Cuando existen dos convenciones que constituyen cada una de ellas el hecho imponible de dos modalidades del ITP y AJD, una sola Comunidad Autónoma no puede asumir la totalidad de la liquidación

 28/09/2021
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Se plantea ante el TS si, a efectos del ITP y AJD, la operación de ampliación de capital de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca, supone la existencia de dos convenciones, una sujeta a la modalidad de “operaciones societarias” y otra a la de “transmisiones patrimoniales onerosas”, y solo a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, se plantea el problema de la Administración competente.

Iustel

Conforme a lo establecido en reciente sentencia de la Sala, en estos supuestos se está ante dos convenciones, que constituyen cada una de ellas el hecho imponible de dos modalidades del impuesto: operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas. Entrando a resolver la cuestión relativa a la Administración competente para girar el impuesto, señala la Sala que, del art. 33.2 de Ley 22/2009, que regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se desprende que el documento correspondiente se ha de presentar en cada una de las oficinas que sean competentes en el territorio en que radique cada inmueble, por lo que una sola Comunidad Autónoma no puede asumir la totalidad de la liquidación. Formulan voto particular los Magistrados D. José Antonio Montero Fernández y D. Isaac Merino Jara.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección 2.ª

SENTENCIA 728/2021, DE 24 DE MAYO DE 2021

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 961/2019

Ponente Excmo. Sr. MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE

En Madrid, a 24 de mayo de 2021.

Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los/a Excmos/a. Sres/Sra. Magistrados/a indicados al margen, el recurso de casación núm. 961/2019, interpuesto por la letrada de la COMUNIDAD DE MADRID, en la representación que le es propia, contra la sentencia dictada el 14 de noviembre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso núm. 936/2018, relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Han comparecido como partes recurridas la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, bajo la representación que le es propia del Abogado del Estado y la procuradora doña Leticia Calderón Galán, en representación de la mercantil TRABMOL ARIOL PROMOTORES 2010 S.L.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Resolución recurrida en casación.

1. El recurso de casación interpuesto por la letrada de la Comunidad de Madrid tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 523/2018 dictada el 14 de noviembre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso núm. 936/2017, interpuesto por la entidad TRABMOL ARIOL PROMOTORES 2010 S.L contra la resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ("ITPyAJD").

La parte dispositiva de la sentencia aquí recurrida es del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS (...)

1.-ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo.

2.- En relación con las costas del presente recurso procede acordar la condena en costas a las administraciones demandadas en los términos previstos en el ultimo

fundamento jurídico de esta resolución".

SEGUNDO. Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas el artículo 33 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre) ["Ley 22/2009"], así como los artículos 103 a 105 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) ["RITPAJD"].

2. La Sala de instancia, por auto de 21 de enero de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido todas las partes, recurrente - Comunidad de Madrid- y recurridas -Administración General del Estado y Trabmol ArioI Promotores 2010, S.L.-, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

TERCERO. Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 9 de julio de 2019, acordó que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

"1) Discernir cómo debe ser interpretado el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y, en particular, si en dicho apartado se establece un orden preferente de aplicación -número 2.º, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 1.º para la cuota fija del ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados- o si, por el contrario, lo que hacen los números 2.º y siguientes de dicho artículo es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada número se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

2) En caso de que la norma configure un orden de aplicación de los puntos de conexión, determinar si, a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en un mismo documento, la comunidad autónoma competente conforme a dicho orden de aplicación atrae para sí la competencia, por conexión, para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento.

3) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en conexión con los artículos 103 a 105 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo".

2. La letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación que le es propia, mediante escrito fechado el 1 de octubre de 2019, interpuso recurso de casación en el que solicita "(...) la anulación del Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia objeto de recurso por entender que en el citado Fundamento Jurídico la sentencia vulnera el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, y en consecuencia la desestimación del recurso. Se solicita, asimismo, el pronunciamiento de la Sala en el sentido de entender que el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, establece en su punto 2.º un orden preferente de aplicación, de manera que a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación derivado de los puntos de conexión, atrae la competencia para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento; todo ello sin perjuicio de lo establecido en el punto 1.º del mismo precepto en relación con la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales".

