El Tribunal Supremo establece que el saldo de compensación no puede ser considerado como activo financiero

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha dictaminado que el saldo de compensación y derechos de cobro derivados del Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, por el que se modifican determinados términos de la concesión de Autopistas, Concesionaria Española, Sociedad Anónima Unipersonal (ACESA) no puede ser considerado como activo financiero, sino que debe ser calificado como inmovilizado intangible, manteniéndose el contenido de lo consignado en la censura previa.

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 4

Fecha: 12/02/2020

N.º de Recurso: 2640/2017

N.º de Resolución: 184/2020

Procedimiento: Recurso de casación

Ponente: CELSA PICO LORENZO

Tipo de Resolución: Sentencia

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia

En Madrid, a 12 de febrero de 2020.

Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 2640/2017, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 7 de marzo de 2017, y recaída en el recurso n.º 478/2015, contra la Resolución de 12 de junio de 2015 del Secretario de Estado de Infraestructuras, Transporte y Vivienda.

Se ha personado en este recurso como recurrido Autopistas, Concesionaria Española, S.A. (ACESA), representada por la procuradora de los tribunales doña Gloria Messa Teichman y asistido del letrado don Alberto Dorrego de Carlos.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Celsa Pico Lorenzo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el procedimiento contencioso-administrativo n.º 478/2015 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia el 7 de marzo de 2017, cuyo fallo dice literalmente:

“Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso- administrativo núm. 478/2015, promovido por la representación procesal de AUTOPISTAS, CONCESIONARIA ESPAÑOLA, SOCIEDAD ANONIMA (ACESA) contra la resolución de 12 de junio de 2015, del Secretario de Estado de Infraestructuras, Transporte y Vivienda y aquella de que trae causa, DEBIENDO ANULAR COMO ANULAMOS la censura previa de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio económico de 2011 presentadas por ACESA en lo atinente al modo de contabilización del saldo de compensación y derechos de cobro derivados del Real Decreto 457/2006, que deberán ser registrados como "activo financiero" en lugar de como activos intangibles, debiendo ser registrados los ingresos financieros derivados del citado Real Decreto como "ingresos financieros" en la cuenta de pérdidas y ganancias, y eliminando de la censura previa las declaraciones de juicio, prescripciones y recomendaciones obrantes a los apartados D.2, N y O que se refieran a estos extremos. Todo ello, con imposición de costas a la Administración hasta el límite de 2.000 euros en concepto de honorarios de Abogado y derechos de Procurador.” SEGUNDO.- Contra la referida sentencia preparó el Abogado del Estado recurso de casación, que la Sección sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado mediante Auto de 18 de mayo de 2017 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, dictó Auto el 25 de octubre de 2017, cuya parte dispositiva dice literalmente:

“Primero. Admitir a trámite el recurso de casación preparado por el sr. abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 6.ª) de 7 de marzo de 2017, recaída en el procedimiento n.º 478/2015.

Segundo. Precisar que la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si el saldo anual de compensación contemplado en el R.D. 457/2006 y convenio anexo al mismo, debe calificarse y contabilizarse como activo financiero o bien como inmovilizado intangible.

Tercero. Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 16 y 17 del Reglamento (CE) n 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) n ° 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n° 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la interpretación n° 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF); y la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto1514/2007, de 16 de noviembre, a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, en particular, norma segunda, apartado 1.2.

Cuarto. Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

Quinto. Comunicar inmediatamente a la Sala de Instancia la decisión adoptada en este auto.

