La cesin del coche de empresa no est sujeta al IVA, aunque la empresa se haya deducido parte del Impuesto soportado por la adquisicin del vehculo mediante renting

 19/04/2024
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Se confirma la sentencia que estim el recurso deducido y anul las liquidaciones giradas por la Administracin tributaria en concepto de IVA. Se discute en el pleito si est sujeto al IVA la cesin de vehculos para su uso a los trabajadores de la empresa recurrida, por los que previamente se haba deducido parte del IVA soportado con ocasin de la adquisicin mediante renting de tales vehculos.

Iustel

Declara la Sala que la cesin por el sujeto pasivo de un vehculo afectado en un 50% a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a ttulo gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningn pago ni deja de percibir una parte de su retribucin como contraprestacin y el derecho de uso de ese vehculo no est vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operacin no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, en dicho porcentaje, el IVA soportado por el renting del vehculo.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Seccin 2.ª

Sentencia 131/2024, de 29 de enero de 2024

RECURSO DE CASACIN Nm: 5226/2022

Ponente Excmo. Sr. ISAAC MERINO JARA

En Madrid, a 29 de enero de 2024.

Esta Sala ha visto el recurso de casacin nm. 5226/2022, interpuesto por el abogado del Estado, en representacin de la Administracin General del Estado, contra la sentencia dictada por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 4 de mayo de 2022, en el recurso nm. 282/2018 en materia de impuesto sobre el valor añadido, ejercicios de mayo de 2009 a diciembre de 2011.

Ha comparecido, como parte recurrida, Randstad Empleo Empresa de Trabajo Temporal, S.A.U., representada por la procuradora doña Alicia Martnez Villoslada.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Resolucin recurrida en casacin.

El objeto del presente recurso de casacin lo constituye la sentencia dictada el 4 de mayo de 2022 por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estim el recurso formulado por la representacin procesal de la entidad Randstad Empleo Empresa de Trabajo Temporal, S.A.U., frente a la resolucin dictada con fecha 21 de marzo de 2018 por el Tribunal Econmico-Administrativo Central, que haba desestimado la reclamacin interpuesta contra la liquidacin del impuesto sobre el valor añadido, ejercicios de mayo de 2009 a diciembre de 2011.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicacin notificada al obligado tributario el 27 de mayo de 2013. La comunicacin se refera a los siguientes conceptos tributarios y perodos, estableciendo el carcter general de las actuaciones: impuesto sobre sociedades, perodos 2009 a 2011; retencin/ingreso a cuenta de rendimientos de trabajo/profesional, 05/2009 a 12/2011; e impuesto sobre el valor añadido, 05/2009 a 12/2011.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los perodos comprobados fue la de "servicios de colocacin y suministro de personal", correspondiente al epgrafe 849.6 del impuesto sobre actividades econmicas.

Como se acaba de indicar, Randstad Empleo Empresa de Trabajo Temporal, (en lo sucesivo, Randstad) fue objeto de unas actuaciones inspectoras que tuvieron por objeto las retenciones/ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo/profesional del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), relativos a la retribucin en especie imputada por la cesin de vehculos automviles a los trabajadores. En los años objeto de regularizacin, Randstad adquiri a terceros vehculos en rgimen de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso mixto (es decir, para fines profesionales y particulares) por lo que imput a los trabajadores retribuciones en especie sobre las que practic ingresos a cuenta del IRPF.

La inspeccin considera que, para determinar la parte imputable a fines particulares, y en atencin a la disponibilidad del vehculo fuera del horario laboral, deber efectuarse el clculo tomando, como referencia, la plena disponibilidad en fines de semana, festivos y vacaciones, as como la disponibilidad fuera de la jornada de trabajo, en das laborales. Para la inspeccin, la disponibilidad de los vehculos para fines particulares de los empleados debe determinarse de acuerdo con la jornada laboral anual establecida en el V Convenio colectivo estatal de empresas de trabajo temporal. La inspeccin regulariza la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho clculo y el efectivamente practicado por la entidad.