Termina solicitando:

"Que tenga por interpuesto en tiempo y forma recurso de casación contra la Sentencia n.º 523/2018, de 14 de noviembre, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en el Procedimiento Ordinario 936/2018, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto TRABMOL ARIOL PROMOTORES 2010, S.L. contra la Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativo a una liquidación provisional en materia de ITPAJD por asunción de deuda; se sirva estimarlo y fije la interpretación del artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre en el sentido de considerar que el citado artículo establece en su punto 2.º un orden preferente de aplicación, de manera que a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación derivado de los puntos de conexión, atrae la competencia para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento; todo ello sin perjuicio de lo establecido en el punto 1.º del mismo precepto en relación con la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales y, en consecuencia, anule el Fundamento de Derecho sexto de la sentencia objeto del presente recurso".

CUARTO. Oposición al recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en el recurso de casación, presentó escrito fechado el 7 de noviembre de 2019, absteniéndose de formular oposición al recurso de casación.

2. La procuradora doña Leticia Calderón Galán, en representación de la mercantil TRABMOL ARIOL PROMOTORES 2010S.L. presentó escrito de oposición al recurso de casación en el que alega la correcta valoración de la prueba por parte del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, señalando que "(...) a pesar del farragoso recurso formulado de contrario sobre hechos imponibles inexistentes, en el caso que nos ocupa no tiene el Alto Tribunal que pronunciarse sobre el orden de aplicación de las letras del punto 2.º tal y como solicita la defensa de la Comunidad de Madrid, toda vez que no habiendo liquidación alguna por AJD, ni habiendo existido liquidación alguna por Operación Societaria al no estar la operación sujeta, no se puede motivar liquidación por lo que la única letra aplicable es la C-1.º y la comunidad competente es la Comunidad Autónoma de Andalucía".

Termina solicitando:

"(...) tenga por presentado este escrito de oposición con las copias que se acompañan, se sirva admitirlo, ordenar que se unan a los autos de su razón y tras ello acceder a dictar resolución por la que desestimando íntegramente los fundamentos de hecho y de derecho recogidos en el recurso de casación formulado por la Comunidad de Madrid, mantenga el imperio de la resolución recurrida con expresa imposición de costas al recurrente".

QUINTO.Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 12 de noviembre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 16 de febrero de 2021 se designó ponente al Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 20 de abril de 2021, día en que efectivamente se inició la deliberación, finalizando el 18 de mayo siguiente en que tuvo lugar su votación y fallo, con el resultado mayoritario que se expresa a continuación.

No estando conforme el magistrado ponente con el criterio de la Sala, declinó la ponencia y la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde asumió la redacción de la sentencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por la Comunidad de Madrid, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en:

"1) Discernir cómo debe ser interpretado el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y, en particular, si en dicho apartado se establece un orden preferente de aplicación -número 2.º, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 1.º para la cuota fija del ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados- o si, por el contrario, lo que hacen los números 2.º y siguientes de dicho artículo es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada número se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

2) En caso de que la norma configure un orden de aplicación de los puntos de conexión, determinar si, a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en un mismo documento, la comunidad autónoma competente conforme a dicho orden de aplicación atrae para sí la competencia, por conexión, para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento".

2. Los hechos del litigio relevantes para su resolución, que recoge el auto de admisión y resultan de la sentencia impugnada y del expediente administrativo, son los siguientes:

2.1. El 3 de mayo de 2010 se otorgó escritura de ampliación de capital de la sociedad Trabmol Ariol Promotores 2010, S.L., operación suscrita mediante la aportación no dineraria de diversos bienes inmuebles situados en Andalucía y que se hallaban gravados con hipoteca.

2.2. El 11 de mayo siguiente, la mercantil presentó la correspondiente autoliquidación por el ITPAJD, pero declarando tan sólo, como no sujeta, la operación societaria.

2.3. La Comunidad de Madrid inició un procedimiento de comprobación limitada por el ITPAJD, al entender que la ampliación de capital formalizada en la escritura de 3 de mayo de 2010 comprendía además de tal operación, sometida a la modalidad de operaciones societarias -si bien exenta, por tratarse de una operación de reestructuración empresarial-, otro hecho imponible distinto: la adjudicación en pago mediante asunción de deudas, que debía sujetarse al ITP por los bienes inmuebles hipotecados que habían sido aportados como contravalor del aumento de capital. De tal regularización resultó una deuda tributaria de 96.521,71 euros.