Sexto. Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Cuarta de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto. “ CUARTO.- Admitido el recurso, por diligencia de ordenación de 14 de noviembre de 2017, se concede a la parte recurrente un plazo de treinta días para presentar el escrito de interposición, lo que efectuó el Abogado del Estado, en representación de la Administración del Estado por escrito de fecha 27 de diciembre de 2017, en el que, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, lo concluyó con el siguiente SUPLICO: “que teniendo por presentado este escrito y por interpuesto el recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por laque estime el recurso de casación interpuesto revocando la sentencia recurrida, con imposición de costas.” QUINTO.- Por providencia de 22 de enero de 2018, se acuerda dar traslado del escrito de interposición a la parte recurrida a fin de que, en el plazo de treinta días, pueda oponerse al recurso, lo que efectúo la representación procesal de Autopistas Concesionaria Española SAU, en escrito presentado el 19 de marzo de 2018, en el que tras efectuar las manifestaciones que consideró oportunas, lo concluyó con el siguiente SUPLICO:

“(i) Tenga por formulado escrito de oposición al recurso de casación interpuesto, con arreglo al artículo 92.5 de la LJCA.

(ii) Acuerde la desestimación íntegra del referido recurso de casación y confirme la Sentencia n.º 129, de 7 de marzo de 2017, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Madrid, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.” SEXTO.- De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por providencia de 28 de noviembre de 2018 se señala este recurso para votación y fallo el día 26 de febrero de 2019.

SÉPTIMO.- Por providencia de 11 de junio de 2019 se acuerda:

“ En razón de lo acordado en la providencia de 4 de junio de 2019 en el recurso de casación núm. 4353/2017, del siguiente tenor literal:

“Por si, para resolver sobre las pretensiones de las partes, fuera necesario efectuar un pronunciamiento sobre si la actividad administrativa impugnada en la instancia era o no susceptible de ser recurrida a tenor del artículo 25 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, y para salvaguardar sus derechos, se les concede un plazo de 10 días para que efectúen alegaciones sobre tal cuestión, ello con suspensión delplazo para dictar resolución, ya superado por el curso de las deliberaciones que se vienen produciendo desde la fecha de señalamiento.” Se notifica a las partes en el presente recurso que se suspende el plazo para dictar sentencia, dada la conexión de las cuestiones sobre las que debe fijar jurisprudencia.” OCTAVO.- La representación procesal de ACESA por escrito de fecha 6 de septiembre de 2019, en virtud del artículo 271.2 de la LEC aporta nuevos documentos. Por diligencia de ordenación de 11 de septiembre de 2019 se da traslado al Abogado del Estado para alegaciones, lo que efectúo por escrito de 16 de septiembre de 2019 con el resultado que obra en autos.

NOVENO.- Por providencia de 9 de octubre de 2019 se señala este recurso conjuntamente con el RCA 4353/2019, para votación y fallo el día 28 de enero de 2020 que no tuvo lugar en esa fecha, sino el 4 de febrero por hallarse la ponente con licencia los días 28 al 31 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Los términos del litigio y la sentencia de instancia.

El Abogado del Estado interpone recurso de casación 2640/2017 contra la STJSJ Madrid de 7 de marzo de 2017 (completa en cendoj Roj: STSJ M 646/2017 - ECLI:ES:TSJM:2017:646) que acuerda anular la censura previa de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio económico de 2011 presentadas por ACESA en lo atinente al modo de contabilización del saldo de compensación y derechos de cobro derivados del Real Decreto 457/2006, que deberán ser registrados como "activo financiero" en lugar de como activos intangibles, debiendo ser registrados los ingresos financieros derivados del citado Real Decreto como "ingresos financieros" en la cuenta de pérdidas y ganancias, y eliminando de la censura previa las declaraciones de juicio,prescripciones y recomendaciones obrantes a los apartados D.2, N y O que se refieran a estos extremos.

ACESA había formulado recurso de alzada contra resolución de fecha 5 de julio de 2012 de la Delegación del Gobierno en las Sociedades Concesionarias de Autopistas Nacionales de Peaje, respecto de censura previa de las cuentas anuales de dicha sociedad concesionaria correspondientes al ejercicio 2011 que fue desestimado el 12 de junio de 2015 al entender que "la formula recogida en el Convenio no concede al concesionario derecho subjetivo alguno en la actualidad, sino simples expectativas que tan solo dan lugar a un reflejo contable (saldos de compensación que se suman y que se restan anualmente)... por no que no cabe calificarlas ni contabilizarlas como activos financieros".