Este aumento fue tambin considerado por la inspeccin en la regularizacin del IVA, culminada en una liquidacin, dictada el 15 de julio de 2014, en la que se increment el IVA soportado deducible hasta el 100 por 100, puesto que la entidad haba considerado deducible, nicamente, el 50 por 100 de las cuotas que le haban sido repercutidas por las empresas arrendadoras de los vehculos. La administracin consider procedente este aumento de las cuotas deducibles apoyndose en el criterio mantenido por la Direccin General de Tributos en diversas resoluciones que interpretan distintos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unin Europea en materia de tratamiento de vehculos destinados a uso mixto para ser objeto de retribucin en especie a favor de los empleados y para uso por la empresa en su actividad. Las consecuencias que ello comporta son dos: una, el obligado tributario puede deducirse la totalidad del IVA soportado, y dos, el obligado tributario debe repercutir al trabajador, que recibe la retribucin en especie, el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehculo para los fines particulares del trabajador, siendo la base imponible, el valor de mercado de esa cesin.

Los empleados reciban la cesin del vehculo de manera adicional a su retribucin ordinaria en metlico, sin renunciar por su percepcin a ninguna parte de su sueldo dinerario a cambio de recibir el vehculo, segn se reflej en el curso de la comprobacin y se acredita mediante el certificado firmado por el director de recursos humanos de Randstad, que figura en el expediente. Asimismo, consta en el expediente el modelo de documento descriptivo de las obligaciones que asume el trabajador al recibir un vehculo, que debe ser firmado por l.

La referida liquidacin fue confirmada en sede econmico-administrativa por resolucin de 21 de marzo de 2018, dictada por el Tribunal Econmico-Administrativo Central, frente a la cual se interpuso el recurso contencioso- administrativo n.º. 282/2018.

TERCERO.- La sentencia de instancia.

La sentencia objeto del presente recurso de casacin, dictada el 4 de mayo de 2022 por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, estim la pretensin de la recurrente con fundamento en lo resuelto en la sentencia de la misma sala de 26 de diciembre de 2021, recurso 234/2017, a la que se remite ntegramente y en la que, a su vez, se realiz una argumentacin basada en la doctrina fijada en la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32.

Se arguye en la sentencia de la AN que: "(l)o que viene a resaltar la STJUE, para que estemos ante una prestacin de servicios onerosos en los trminos y mbito del IVA, es que la cesin de uso del vehculo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestacin. Sin embargo y en contra de lo que errneamente puede interpretarse, la contraprestacin no puede identificarse con el intercambio sinalagmtico que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribucin, tpica de la relacin laboral entre empleador y el empleado. (...)

Sin embargo, en la cesin del uso de vehculos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneracin o renuncia de derechos a favor del empleador que permita calificarla como prestacin onerosa de servicios".

A continuacin, se discierne sobre los efectos de la jurisprudencia del TJUE de acuerdo con nuestra legislacin nacional, concluyndose que: "(l)a consecuencia de ambos regmenes jurdicos es que el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relacin no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado, ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificado como la retribucin de una prestacin onerosa de servicios. Esto no significa que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestacin onerosa de servicios sujeta al IVA. Pero para ello sera necesario que por parte del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuables econmicamente. Lo que no cabe es presumir, mediando una relacin laboral, que la cesin del vehculo constituye una prestacin onerosa de servicios y no salario, porque tambin se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribucin, renta o ventaja econmica por el trabajador al empresario".

Las anteriores consideraciones llevan a la Sala a quo a concluir, como hiciera en el recurso 234/2017, que la cesin de vehculos por parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una prestacin onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestacin econmica por la cesin a cargo de los trabajadores en los trminos indicados, por lo que no resultaba procedente imputacin alguna por el uso privativo de los vehculos al tratarse de cesiones no sujetas, ni resultaba exigible que la empresa repercutiera el impuesto a sus trabajadores por esta cesin.

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casacin.

CUARTO.- Tramitacin del recurso de casacin.

1.- Preparacin. El abogado del Estado en la representacin y defensa que le son propias prepar recurso de casacin contra la anterior sentencia. En su escrito, de fecha 21 de junio de 2022, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimacin y recurribilidad de la resolucin impugnada, identifica como infringidos: los artculos 7 y 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ["LIVA"] y el artculo 26 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor añadido. Considera asimismo infringida la jurisprudencia contenida en la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casacin en auto de 22 de junio de 2022.

