del donante, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que, cuando se trate de sociedades cuya actividad sea el arrendamiento de inmuebles, la consideración de que ejercen actividad económica, que exige el requisito de tener persona contratada laboralmente a tiempo completo, puede ser cumplida mediante la realización de esas tareas propias del arrendamiento de inmuebles por personal contratado en esos términos por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario. Ahora bien, en el análisis del caso hay un elemento esencial que va a ser determinante en la respuesta a esta cuestión, pues no se trata simplemente de que la empresa se encuentre integrada en un grupo de sociedades, sino que lo relevante es que su actividad económica forma parte y se integra funcionalmente en la del conjunto de las empresas del grupo.

En el caso que nos ocupa, la empresa, Microbell, S.L.-participada mayoritariamente por ABM Corporación Empresarial S.L.- se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, concretamente fincas rústicas, con o sin cabezales de riego según reseña el acta de inspección. Es importante destacar, por lo que se ha anticipado- y en ello profundizaremos más adelante - las referencias que la actuaria incorpora al acta de disconformidad, destacando que la actividad de arrendamiento de fincas rústicas que realiza Microbell S.L. se produce en coordinación con otras prestaciones de bienes o servicios realizadas por otras empresas del grupo de empresas participadas por ABM Corporación S.L. En efecto, la actuaria, tras un examen de los distintos contratos de arrendamiento realizados por Microbell, S.L., que se reseñan en el acta, destaca que en esos contratos de arrendamiento se estipulan obligaciones complejas que asumen los arrendatarios, tales como contratar diversas prestaciones complementarias del arrendamiento de la finca de cultivo titularidad de Microbell, S.L. a realizar necesariamente con otras empresas del grupo participado por ABM Corporación S.L. Así, en la página 11 del acta, tras dejar constancia del contenido de varios de esos contratos de arrendamiento de fincas rústicas de Microbell, S.L. (referenciados en las páginas 7 y 8 del acta) se concluye por la actuaria que si bien “[...] no se puede considerar que Microbell S.L. esté arrendando un negocio o industria simplemente por el hecho de que junto a las fincas rústicas se arrienden unos cabezales o riego por goteo [...]”, añade más adelante que en esos contratos consta que “[...] que son otras empresas las que van aportando elementos al contrato en sí. Así, SEISPRO cobra el canon de agua; las semillas son aportadas por SEMILLEROS TECNOLÓGICOS DEL MEDITERRÁNEO, S.L. (que no forma parte de la estructura empresarial analizada); PRODUCTOS HORTOFRUTÍCOLAS DE LORCA, S.L. aporta los técnicos cualificados y peón de riego, etc.”.

Esta descripción del acta muestra una estructura empresarial organizada en torno a una actividad económica que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles, de manera que el elemento que aporta Microbell S.L. no se puede contemplar de forma aislada. Antes bien, la participación de los activos de la sociedad Microbell S.L. en el conjunto del grupo de empresas se revela esencial para el desarrollo de la actividad económica del conjunto de las sociedades del grupo, ya que aporta un elemento esencial, las fincas rústicas, con o sin cabezales de riego, que, junto con los bienes y servicios prestados por otras entidades del grupo integran el conjunto de actividad económica, sin que se dude de su condición de grupo en términos de dominio por parte de ABM.

Pues bien, el planteamiento no se puede reducir a si Microbell, S.L. tiene una persona empleada a tiempo completo, que es el requisito que la administración considera incumplido. Lo realmente relevante es si realiza una actividad económica que, dada la interrelación con el resto de las prestaciones de bienes y servicios que realizan las demás empresas del grupo familiar, trasciende del mero arrendamiento de bienes inmuebles. Si esta fuera únicamente su actividad, tendría todo el sentido aplicar en sus propios términos la previsión específica del art. 27.2 LIRPF, porque al exigir que se realice con una mínima estructura de medios (persona empleada a tiempo completo con contrato laboral ) trata de evitar que se desvirtúe el sentido de la norma, y por ende que no se extienda el disfrute de los beneficios fiscales establecidos para la transmisión de empresas familiares, a actividades meramente pasivas, que se limitan a la puesta de disposición de inmuebles mediante su arrendamiento.