2.4. El 30 de octubre de 2013, Trabmol Ariol Promotores 2010, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, desestimada por resolución de 30 de junio de 2017, al entender, en lo que al presente recurso de casación interesa, que la Comunidad de Madrid sí tenía competencia para liquidar la adjudicación en pago de asunción de deudas, aunque los bienes inmuebles aportados radicaran en Andalucía, pues el apartado 2.º.C) del artículo 33.2 Ley 22/2009 "se refiere a actos o documentos que no motiven liquidación por la modalidad de operaciones societarias", en tanto que la operación formalizada en la escritura de 3 de mayo de 2010 "es una ampliación de capital, operación societaria, de tal forma que, al tratarse de una sociedad domiciliada en Madrid, y en aplicación del punto 1 del apartado B, el hecho imponible se considera producido en Madrid, por lo que sería dicha Comunidad Autónoma la competente para liquidar el Impuesto" (FJ 4.º).

2.5. No conforme, la mercantil interpuso recurso, que fue estimado por la sentencia objeto del presente recurso de casación.

La Sala de instancia se remite, en lo que aquí interesa, a otra suya de 5 de noviembre de 2018 (recurso n.º 42/2007; ES:TSJM:2018:10143), en cuyo fundamento jurídico tercero se razona que "si bien la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operación societaria, pues el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, no lo es en el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales que grava la operación consistente en "adjudicación en pago de asunción de deudas", y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que forman parte del activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten, sino tan sólo respecto de los bienes inmuebles que radican en su territorio". Con base en este razonamiento, la sentencia impugnada concluye que "no procedía que por la CAM se liquidara el Tributo por cuanto que los inmuebles radican fuera de la comunidad no siendo por lo tanto competente para ello" (FJ 6.º).

SEGUNDO. Cuestión de interés casacional. Interpretación del artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.

1. La adecuada solución de este recurso exige partir de que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la operación descrita en el fundamento anterior, consistente en la ampliación de capital de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca, supone la existencia de dos convenciones, una sujeta a la modalidad de "operaciones societarias", si bien exenta, por tratarse de una operación de reestructuración empresarial, y otra a la de "transmisiones patrimoniales onerosas". Es solo a partir de ahí, esto es, de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, cuando se plantea el problema de la Administración competente y puede entrarse a analizar el tema de los puntos de conexión que el auto de admisión suscita.

Pues bien, dicha cuestión -existencia de una o dos convenciones- ha sido resuelta por esta Sala en su sentencia de 18 mayo de 2020, pronunciada en el recurso de casación núm. 6263/2017, a cuyos razonamientos hemos de remitirnos en su integridad, si bien los hechos difieren en que en el caso ahora analizado la adjudicación en pago de asunción de deudas es con ocasión de una ampliación de capital.

Dice así la citada sentencia de 18 de mayo de 2020:

" TERCERO. La normativa aplicable.

1. El artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 regula una serie de operaciones que no cabe calificar, realmente, como transmisiones, sino como un conjunto de actos que legalmente se asimila o equipara a las transmisiones patrimoniales a efectos del gravamen por este concepto. Concretamente:

"Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

En el caso que nos ocupa estamos ante la adjudicación en pago de asunción de deuda, que produce un cambio del deudor primitivo por el adjudicatario del bien o derecho y del que deriva un desplazamiento patrimonial.

2. El art. 19.1.1.º del texto refundido de la ley del impuesto establece, en relación con las operaciones societarias, que:

"Son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

3. El artículo 1.2 del mismo texto legal señala que las dos modalidades que estamos analizando ("operaciones societarias" y "transmisiones patrimoniales onerosas") son entre sí incompatibles, pues

"En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

4. El artículo 4 del texto refundido dispone, matizando aquella incompatibilidad cuando sean apreciables varias convenciones en un solo documento o concreto, que:

"A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

5. En cuanto a la base imponible, el artículo 25.1 de la ley del impuesto la define, en una operación societaria como la que nos ocupa, afirmando:

"En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas".

Quiere ello decir, por tanto, que la base imponible coincide con el importe neto del capital social que responde al valor de las aportaciones evaluables económicamente de los socios, de manera que la suma en que consiste el capital social debe coincidir con la suma de las aportaciones de los socios, que en todo caso es una cifra positiva -aún cuando las aportaciones sean de activos y pasivos-, coincidente con la cifra neta de la aportación.

6. Y el artículo 10 del repetido texto legal se refiere así a la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales:

"La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

De esta suerte, si consideráramos que en la escritura de 3 de mayo de 2012 existen -a efectos tributarios- dos convenciones, la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas estaría constituida por el valor real de la parte del inmueble transmitido que se corresponde con el equivalente de la deuda adjudicada.