2.- Admisin. La seccin de admisin de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admiti el recurso de casacin planteado por el abogado del Estado, por medio de auto de 1 de febrero de 2023, en el que aprecia la presencia de inters casacional objetivo para la formacin de la jurisprudencia, enunciada en estos literales trminos:

Determinar si la cesin del uso de un vehculo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular a ttulo gratuito, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasin de la adquisicin el vehculo, es una operacin sujeta a este impuesto o no.

3.º) Identificar como normas jurdicas que, en principio, habrn de ser objeto de interpretacin, los artculos 7 y 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artculo 26 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si as lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artculo 90.4 LJCA.

3.- Interposicin. El abogado del Estado interpuso recurso de casacin mediante escrito de 3 de abril de 2023.

Concluye el escrito de interposicin señalando como doctrina que considera que esta Sala debe fijar, la siguiente: "La cesin del uso de un vehculo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular a ttulo gratuito, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasin de la adquisicin del vehculo, es una operacin sujeta a este impuesto".

4.- Oposicin al recurso interpuesto. La representacin procesal de Randstad, present escrito, el 26 de mayo de 2023, oponindose al presente recurso, en el que solicita de esta Sala "dicte Sentencia por la que declare no haber lugar al recurso de casacin interpuesto del Abogado del Estado, confirmando la Sentencia de instancia, con condena en costas al recurrente y dems pronunciamientos que procedan en Derecho".

5.- Votacin, fallo y deliberacin del recurso. De conformidad con el artculo 92.6 de la Ley de la Jurisdiccin, y considerando innecesaria la celebracin de vista pblica atendiendo a la ndole del asunto, mediante providencia de fecha 29 de mayo de 2023, qued el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votacin y fallo.

Por providencia de fecha 11 de octubre de 2023 se design como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señal para votacin y fallo de este recurso el da 16 de enero de 2024, fecha en que comenz la deliberacin del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Objeto del presente recurso contencioso administrativo

El presente recurso versa sobre la sujecin al IVA de la cesin de vehculos para su uso a los trabajadores de la empresa aqu recurrida, por los que previamente se haba deducido parte del IVA soportado con ocasin de la adquisicin mediante r enting de tales vehculos.

SEGUNDO. - La posicin de las partes.

Inicia sus alegaciones la Abogaca del Estado manifestando que la inspeccin reconoci el derecho de Randstad a la deduccin total del IVA soportado en la adquisicin de los vehculos, pero, al mismo tiempo, estim que existe una prestacin de servicios sujeta al IVA por la cesin de uso de esos vehculos, en la proporcin en que se destinan al uso particular de sus empleados, sobre la base de lo dispuesto en los artculos 7 y 12 LIVA.

Recuerda que la sentencia recurrida se dicta siguiendo la doctrina fijada por la sentencia de 20 de enero de 2021. en el asunto C-288/19, Finanzamt Saarbrücken y, por eso examina, en primer trmino, el alcance de ese pronunciamiento y. posteriormente, trata de justificar que existe una operacin sujeta al IVA, concretamente un supuesto de autoconsumo gravado.

Para la Abogaca del Estado lo que dice el Tribunal respecto del autoconsumo de servicios de la letra a) del apartado 1 del artculo 26 de la Directiva IVA es que: "tal operacin no entra en el mbito de aplicacin del artculo 56, apartado 2, prrafo primero, de la Directiva 2006/112". (apartado 42 de la sentencia), no que no pueda existir un autoconsumo sujeto.

Segn el parecer de la Abogaca del Estado, "en ningn caso, en la sentencia se concluye sobre la sujecin o no de la operacin" y, consiguientemente, la sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, "es plenamente compatible con la concurrencia de un supuesto de sujecin del artculo 26 de la Directiva IVA (que se incorpora a nuestro derecho en el artculo 12 LIVA), cuando se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasin de la adquisicin o importacin de los vehculos objeto de cesin de uso a los trabajadores (autoconsumo de servicios)".