La cuestión no es tanto si, en el caso que nos ocupa, Microbell, S.L. realiza actividad de arrendamiento de inmuebles, que obviamente lo hace, sino si su actividad económica puede ser analizada exclusivamente desde esta perspectiva. Y la respuesta es que su actividad económica trasciende del mero arrendamiento y no puede calificarse a efectos económicos sin tomar en consideración su aportación al conjunto del grupo, y, de la misma forma, el conjunto de elementos del grupo, entre ellos los medios personales, han de integrarse en la calificación de la actividad económica de Microbell, S.L.

Dicho de otra forma, que el personal empleado a tiempo completo preste servicios para otras empresas de este conglomerado en que se integra Microbell, S.L. pasa a ser secundario, porque lo realmente relevante es que la actividad económica de Microbell, S.L. no se puede analizar tan solo desde la perspectiva de su posición de arrendadora, sino como prestadora del servicio que se integra en un complejo de otras prestaciones de servicios y bienes de las empresas del grupo interrelacionadas entre sí, y bajo esa perspectiva, no cabe duda de que los medios personales del grupo sí se integran en la realización de una actividad económica de la que participa la de arrendamiento de inmuebles.

El análisis del caso enjuiciado revela que el acta de disconformidad hace constar que las personas empleadas por el grupo ascienden en promedio a 41,32 personas (pág. 7, cuadro de media de empleados con contrato laboral a jornada completa) de las hay dos que están directamente implicadas en la realización de las actividades de arrendamiento de inmuebles de MIcrobell, S.L. (pág. 12 del acta), concretamente don Doroteo (Mini WaiszS.L.) y doña Ángeles (Plantaciones del Sureste S.L.). De manera que la actividad económica de la empresa debe ser contemplada dentro del conjunto de la que realiza en el grupo, que va más allá del mero arrendamiento, pues la prestación se integra de forma compleja en la actividad del grupo empresarial.

Es importante destacar, y no se cuestiona por ninguna de las partes, que el conjunto de empresas participadas por ABM Corporación Empresarial, S.L. y esta misma, son empresas familiares, en la que titularidad del capital social corresponde a los cónyuges donantes, don Gines y doña Adela, y la donación se realiza a favor de varios de sus hijos, en este recurso a favor de don Bienvenido.

Esta perspectiva del tratamiento de la sucesión de la empresa familiar es muy relevante en este caso y reclama la necesidad de abordar la interpretación de los preceptos normativos implicados desde una perspectiva teleológica que tenga en cuenta un principio de protección de la permanencia y transmisión de la empresa familiar. En este sentido, es importante destacar la forma en que esta Sala abordó semejantes problemas interpretativos en la STS de 14 de julio de 2025 (rec. cas. 2197/2023 ) en la que también se analizó el concepto de actividad económica en la empresa familiar, en el supuesto de entidades dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles. En aquel caso, lo que se planteó más bien fue la suficiencia formal del cumplimiento de los requisitos del art. 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, en un caso en que se suscitaba la ausencia de una real actividad económica, pese al cumplimiento del requisito de tener una persona empleada a tiempo completo, con contrato laboral. Pues bien, en ese caso, ya anticipamos que la finalidad de los criterios que establece el art.27.2 LIRPF respecto a la consideración de actividad económica en el supuesto de actividad de arrendamiento de inmuebles, es dotar de seguridad jurídica a este tipo de actividades, y que su interpretación no debería dejar de lado las recomendaciones de la Unión Europea sobre la protección de la empresa familiar, en particular en los procesos de transmisión de la misma, facilitando la pervivencia de la estructura de propiedad característica de la empresa familiar. Destacamos en la STS de 14 de julio de 2025, cit., que la interpretación del art. 27.2LIRPF debe estar presidida por el criterio teleológico, al tiempo que por la seguridad jurídica, concluyendo (FD cuarto) que “[...] para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico [...]”.

El problema allí suscitado era la suficiencia del cumplimiento de los criterios del art. 27. 2 LIRPF para considerar acreditada la existencia de actividad económica. Aquí se nos plantea la "necesariedad" o si se quiere, la "inexcusabilidad" del cumplimiento de estos requisitos en sede de la empresa dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, como elemento indispensable para considerar que la empresa realmente desarrolla una actividad económica. Esto es, si, cuando en la entidad dominante del grupo cuyas participaciones se transmiten existe una que se dedica al arrendamiento de inmuebles como prestación integrada de una actividad económica más compleja, se deben cumplir inexorablemente esos requisitos del art. 27.2 LIRPF, al que se remite el art. 4.Ocho.Dos de la LIP en sede de esa empresa, con independencia de que una visión general de la ordenación de sus medios en el conjunto de un grupo empresarial permita apreciar que sí se desarrolla una auténtica actividad económica, en el sentido que establece el art. 5.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, y en términos análogos el art. 27.1 LIFPF, mediante “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Es significativo que, si bien la definición de actividad económica de ambas normas es idéntica, sin embargo, la legislación del impuesto de sociedades introduce un matiz esencial al permitir que “[...] en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo [...]”. Esta previsión no aparece en la LIRPF y no podría hacerlo porque el contribuyente es la persona física y, por tanto, no puede ser de aplicación el concepto "grupo de sociedades". Pero que no resulte de aplicación en todo caso, no significa que la consideración de un grupo como una unidad de "actividad económica “de la que participe estructuralmente la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, deba de ser ajeno a la auténtica calificación de cuál sea la actividad económica real de la sociedad arrendadora.