CUARTO. El criterio de este Tribunal y la respuesta a la cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión.

1. El análisis de la escritura pública de 3 de mayo de 2012, de constitución de sociedad mediante la aportación de inmuebles y asunción de deuda, pone de manifiesto, prima facie, que las partes acuerdan (i) la suscripción de participaciones por valor de 58.000 euros del capital social de la entidad SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE -que se constituye en ese acto- por don Norberto, (ii) mediante la aportación de cuatro inmuebles hipotecados valorados en 152.303,90 euros, (iii) que garantizan una deuda hipotecaria pendiente de amortizar por valor de 25.296,27 euros y (iv) con asunción por parte de SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE de la citada deuda pendiente.

De esta forma, el valor neto de los inmuebles aportados a la sociedad era suficiente para suscribir el nominal de las participaciones, pues los inmuebles -descontada la carga real que pesaba sobre ellos- tenían un valor superior al de las participaciones que se suscriben.

2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario.

Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.

Y ello es así, entendemos, tanto si el valor neto de los inmuebles supera el capital suscrito, como aquí sucede, como si ese valor es plenamente coincidente con el de las aportaciones que se adquieren, que existen dos negocios jurídicos perfectamente identificables y autónomos.

En otras palabras, es posible la operación societaria en sentido estricto (constitución de una sociedad y adquisición de las participaciones sociales mediante la aportación de inmuebles hipotecados) sin necesidad de que la entidad de nueva creación asuma el crédito hipotecario pendiente, sea el valor neto de los inmuebles superior o igual al del capital suscrito.

3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la escritura que nos ocupa expresara -a efectos tributarios- una sola convención -como señala la Sala de instancia- o que la asunción de deuda hipotecaria quede "absorbida" por la aportación de los inmuebles o sea fiscalmente irrelevante -a efectos de transmisiones patrimoniales onerosas- cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que podría seguir siendo de cargo exclusivo del deudor hipotecario.

4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual -y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas "cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente".

Y es que, identificadas esas dos convenciones, cada una de ellas constituye el hecho imponible de dos modalidades previstas en la ley del impuesto: operaciones societarias (por la constitución de SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE, ex artículo 19.1.1 del texto refundido) y transmisiones patrimoniales onerosas (por la asunción de deuda por SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE del crédito hipotecario pendiente que grava las fincas aportadas por don Norberto, ex artículo 7.2 del mismo texto legal).

5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente- con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.

En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica ( artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene por qué estar vinculada a ella.

6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad "operaciones societarias") que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.

Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por "transmisiones patrimoniales onerosas".

Como hemos afirmado en sentencias anteriores de esta misma fecha, la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas).

7. Por último, y aun aceptando que la cuestión que nos ocupa es discutible, una solución idéntica a la recogida en la sentencia recurrida supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado.

Y no entendemos, desde luego, que esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial.

8. En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas"".

En consecuencia, del pronunciamiento efectuado por esta Sección en la sentencia referida se desprende que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución o ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de inmuebles hipotecados cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" -si bien en este caso exenta por tratarse de una operación de reestructuración empresarial- y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas".

2. Entrando ya a examinar el problema de la Administración competente, señala el auto de admisión que el precepto legal que, en principio, debemos interpretar es el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que, en su redacción aplicable, dispone:

"Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:

1.º En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.

2.º Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el siguiente orden de aplicación:

A) Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

B) Cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma cuando concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de su aplicación preferente:

a) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal.

b) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.

c) Que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.

C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:

1.ª Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.

En los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten [...]".

3. Procede, seguidamente, entrar a examinar la cuestión relativa a los puntos de conexión que el auto de admisión suscita.

Sostiene la recurrente que el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, establece en su punto 2.º un orden preferente de aplicación, de manera que a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación derivado de los puntos de conexión, atrae la competencia para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento; todo ello sin perjuicio de lo establecido en el punto 1.º del mismo precepto en relación con la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.

Frente a ello, afirma la sentencia impugnada, previa remisión a la sentencia de 5 de noviembre de 2018, recaída en el PO 42/2017, que si bien "la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operación societaria, pues el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, no lo es en el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales que grava la operación consistente en "adjudicación en pago de asunción de deudas", y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que forman parte del activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten, sino tan sólo respecto de los bienes inmuebles que radican en su territorio".