Advierte que la sentencia de instancia descarta que, en el presente caso, nos encontremos ante una prestacin de servicios a ttulo oneroso, concluyendo que se trata de un operacin no sujeta, sin tener en cuenta que Randstad cede el uso de los vehculos a sus empleados y "que las cuotas soportadas en relacin a dichos vehculos han sido deducidos total o parcialmente (en este caso, la Inspeccin haba permitido la deduccin plena del 100% al considerar que tales vehculos se destinaban a una operacin sujeta), lo que da lugar al hecho imponible de autoconsumo".

Para determinar si, en el caso enjuiciado, dicha cesin de uso de vehculos resulta sujeta o no, acude a los artculos 7. 7.º y 12 LIVA, concluyendo que:

"(i) Cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasin de la adquisicin o importacin de los vehculos objeto de cesin de uso a los trabajadores (operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios o tambin denominado autoconsumo de servicios), la cesin de uso estar no sujeta al IVA, conforme al artculo 7. 7.º LIVA".

Asegura que este sera el caso en que la empresa, considerando que las controvertidas operaciones se van a efectuar a ttulo gratuito, no hubiera deducido las cuotas soportadas en la adquisicin o renting de los coches conforme el artculo 96. Uno.5.º LIVA.

Desde esta premisa, en su opinin, la cesin de uso de vehculos a los trabajadores a ttulo gratuito (operaciones de autoconsumo de servicios) estara no sujeta.

"(ii) Por el contrario, fuera del mbito del artculo 7.7.º LIVA y, conforme al artculo 12 LIVA y 26 de la Directiva IVA, cuando se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasin de la adquisicin o importacin de los vehculos objeto de cesin de uso a los trabajadores (operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios o autoconsumo de servicios), la cesin de uso estar sujeta al IVA".

En apoyo de su argumento trae a colacin la STJUE de 11 de mayo de 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, que, aunque verse sobre una operacin asimilada a las entregas de bienes, a su criterio, resulta plenamente aplicable a las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

Señala que "la finalidad del autoconsumo es impedir que un sujeto pasivo que se dedujo total o parcialmente el IVA en la adquisicin o fabricacin de un bien o el soportado en servicios recibidos eluda el pago de dicho impuesto cuando utilice los bienes o una parte de los mismos o los servicios recibidos para fines privados, ajenos a los de la empresa", manifestando que lo anterior queda complementado con lo recogido en la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32.

En consecuencia, conforme al artculo 12 LIVA y 26 de la Directiva IVA, "cuando se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la adquisicin de los vehculos objeto de cesin de uso a los empleados (autoconsumo de servicios), bien por aplicacin de la presuncin de utilizacin mixta de vehculos al 50% del artculo 95.Tres.2.ª LIVA o por su afectacin al 100% (como result de la regularizacin de la Inspeccin), la cesin de uso estar sujeta a IVA".

Asegura que no estamos ante una cesin a ttulo oneroso porque la imputacin de un salario en especie no constituye una contraprestacin a efectos del IVA y la operacin, desde esta perspectiva, no est sujeta ( art. 7, 5.º LIVA). Este ltimo establece que son operaciones no sujetas al IVA los servicios prestados por personas fsicas, en rgimen de dependencia, derivados de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas ltimas las de carcter especial.

Ahora bien, añade acto seguido, "en el mbito del IVA, la cesin de los vehculos, cuando se reconoce el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas por el cedente, da lugar a una operacin de autoconsumo, sujeta en virtud de lo dispuesto en el art. 12 LIVA, compatible con la no sujecin del art. 7, 5.º LIVA"

De hecho, el gravamen del autoconsumo garantiza, en casos como el presente, que se soporte el IVA por el consumidor final, afirmacin que apoya invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre 2020, RCA 2989/2017, que, aunque referida a un supuesto de entrega de bienes, realiza puntualizaciones que, a su entender, son trasladables al caso ahora enjuiciado, justificndose el devengo del IVA por concurrir un supuesto de autoconsumo en favor de los empleados de la empresa.

Por su parte, Randstad comienza sus alegaciones describiendo distintos motivos por los que considera que la cesin de vehculos de uso mixto (laboral y personal) a empleados de Randstad no da lugar a un autoconsumo sujeto a IVA con arreglo a los artculos 12 (determinacin del hecho imponible) y 7. 7.º (norma de no sujecin tcnica) de la LIVA.