SEGUNDO.- La cuestión sometida a interés casacional en el auto de admisión.

Mediante auto de 25 de octubre de 2017 de la Sección Primera de esta Sala se precisó que la cuestión en la que se entiende que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

“determinar si el saldo anual de compensación contemplado en el R.D. 457/2006 y convenio anexo al mismo, debe calificarse y contabilizarse como activo financiero o bien como inmovilizado intangible.” TERCERO.- Recurso del Abogado del Estado.

Interesa en primer lugar que se declare la inadmisión del recurso en la instancia respecto de la censura previa. Indica que la decisión de la delegación del gobierno que se refleja en la correspondiente memoria de la censurada no impide la formulación de cuentas anuales en los términos que decida por lo que salvo desviación de poder o nulidad de pleno derecho no reputa revisable la censura de cuentas.

Pone de relieve frases que reputa antitéticas de la sentencia impugnada sobre lo que es objeto de recurso.

Aduce que el saldo de compensación de liquidación establecido por el Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, es una medida de requilibrio económico- financiero prevista para el caso en que, al vencimiento de la concesión, las tarifas de los usuarios se revelaran como insuficientes para el retomo de la inversión realizada por ACESA en la construcción de las vías allí señaladas.

Por ello entiende que no puede computarse como activo financiero el saldo anual de compensación ya que hasta el vencimiento de la concesión no es sino una mera expectativa, con reflejo contable, debiendo ser registrado como inmovilizado intangible, tal cual se ha pronunciado el Consejo de estado en su Dictamen de 17 de diciembre de 2014.

Invoca la Orden EHA/ 3362/2010, de 23 de diciembre, en particular a su norma segunda, apartado 1.2, en relación con los artículos 15 a 19 del Reglamento 254/2009.

Insiste en que de acuerdo con la legislación contractual aplicable en la fecha de la aprobación del Real Decreto 457/2006 (arts. 220.2, 248 y 250 TRLCAP, en la redacción dada por Ley 13/2003), la modificación del contrato había de quedar supeditada al mantenimiento del principio de riesgo y ventura de la concesionaria, que, aunque modulado por el principio del mantenimiento del equilibrio económico-financiero del contrato, se ha de calificar como expectativa o derecho condicionado.

CUARTO.- La oposición de ACESA.

Rechaza la inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado defiendo la impugnabilidad de la censura previa sobre las cuentas anuales siendo esta vez la primera que la administración aduce tal cuestión en los múltiples litigios suscitados entre ACESA, del Grupo Abertis SA y el Ministerio de Fomento.

Considera que no es un acto trámite la censura previa a que se refiere el art. 50 del Pliego de Cláusulas Generales para la construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, aprobado por RD 215/1973.

Defiende el criterio mantenido por la Sentencia de instancia que reproduce lo vertido en otras del propio TSJ de Madrid, alguna de las cuales ha adquirido firmeza.

Insiste en que el saldo de compensación anual contemplado en el Convenio aprobado por RD 457/2006 ha de ser registrado por ACESA en sus cuentas anuales como activo financiero.

QUINTO.- La STS de 4 de junio de 2019, ACESA/Consejo de Ministros.

Al recurso ordinario 2670/2015 hace mención el Abogado del Estado en su escrito. En tal proceso han sido partes las mismas aquí concernidas, ACESA/Administración del Estado, por lo que la toma en consideración de lo allí vertido, sin dar traslado a las partes, no lesiona el derecho de defensa o la tutela judicial efectiva.

En el recurso resuelto por la STS de 4 de junio de 2019 se peticionaba:

“1. Declare contrario a Derecho y anule el Acuerdo de Interpretación del Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, adoptado por el Consejo de Ministros en su reunión de 3 de julio de 2017.