Es cierto que el art. 4. Ocho. Dos LIP remite al IRPF para determinar cuándo existe actividad económica y cuándo un elemento está afecto, y que, tratándose de arrendamiento de inmuebles, el art. 27.2 LIRPF -ratione temporis-exige local y persona empleada a jornada completa, aunque la Administración tan sólo ha cuestionado la de la persona empleada, que en la actual redacción del art. 27.2 LIRPF (introducida por el art. 1.16 de la Ley 26/2014,de 27 de noviembre ) es el único requisito exigido. Pero esa remisión no se agota en una aplicación mecánica y formalista, porque lo que busca la norma del IP es que exista una real actividad económica, y ello cuando la actividad es exclusivamente el arrendamiento de inmuebles exige esas dos notas objetivas, local y empleado a tiempo completo. Pero este no es el caso que nos ocupa por las razones expuestas.

Por otra parte, no cabe olvidar que el propio Reglamento del IP (RD 1704/1999) admite implícitamente que no basta con la remisión a la ley del IRPF para determinar cuando existe actividad económica, y por ello, en su art.6.3, que tiene por objeto "Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención", previene que “[p]ara determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias [...]” (subrayado añadido).

En definitiva, no se puede realizar una interpretación puramente formalista y aislada del art. 27 de la actual LIRPF, sino que lo esencial es determinar cuando existe una real actividad económica, y a ello no puede ser ajeno la pertenencia a un grupo empresarial cuando la entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles participa en un grupo cuyos medios humanos y materiales se centralizan para operar de manera eficiente, siempre que ello desnaturalice la realidad de la ordenación de medios exigida por la ley, y para ello lo esencial es que, en esa situación, la ordenación de actividad económica de la sociedad arrendataria se integre económica y funcionalmente con una actividad económica del grupo que trascienda al mero arrendamiento de inmuebles.

No menos relevante es el valor que, como elemento de interpretación teleológico, adquieren, en el contexto de la empresa familiar, la recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 1994 y, más recientemente, la resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015, que pese a carecer de fuerza vinculante, nos permiten contextualizar el marco en que se sitúan las bonificaciones fiscales previstas para la transmisión de la empresa familiar, calificación que indiscutiblemente corresponde al grupo empresarial ABM Corporación Empresarial, S.L. cuyas participaciones son objeto de la transmisión sometida a regularización.

La recomendación de la Comisión de 7.12.1994 (94/1069/CE) instó a los Estados a garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, incluida la reducción de la carga sobre activos estrictamente profesionales, el aplazamiento/escalonamiento de pagos mientras se mantenga la actividad y la neutralidad fiscal de las operaciones de preparación (aportaciones, fusiones, escisiones o canjes de participaciones) necesarias para ordenar jurídicamente la transmisión. El mensaje es claro: el diseño societario u organizativo empleado para asegurar la continuidad no debe ser fiscalmente penalizado si existe actividad real.

Por su parte, la resolución del Parlamento Europeo de 8.9.2015, sobre empresas familiares, subraya el papel estructural de estas empresas en empleo, cohesión territorial y responsabilidad social, y reclama a los poderes públicos no obstaculizar el relevo generacional con formalismos o burocracia, revisando los marcos fiscales de sucesiones/donaciones para no dificultar la continuidad, y promoviendo una "mejor regulación" que evite cargas inútiles y desproporcionadas.