En primer lugar, centra la cuestin sobre qu importe del valor de la cesin de vehculos para uso mixto (laboral y personal) podra a priori calcularse un autoconsumo sujeto a IVA.

A este respecto, recuerda que Randstad solamente dedujo el 50 por 100 (y no el 100 por 100) de las cuotas de IVA soportadas por el alquiler de los vehculos con arreglo a la presuncin de afectacin a la actividad empresarial del artculo 95. Tres.2.ª LIVA.

Dice que la Inspeccin calcul el porcentaje de tiempo de uso profesional basndose en una prueba indiciaria. Se bas en el principio de disponibilidad aplicado en la regularizacin de las retenciones a cuenta del IRPF, principio que se aviene mal con el precepto que regula las retribuciones en especie. En cualquier caso, la Inspeccin asumi "la ficcin como cierta de que las horas laborales del año natural segn el convenio colectivo aplicable se corresponden con un uso profesional de los vehculos, mientras que el resto de horas del año (incluyendo las horas de descanso en das laborables ¯horas de sueño incluidas¯, as como las de los fines de semana y das de vacaciones por entero) deben atribuirse exclusivamente a un uso personal".

A la vista de ello, estima que el supuesto autoconsumo sujeto a IVA con arreglo al artculo 7.7.º de la LIVA, por haberse deducido Randstad las cuotas de IVA soportado, "se correspondera con la diferencia entre el porcentaje de uso profesional supuestamente acreditado mediante prueba de presunciones a efectos del IRPF por la Inspeccin y el 50% del IVA efectivamente deducido por [Randstad] en los periodos comprobados con arreglo a la presuncin legalmente exigible en el IVA, puesto que es sobre dicha parte de uso profesional, y no otra, sobre la que [Randstad] dedujo las cuotas de IVA soportado".

Lo cierto es, precisa, que Randstad en ningn caso dedujo la totalidad del IVA soportado, de suerte que la correccin practicada por la Inspeccin no ha sido confirmada por la sentencia del tribunal de instancia.

Por tanto, "la situacin de partida debe ser la deduccin del 50% de las cuotas de IVA soportadas por [Randstad] en las facturas recibidas de las empresas arrendadoras, en aplicacin de la presuncin de afectacin a la actividad empresarial en dicho porcentaje que realiza el art. 95. Tres.2.ª de la LIVA. En este escenario, con arreglo a la norma de no sujecin tcnica del art. 7. 7.º de la LIVA, no se producira de inicio ningn autoconsumo sujeto a IVA por el 50% del valor de la cesin de los vehculos a los empleados con respecto al cual [Randstad] no dedujo cuota de IVA soportado alguna".

Sentado lo anterior, analiza si la situacin de partida de Randstad es conforme a Derecho, recordando, en primer lugar, que la deduccin del 50% del IVA soportado en las facturas recibidas por Randstad de las empresas arrendadoras se bas en la presuncin de afectacin a la actividad empresarial en dicho porcentaje que realiza el art. 95. Tres.2.ª LIVA, señalando, en segundo lugar, que "si bien la Inspeccin no cuestion directamente la deduccin de este porcentaje de IVA soportado, s consider acreditado, prueba de indicios mediante, que el porcentaje de uso profesional de los vehculos era inferior al 50% (un 20,02% en 2009 y un 20% en 2010 y 2011)".

Llegados a este punto, se pregunta si debera considerase entonces que el IVA soportado por Randstad en el arrendamiento de los vehculos debera limitarse a dichos porcentajes reducidos, respondindose que su respuesta debe ser negativa.

Defiende que la normativa del IVA establece una presuncin de afectacin a la actividad empresarial que no se ve enervada por la prueba de presunciones basada en el principio de disponibilidad del vehculo, ya que la "inspeccin se limita a aceptar la ficcin de que durante todas las horas del año que no son laborales segn el convenio colectivo aplicable, los vehculos se utilizan para fines personales por parte de los empleados sin realizar ningn tipo de esfuerzo probatorio".

En consecuencia, a su entender, "si el porcentaje de uso profesional de los vehculos debe ser el 50% a efectos del IVA, no se produce autoconsumo por dicha parte, ni tampoco por el 50% de uso personal restante con respecto al cual, recordemos, Randstad no dedujo las cuotas de IVA soportado (por lo que esta segunda parte se subsume perfectamente en el supuesto de hecho de la norma de no sujecin tcnica del art. 7. 7.º de la LIVA)".