2. Reconozca, de conformidad con lo establecido en los artículos 31.2 y 71.1.b) de la LJCA, una situación jurídica individualizada en favor de ACESA consistente en el derecho a contar con una interpretación segura y clara de las Cláusulas controvertidas del Convenio aprobado por el R.D. 457/2006, de 7 de abril y, como medida para el pleno restablecimiento de la misma, fije una interpretación definitiva y vinculante para ambas partes del referido Convenio de 2006, declarando (i) Que, contrariamente a lo que afirma el Acuerdo de Interpretación del Consejo de Ministros de 3 de julio de 2017, el margen de explotación diferencial (ME1n-MEOn) incorporado en la fórmula matemática para el cálculo del saldo de compensación que recoge el Anejo 3 del Convenio aprobado por R.D. 457/2006, será en todo caso negativo cuando el margen de explotación real (MEln) sea inferior al margen de explotación de referencia(MEOn), sumando dicho margen de explotación diferencial a la inversión realizada (In), (ii) Que la sociedad concesionaria, ACESA, tiene un derecho de cobro frente a la Administración General del Estado que comprende la totalidad del importe del saldo de compensación de liquidación que resulte en 2021 de la aplicación -en sus propios términos- de la fórmula pactada entre las partes que figura en la Cláusula Octava y en los Anejos 2 y 3 del Convenio, (iii) Que, no existe ninguna limitación cuantitativa en el importe del derecho de cobro de ACESA sobre el saldo de compensación de liquidación regulado en el Convenio de 2006 que se encuentre vinculada al importe actualizado de las inversiones realizadas, como postula el Consejo de Estado en su Dictamen 660/2014, de 17 de diciembre de 2014 y asume el Acuerdo de Interpretación del Consejo de Ministros de 3 de julio de 2017.” Y en su FJ 5.ª se dice que:

“ Hasta el 31 de agosto de 2021 no hay nada que interpretar, al respecto, pues de lo que ocurra en el tráfico hasta esa fecha en la AP-7 no hay certeza. Y como se ha dicho antes, hasta dicha fecha no existe ningún derecho adquirido a un saldo de compensación de resultado desconocido” Por ello desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Autopistas Concesionaria Española, S.A.U. (ACESA), contra la desestimación por silencio administrativo de la solicitud formulada al Consejo de Ministros instando el ejercicio de la potestad de interpretación del Convenio de modificación del contrato concesional, aprobado por Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, y contra el Acuerdo expreso, adoptado por el Consejo de Ministros en fecha 3 de julio de 2017.

Resultan irrelevantes para resolver el recurso de casación los alegatos de la recurrida sobre la reiterada posición mantenida por el TSJ Madrid sobre la cuestión objetivo de debate, aunque hayan podido devenir firmes o la reiterada no consideración de acto de trámite de la actuación aquí impugnada por dicho Tribunal.

Debemos recordar que incumbe a este Tribunal Supremo, por mor del art. 86 LCA, interpretar las normas al conocer del recurso de casación en consonancia con el art. 123 CE al ser el órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías constitucionales.

Lo significativo de la Sentencia de 4 de junio de 2019 es que esta Sala ya se ha pronunciado acerca de que la interpretación de las cláusulas controvertidas del RD 457/2006, de 7 de abril no procede hasta el 31 de agosto de 2021 dada la incerteza sobre el tráfico.

SEXTO.- La censura previa de cuentas en el Decreto 215/1973, de 25 de enero constituye una fiscalización de naturaleza no vinculante.

Si bien la censura previa se regula en el art. 50 del Decreto 215/1973, de 25 de enero, por el que se aprueba el pliego de cláusulas generales para la construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, resulta relevante enmarcar tal censura en la totalidad de la Sección 6.ª Plan contable, de capitulo IV Régimen económico financiero:

“Cláusula 48. Contabilidad. La Sociedad concesionaria deberá adoptar un plan contable de acuerdo con la actividad económica de construcción, conservación y explotación de autopistas de peaje que constituye su objeto, siéndole de aplicación los principios generalmente admitidos por la técnica contable internacional, siempre que no estuvieren en contraposición con los preceptos legales españoles.