El debate, pues, se centra en determinar si en dicho precepto se establece un orden preferente de aplicación -punto 2.º, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º para la cuota fija del IAJD- o si, por el contrario, lo que hacen los números 2.º y siguientes del mismo artículo es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

4. La cuestión que el recurso plantea en este punto, ha sido abordada y resuelta por esta misma Sección en su reciente sentencia de 20 de mayo de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 633/2019, deliberado conjuntamente con el que ahora nos ocupa en la misma sesión, con la única diferencia de que el precepto en tal caso aplicable, ratione temporis, era el artículo 25.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en la actualidad derogada y sustituida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que dedica a esta cuestión su artículo 33, anteriormente transcrito, aplicable en el presente recurso y cuyo contenido es sustancialmente coincidente.

Hemos dicho entonces, y reiteramos ahora, lo siguiente:

" 3. La posición de la Sala en este punto resulta coincidente con la mantenida por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, en el sentido de considerar que si bien la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operación societaria, pues el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, no lo es en el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales que grava la operación consistente en "adjudicación en pago de asunción de deudas", y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que forman parte del activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten, sino tan sólo respecto de los bienes inmuebles que radican en su territorio. Ello por las siguientes razones:

3.1. El artículo 25.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, parcialmente transcrito, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en este caso artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre-, establece distintos puntos de conexión para determinar el lugar donde se debe entender producido el rendimiento y, por ende, la Comunidad Autónoma competente para liquidar el impuesto en cada caso.

Una lectura sosegada del referido precepto y, en concreto de su número 2.º, ajustada a su tenor literal, revela que corresponde a cada Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto en función del hecho imponible gravado, de forma que, como recoge con acierto la sentencia impugnada, la letra A se refiere a Actos Jurídicos Documentados (AJD), la letra B a Operaciones Societarias (OP) y la letra C a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Por lo que se refiere a Transmisiones Patrimoniales, que es el que nos ocupa, cuando se trate de bienes inmuebles, la competencia para liquidar el impuesto corresponde a la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles, existiendo una norma de competencia específica en los casos del art. 108 LMV, al disponer el artículo 25.2.2.º C.1.ª de la referida Ley que:

"En los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten (...)"

En consecuencia, el artículo 25.2 -actual art. 33.2- no establece un orden preferente de aplicación, sino que regula distintos supuestos en función del tipo de impuesto que se liquida, de forma que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto.

3.2. Subyace en la posición de la Comunidad Autónoma de Madrid que el art. 25 de la Ley 21/2001 -actual 33.2 de la Ley 22/2009- atribuye preferencia para liquidar la totalidad de un acto o documento que esté sujeto a diferentes modalidades del ITPAJD a la Comunidad Autónoma que tenga atribuida la competencia para liquidar AJD por cuota variable y, en su defecto, Operaciones Societarias, lo que ampararía la liquidación de todos los hechos imponibles derivados de un documento por una sola Comunidad Autónoma. Dicho de otra forma, partiendo de la existencia de distintos hechos imponibles en un mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación "atrae" la competencia para el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento, pues, a su juicio, "de otra forma no tendría sentido sentar un orden, pues los puntos de conexión se refieren a modalidades del impuesto distintas entre sí".

Esta interpretación del precepto no puede ser compartida por esta Sala. En efecto, ya se ha expuesto que el artículo 25.2.2.º de la Ley 21/2001 - art. 33.2.2.º Ley 22/2009-, en sus apartados A, B y C regula la competencia de tres hechos imponibles diferentes que dan lugar a tres impuestos distintos. Pues bien, dichos impuestos son incompatibles entre sí (arts. 1.2 y 7.2 ITPAJD) lo que evidencia que la norma no ha podido estar pensando en su preferencia y compatibilidad.

3.3. A lo expuesto se añade el tenor literal del artículo 47.3 de la Ley 21/2001 (actualmente artículo 55.3 de la Ley 22/2009), que dispone:

"Los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre Determinados Medios de Transporte y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procederá su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación que en su caso se formule sólo se referirá al rendimiento producido en su respectivo territorio."

De su tenor se desprende, que no hay un orden de preferencia que suponga que una Comunidad Autónoma asuma la totalidad de la liquidación; antes al contrario, supone que a diferencia de lo que disponían los artículos 104 y 105 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que señalaban que la competencia para la gestión del impuesto únicamente podía corresponder a una oficina gestora, en la regulación vigente ratione temporis se impone presentar el documento en cada una de las oficinas que sean competentes y, tratándose de bienes inmuebles, la competencia para liquidar se entiende producida en el territorio en que radique cada inmueble.