No se olvide que, con carcter general, la revisin de los hechos en sede casacional no es admisible, señala Randstad, y "lo cierto es que la Sentencia recurrida rechaza por completo el planteamiento de la Inspeccin: tanto el incremento de las cuotas de IVA soportado deducibles del 50% al 100%, como la liquidacin de cuotas de IVA repercutido por una inexistente cesin onerosa de los vehculos", confirmando, por tanto, "que la situacin de partida de RETT (recordemos, deduccin del 50% de las cuotas de IVA soportado con arreglo a la presuncin legal) es ajustada a Derecho".

A mayor abundamiento, Randstad considera que no debe reputarse que incurre en autoconsumo en ningn caso, puesto que la cesin de los vehculos a los empleados no se realiza para fines ajenos a su actividad empresarial, requisito ineludible para que se produzca el hecho imponible por asimilacin con arreglo al artculo 12 LIVA.

Randstad sostiene que "aunque los autoconsumos de servicios sean prestaciones de servicios gratuitas, no todas las prestaciones de servicios gratuitas son autoconsumos. De lo contrario, no sera necesario que el precepto recin citado especificara que sern autoconsumos las prestaciones de servicio gratuitas "siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional"".

La cesin de los vehculos a los empleados no constituy una prestacin de servicios onerosa sujeta a IVA, por no concurrir ningn tipo de contraprestacin econmica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores con arreglo a la jurisprudencia del TJUE, como sucede en el caso enjuiciado, asegura, pero, de ello, apunta, no se colige necesariamente que dichas cesiones "se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial".

En efecto, argumenta, "el uso tolerado fuera del horario laboral de los vehculos, los cuales son una mera herramienta de trabajo segn se establece en el modelo de documento contractual descriptivo de las obligaciones que asume el trabajador al recibir un vehculo que consta en el expediente.

De hecho, dicho uso tolerado puede cumplir funciones empresariales perfectamente legtimas, como evitar costes derivados del estacionamiento y vigilancia de los vehculos si estos permanecieran en las instalaciones de la empresa fuera del horario laboral, o mejoras de eficiencia en los desplazamientos desde los domicilios de los empleados al centro de trabajo, u a otras localizaciones por motivos laborales sin necesidad de realizar trayectos previos a las instalaciones de la empresa para recoger los vehculos".

TERCERO. - Criterio interpretativo de la Sala.

El artculo 4. (hecho imponible) LIVA establece en su apartado uno:

"Estarn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el mbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partcipes de las entidades que las realicen"

El artculo 7 (operaciones no sujetas) de la misma LIVA, establece:

"No estarn sujetas al impuesto: (...)

7.º Las operaciones previstas en el artculo 9, nmero 1.º y en el artculo 12, nmeros 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasin de la adquisicin o importacin de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarn sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artculo 12, nmero 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepcin de dicho servicio".

Segn el artculo 12 LIVA, sobre "Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios":

"Se considerarn operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a ttulo oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto sern autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestacin:

1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artculo 9, nmero 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicacin total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3.º Las dems prestaciones de servicios efectuadas a ttulo gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los nmeros anteriores de este artculo, siempre que se realicen para fines ajenosa los de la actividad empresarial o profesional".

Segn el artculo 95, relativo a "limitaciones del derecho a deducir":

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entendern afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por perodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfaccin de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepcin de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios econmicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisicin, importacin, arrendamiento o cesin de uso por otro ttulo de los bienes de inversin que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrn deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehculos automviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirn afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporcin del 50 por 100.

(..)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores debern regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilizacin de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularizacin se ajustar al procedimiento establecido en el captulo I del ttulo VIII de esta Ley para la deduccin y regularizacin de las cuotas soportadas por la adquisicin de los bienes de inversin, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deduccin respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilizacin en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilizacin en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deber acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No ser medio de prueba suficiente la declaracin-liquidacin presentada por el sujeto pasivo ni la contabilizacin o inclusin de los correspondientes bienes de inversin en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. (...)".