En definitiva, una lectura de las normas implicadas a la luz de la recomendación de 1994 y de la resolución de2015, no permite una interpretación formalista que exija inexcusablemente que el trabajador figure en la nómina de la filial arrendadora -pese a acreditarse que la actividad se ordena con medios del grupo puestos a su servicio-,pues ello contradice la finalidad de las normas que regulan el beneficio fiscal (LIP/LISD) interpretadas en el marco de la voluntad de protección de la empresa familiar, sin obstaculización del relevo cuando existe una real actividad económica. El empleado "en" la filial no es, per se, un fin del sistema; el fin es la existencia real de medios personales y materiales afectos a la actividad de arrendamiento, que permitan predicar que existe una auténtica actividad económica compleja del grupo, que trasciende del mero arrendamiento de inmuebles.

Por tanto, lo relevante a efectos de la exención del art. 4.Ocho.Dos LIP -y, por remisión, de la reducción del art. 20.6 LISD-, es que cuando la entidad participada forma parte de un grupo ( art. 42 C.Com ), y se acredita que la actividad de arrendamiento se ordena con medios personales y materiales efectivamente afectos a una actividad económica del grupo, aunque centralizados en otras sociedades del grupo, el requisito de disponer de persona empleada a jornada completa que establece el art. 27.2 LIRPF se entiende cumplido, pues lo decisivo es la realidad de la ordenación de medios y unidad de la actividad económica a nivel del grupo, siempre y cuando la actividad de la sociedad arrendadora se integre de manera funcional en la actividad económica del grupo, es decir sirva a la misma, y no que simplemente se sirva de los medios personales del grupo. En tal situación, las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no procede computarlas como no afectos para aplicar la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4. Ocho. Dos LIP. Por contra, y como delimitación negativa, la mera pertenencia de la sociedad arrendataria de inmuebles a un grupo de sociedades, cuando la actividad de arrendamiento de inmuebles no se encuentre articulada e integrada de manera funcional con la actividad económica del conjunto de otras empresas del grupo, exige que el cumplimiento de los requisitos de actividad económica previstos en el art. 27.2 LIRPF se verifique aisladamente en sede de la sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles. [...]”.

5.3.-Con esta remisión, damos cumplida respuesta al debate suscitado por las partes en liza sobre este punto, con plena satisfacción del derecho a la tutela judicial. Como hemos reiterado en varias ocasiones, y por todas en la STS 27 de abril de 2015, FJ 2, RC 1965/2012, “[l]a tutela judicial efectiva se satisface con la motivación por remisión o in aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a la que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 [...]”.

SEXTO.- Fijación de doctrina

En cuanto a la fijación de la doctrina de interés casacional como hemos dicho en el fundamento octavo de la sentencia a la que nos remitimos “[c]uando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios. Si se cumple lo anterior, las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no se computan como no afectos para la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP.

Por contra, este criterio jurisprudencial no aplica si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora.[...]”.

SÉPTIMO.- Pretensiones de las partes

La aplicación de la anterior doctrina determina la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia recurrida, con estimación del recurso contencioso-administrativo y anulación de la liquidación impugnada En este caso, ya hemos señalado que cabe calificar la participación de ABM en MICROBELL, S.L. como participación afecta a una actividad económica real, calificada a nivel de grupo, por lo que el valor de dicha participación no puede computarse como activo no afecto en ABM, y, por ende, también debe ser calificada como afecta la participación en COMERCIAL RYSZARD S.L. que participa a su vez en MICROBELL,S.L. Ello desactiva la proporcionalidad aplicada por la Inspección y restaura la exención en el IP sobre el valor de las participaciones conforme a la proporción real de activos afectos, con la consiguiente aplicación íntegra de la reducción del 95% del artículo 20.6 LISD.

OCTAVO.- Las costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo139.1 LJCA, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, habida cuenta de las serias dudas de derecho que plantea la cuestión suscitada.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Reiterar la doctrina recogida en el fundamento octavo de la STS de 17 de febrero de 2016, RC 1196/2024.

2.- Haber lugar al recurso de casación núm. 1417/2024, interpuesto por la representación procesal de don Alfredo contra la sentencia dictada el 23 de noviembre de 2023, dictada por la Sección Segunda de la Sala delo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia desestimó el citado recurso núm.745/2021, sentencia que casamos y anulamos.

3.- Estimar el recurso contencioso-administrativo registrado con el núm. 745/2021 ante la Sala de instancia, interpuesto por la representación procesal de don Bienvenido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 8 de octubre de 2021, en la reclamación núm. NUM001, deducida contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resolución y acuerdo que anulamos por no ser ajustados a derecho.

4.- Hacer el pronunciamiento sobre imposición de costas en los términos del último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.