3.4. En último término, hay que recordar que la derogación del artículo 104 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que disponía que "en ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una oficina para...mismo documento o declaración, aun cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al impuesto...", se recoge en la Exposición Motivos del RD 1075/ 2017, de 29 diciembre, que afecta a diferentes reglamentos tributarios y deroga determinados artículos del citado reglamento, en la que se declara:

"En el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RCL 1995, 1816) se introduce un procedimiento de autoliquidación para los supuestos de adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios o profesionales de manera continuada en el tiempo, para que puedan incluir en liquidaciones mensuales una liquidación comprensiva de las transmisiones de todo un mes. También se introduce un nuevo medio de acreditación de la presentación y, en su caso, pago del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado. Además, se deroga una serie de preceptos del citado Reglamento, en unos casos, por estar ya abrogados por normas legales de manera tácita, clarificando así su no aplicabilidad, y, en otros, como consecuencia de que su contenido es contrario al régimen establecido en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (RCL 2009, 2478), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias"".

5. Conforme a cuanto antecede, debe interpretarse el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en el sentido de que dicho precepto en su punto 2.º no establece un orden preferente de aplicación -sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º para la cuota fija del IAJD-, de forma que lo que hacen los números 2.º y siguientes del referido precepto es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, relativa a la interpretación del artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en el sentido de que dicho precepto en su punto 2.º no establece un orden preferente de aplicación -sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º para la cuota fija del IAJD-, de forma que lo que hacen los números 2.º y siguientes del referido precepto es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la letrada de la COMUNIDAD DE MADRID, en la representación que le es propia, contra la sentencia dictada el 14 de noviembre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso núm. 936/2018, relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Voto particular que formulan los Excmos. Sres. D. José Antonio Montero Fernández y D. Isaac Merino Jara, en el RCA 961/2019.

Con todo respeto al criterio mayoritario reflejado en la sentencia dictada en el presente recurso de casación, discrepamos de la misma por las razones que a continuación se exponen.

Sirve de sustento a los gravámenes girados la operación documentada en la escritura pública suscrita en 3 de mayo de 2010, consistente en la constitución de la entidad TRABMOL ARIOL PROMOTORES 2010, S.L., mediante aportación de inmuebles hipotecados, procediendo a la adjudicación del inmueble en pago de asunción de deuda; dicha entidad posee su domicilio social en Madrid y los inmuebles aportados radican en Andalucía.

De dicha operación se considera que derivan dos convenciones sujetas al impuesto, la operación societaria y la transmisión patrimonial por la asunción de deuda.

Ciertamente, como se recoge en el auto de admisión, las cuestiones jurídicas a dilucidar prescinden de la problemática sobre si se está ante una sola convención sujeta o ante dos hechos imponibles, dando por supuesto que concurren dos hechos imponibles en la operación; pero previamente resulta insoslayable examinar si se está ante una o dos convenciones, en tanto que esta cuestión constituye del presupuesto necesario para entrar a resolver las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión, puesto que de considerarse que estamos ante una sola convención susceptible de ser gravada, entrar a dilucidar las cuestiones de interés casacional se haría a los sólo efectos teóricos y en abstracto, puesto que no se produciría el conflicto competencial base del debate suscitado entre las partes.

Pues bien, sobre la expresada cuestión se ha pronunciado este Tribunal en sentencias de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 3205, 5194 y 6263/17, y de 17 de septiembre de 2020, rec. cas. 2378/19, formulando voto particular los magistrados que discrepamos de esta sentencia, considerando que en la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda, sólo procede tributar por la modalidad de operaciones societarias. Votos particulares a los que nos remitimos sin necesidad de reproducirlos por ser suficientemente conocidos al haberse publicado las sentencias que los contiene. Conforme a nuestro criterio manifestado en los citados votos particulares, el presente recurso de casación ha debido ser desestimado, pues no cabe en estos supuestos plantear las cuestiones de interés casacional, ya que no hay dos convenciones objeto de gravamen, por lo que no se plantea el problema de la Administración competente, ni cabe despejar el problema de los puntos de conexión como preferentes o no del citado art. 33.2 de la Ley 22/2009.

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