La inspeccin invoc distintas consultas de la Direccin General de Tributos sobre el tratamiento de los vehculos destinados a uso mixto, para ser objeto de retribucin en especie a favor de los empleados y para uso por la propia empresa en su actividad, argumento que posteriormente utiliza la R. TEAC de 21 de marzo de 2018 para desestimar las pretensiones de la empresa.

En particular, una de las consultas invocadas por la Inspeccin de los Tributos (V1379-11, de 30 de mayo), hace referencia a un supuesto sustancialmente distinto al que es objeto de controversia, en el que los trabajadores beneficiarios de la cesin de los vehculos renunciaban a una parte de la retribucin en metlico como contraprestacin de las retribuciones en especie percibidas, razn por la que la DGT concluy que la sentencia TJUE de 29 de junio de 2010, Astra Zeneka UK, C-40/09, EU:C:2010:450, era directamente aplicable, cumplindose por tanto los requisitos para la existencia de una "prestacin de servicios realizada a ttulo oneroso". Sin embargo, el supuesto contemplado en la consulta no es comparable al de Randstad, por cuanto en el caso de Randstad, los trabajadores no renunciaron a una parte de su sueldo en metlico a cambio de recibir el vehculo, tal y como se hizo constar en el curso de la comprobacin y, acredita mediante el certificado firmado por el director de Recursos Humanos de Randstad que figura en el expediente. En dicho certificado se manifiesta que la cesin de los vehculos a los trabajadores se concede de forma gratuita sin perjuicio del salario que les corresponde, sin que los trabajadores renuncien, a cambio, a parte de su salario.

En realidad, este supuesto es semejante al segundo de los abordados por la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, en sus apartados 47 a 49, al que despus nos referiremos.

La verdad es que la citada consulta vinculante de la DGT en ningn caso servira para sostener jurdicamente las liquidaciones practicadas por la Inspeccin de los Tributos en el acuerdo de liquidacin, en el caso ahora enjuiciado, mxime cuando la propia consulta expone la tesis contraria a la defendida por la Inspeccin de los Tributos cuando afirma lo que sigue:

"(...) si el trabajo desarrollado por el empleado que percibe la retribucin en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la percepcin o no de esta retribucin no dineraria, no cabr considerar que una fraccin de la prestacin laboral sea la contrapartida de la prestacin del servicio que constituye la retribucin en especie y, por tanto, se tratar de una prestacin de servicios efectuada a ttulo gratuito".

Este es, precisamente, el caso ante el que nos encontramos, en que ni el trabajo ni el salario del empleado dependen ni se ven alterados por la circunstancia de haber sido cesionarios de un vehculo.

La empresa considera que en un caso como el que nos ocupa, en el que, insiste por ser una cuestin nuclear, Randstad cede vehculos a determinados empleados de manera gratuita, sin que los empleados renuncien a una parte de su retribucin dineraria normal, y en el que para nada depende tampoco el trabajo que debe ser realizado por el empleado del hecho de recibir o no la cesin del uso de un vehculo, no se cumplen los requisitos exigidos por el TJUE para que exista una "prestacin de servicios realizada a ttulo oneroso" a efectos del IVA, por cuanto no existe relacin directa entre el servicio prestado por el empleador y la supuesta contraprestacin recibida del empleado, no pudiendo adems cuantificarse efectiva y dinerariamente el importe de la supuesta contraprestacin recibida por el empleador a cambio de la cesin del vehculo. En definitiva, sobre la base de la jurisprudencia del TJUE citada y en atencin a los hechos y circunstancias del caso descritos, considera que en ningn caso las cesiones de vehculos por la empresa en favor de determinados empleados deben ser consideradas "prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso" a efectos del IVA, no teniendo [Randstad] la obligacin de repercutir IVA a sus empleados por dichas cesiones, como sostiene la Inspeccin de los Tributos (y confirma la resolucin del TEAC recurrida), y no pudiendo tampoco deducir la totalidad del IVA soportado para su adquisicin (sino exclusivamente un 50%), no siendo procedentes, por tanto, las liquidaciones practicadas por la Inspeccin de los Tributos en el acuerdo de liquidacin.

Lo cierto es que el propio TEAC ha matizado su posicin, en RRTEAC posteriores a la ahora recurrida, que lleva fecha de 21 de marzo de 2018.