Cláusula 49. Normalización contable. En el caso de que, por las autoridades competentes, sean dictados preceptos de normalización contable que resulten de aplicación al concesionario, éste adaptará el sistema establecido a las normas referidas, bajo la inspección de la Delegación del Gobierno.

Cláusula 50. Censura previa de cuentas. Sin perjuicio de las funciones de los censores de cuentas, la Delegación del Gobierno revisará, con carácter de censura previa, las cuentas del concesionario, sin cuyo requisito no podrán tener acceso a la Junta general la Memoria, el balance, la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la propuesta de distribución de beneficios. El resultado de la censura de la Delegación del Gobierno se incorporará a la Memoria. Si el Estado tuviere participación accionaria en la Sociedad, la Delegación del Gobierno gozará de las facultades que le atribuye el apartado 3 del artículo 36 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo.” De las normas reglamentarias acabadas de consignar se colige inequívocamente que la censura previa (a su presentación a la Junta General) de cuentas es un acto no vinculante de la administración, a través de la Delegación del Gobierno en las sociedades concesionarias de autopistas de peaje que obliga a las sociedades concesionarias a aportar dicha censura en unión de "sus cuentas" a la junta general, que también puedan haber sido objeto de examen por un censor jurado de cuentas.

Estamos ante una "fiscalización" en que la censura previa a la Junta General no es vinculante en orden a modificar los criterios de contabilidad seguidos por la empresa.

La administración que ha otorgado la concesión se limita a manifestar una opinión técnica, de conformidad con la legislación vigente, incluyendo la contable y las normas reguladoras de la concesión en cuestión, sobre cómo deberían reflejarse los distintos conceptos respecto de los que muestra su crítica.

Al criticar el criterio financiero seguido por la sociedad concesionaria informa a terceros acerca de su discrepancia con las operaciones contables, situación financiera y resultados de la concesionaria reflejados en las cuentas.

El resultado de la censura solo conduce a la necesidad de que tal información se aporte con las cuentas elaboradas por la compañía para su presentación en la Junta General. Es información a terceros como el informe de auditoría de cuentas ( art. 5 Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas) en que la opinión técnica del informe de auditoría de cuentas anuales puede ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.

No estamos frente a fiscalizaciones como las llevadas a cabo por el Tribunal de Cuentas para la mejora de la actividad económico financiera en el sector público en que la determinación de irregularidades puede dar lugar a la exigencia de cualquier tipo de responsabilidad.

Tampoco estamos ante la contabilidad de una Mutua de Accidentes de Trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social en que por su condición de entidades colaboradoras de la Seguridad social y administradores de fondos públicos están sometidas a la rendición de las cuentas de su gestión al Tribunal de Cuentas ( art. 22 RD 1993/1995, de 7 de diciembre, Reglamento de Colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social). Su incardinación en el sector público estatal de carácter administrativo, art. 80 RD Legislativo 8/2015, de 30 de octubre del Texto Refundido de la LeyGeneral de la Seguridad Social, conlleva también que sean objeto anualmente de una auditoría de cuentas, art. 98 RD Legislativo 8/2015, de conformidad con lo establecido en el art. 168.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria que realizará la Intervención General de la Seguridad social.

Si bien es cierto como alega el Abogado del Estado en sede casacional que la censura previa no pone término a ningún expediente administrativo, ostentando un contenido meramente informativo lo cierto es que la administración dio pie de recurso. Primero en vía administrativa otorgando recurso de alzada, y al resolverlo el Ministerio de Fomento informó de que cabía la vía contencioso administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. No parece razonable que ahora la defensa de la administración vaya contra sus propias indicaciones, por lo que vamos a examinar el acto.

SÉPTIMO.- Normas a considerar para el llamado saldo anual de compensación contemplado en el RD 457/2006.

Observamos que mientras los activos financieros son títulos o anotaciones no contables que otorgan el derecho a recibir un ingreso futuro procedente de la contraparte los inmovilizados o intangibles son activos no monetarios susceptibles de valoración económica.

i) RD 1514/ 2007, 16 de noviembre, Plan General de Contabilidad. Normas de Registro y Valoración.

“f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.” ii) Reglamento N.º 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009 que modifica el Reglamento (CE) no 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación no 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF):

“Servicios de construcción o de mejora 14 El concesionario contabilizará los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los servicios de construcción o mejora con arreglo a lo establecido en la NIC 11.

Contraprestación otorgada al concesionario por el concedente 15 Cuando el concesionario preste servicios de construcción o mejora, la contraprestación recibida o por recibir por el mismo se reconocerá por su valor razonable. Dicha contraprestación podrá consistir en derechos sobre:

(a) un activo financiero, o bien (b) un activo intangible.

16 El concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a percibir del concedente, o por orden del mismo, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción; elconcedente no tiene poder discrecional, o muy escaso, para eludir el pago, debido, por lo general, a que el acuerdo tiene fuerza legal. El concesionario tiene un derecho incondicional a percibir efectivo si el concedente se compromete por contrato a pagar al concesionario: a) ciertos importes estipulados o determinables, o b) la diferencia, en su caso, entre los importes percibidos de los usuarios del servicio público y ciertos importes estipulados o determinables, aun cuando el pago esté supeditado a la garantía, por parte del concesionario, de que la infraestructura satisface una serie de requisitos de calidad y eficiencia.

17 El concesionario reconocerá un activo intangible en la medida en que se le confiera un derecho (una licencia) a cobrar a los usuarios del servicio público. El derecho de cobro a los usuarios del servicio público no constituye un derecho incondicional a percibir efectivo, dado que los importes dependen de la medida en la que el público utilice el servicio.

18 Si el pago de los servicios de construcción al concesionario consiste parcialmente en un activo financiero y parcialmente en un activo intangible, los distintos componentes de esa retribución deben contabilizarse por separado. La contraprestación recibida o por recibir por ambos componentes se reconocerá inicialmente por su el valor razonable.

19 La naturaleza de la contraprestación otorgada al concesionario por el concedente se determinará por referencia a las cláusulas del contrato y, cuando exista, a la pertinente legislación contractual.

iii) Orden EHA/3362/2210 de 23 de diciembre por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas:

“Norma Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión.

1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.

a) La contraprestación recibida porla empresa concesionaria se contabilizará por el valorrazonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:

a.1) Un activo financiero, o a.2) un inmovilizado intangible.

b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:

b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.

Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.” OCTAVO.- La posición de la Sala Si el núcleo del que se parte en la concesión es reputado, como acabamos de ver, inmovilizado intangible un derivado como los intereses no parece pueda ser calificado como activo financiero. Máxime cuando este Tribunal ya se había pronunciado sobre que no existe hasta el 31 de agosto de 2021 derecho adquirido a un saldo de compensación de resultado desconocido.

NOVENO.- La estimación del recurso de casación y desestimación del recurso contencioso administrativo.

Lo hasta ahora razonado conduce a la estimación del recurso de casación declarando que el saldo de compensación y derechos de cobro derivados del RD 457/2006 no pueden ser calificados como activo financiero, sino que deben ser calificados como inmovilizado intangible, manteniéndose el contenido de lo consignado en la censura previa. Y, por ende, a la desestimación del recurso contencioso administrativo contra la censura previa del ejercicio económico 2011.

DÉCIMO.- Las costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en relación con el artículo 93 LJCA, en el recurso de casación cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que ha lugar al recurso de casación deducido por el Abogado del Estado contra la sentencia de 7 de marzo de 2017 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo n.º 478/2015.

Se declara nula y sin valor la sentencia impugnada.

Se desestima el recurso contencioso administrativo deducido por ACESA en el procedimiento 478/2015.

Se fija como doctrina la reseñada en el fundamento octavo.

En cuanto a las costas estése al último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, Doña Celsa Pico Lorenzo, hallándose celebrando audiencia pública, lo que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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