El TEAC, en dos resoluciones, una de 22 de febrero de 2022 y otra de 22 de marzo de 2022, sostiene una posicin basada en una sentencia del TJUE posterior a las actuaciones y resolucin recurridas, sentencia de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, a la que ambas partes se han referido en sus respectivos escritos de interposicin y oposicin.

Dicha sentencia diferencia dos supuestos:

A) Cesin por un sujeto pasivo a su empleado de un vehculo afectado a la actividad empresarial, cuando dicho empleado no realiza ningn pago ni emplea una parte de su retribucin como contraprestacin y el derecho de uso de ese vehculo no est vinculado a la renuncia de otras ventajas.

Este es nuestro supuesto. Existen documentos en el expediente, invocados por la empresa, que no han sido desvirtuados por la Inspeccin que han llevado a la sentencia de instancia a aceptar los razonamientos de Randstad, contrarios a la tesis de la AEAT. No en vano acaba estimando el recurso, concluyendo que la cesin de vehculos por parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una prestacin onerosa de servicios, "ante la falta de prueba de la contraprestacin econmica por la cesin a cargo de los trabajadores en los trminos indicados", por lo que no resultaba procedente imputacin alguna por el uso privativo de los vehculos al tratarse de cesiones no sujetas, ni resultaba exigible que la empresa repercutiera el impuesto a sus trabajadores por esta cesin.

A este supuesto se refiere la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, en los apartados 27 a 32 que, por su importancia reproducidos ntegramente:

"27 Con arreglo al artculo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, estarn sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que acte como tal.

28 En el presente caso, no se discute que QM es un sujeto pasivo y que actu como tal al ceder vehculos a sus empleados.

29 Sin embargo, segn reiterada jurisprudencia, una prestacin de servicios solo se realiza "a ttulo oneroso", a efectos del artculo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, y, por tanto, solo est sujeta a gravamen si entre quien efecta la prestacin y su destinatario existe una relacin jurdica en cuyo marco se intercambian prestaciones recprocas y la retribucin percibida por quien efecta la prestacin constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. As ocurre cuando existe un vnculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (vase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).

30 Tal relacin directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su empleado, en una parte de la retribucin en metlico a la que este ltimo debe renunciar en contrapartida a una prestacin concedida por el primero (vanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29).

31 En el caso de autos, el rgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestin prejudicial a un prstamo de vehculo por el que el colaborador no realiza ningn pago ni emplea una parte de su retribucin en metlico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehculo de empresa est vinculado a la renuncia a otras ventajas.

32 As pues, sin perjuicio de las comprobaciones fcticas que incumben al rgano jurisdiccional remitente, tal prestacin no puede calificarse, por ello, como prestacin de servicios a ttulo oneroso en el sentido del artculo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112".

B) Cesin por un sujeto pasivo a su empleado de un vehculo afectado a la actividad empresarial, a cambio de una retribucin dineraria.

La misma STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, argumenta, en este caso en sus apartados 47 a 49, que tambin reproducimos.

"47 Sin embargo, hay que añadir que de la resolucin de remisin se desprende explcitamente que el asunto principal se refiere tambin a la cesin de un vehculo por parte de QM a uno de sus colaboradores, a cambio del cual este pag, durante los años de que se trata en el procedimiento principal, cerca de 5 700 euros anuales, deducidos de su retribucin.

48 Aunque el rgano jurisdiccional remitente no se haya referido explcitamente a esa prestacin en la cuestin prejudicial planteada, el Tribunal de Justicia considera necesario dar indicaciones adicionales al respecto.

49 En tal supuesto, puede tratarse, en efecto, de una prestacin de servicios a ttulo oneroso, en el sentido del artculo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, que puede, por tanto, entrar en el mbito de aplicacin del artculo 56, apartado 2, prrafo primero, de la Directiva 2006/112, lo que incumbe comprobar al rgano jurisdiccional remitente a la luz de las pruebas de que disponga".

Nos quedamos, pues, con la idea de que nos hallamos en la primera de las dos hiptesis, y siendo as, el TEAC, en 2022, en dos resoluciones, extrae los siguientes criterios de la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken, C- 288/19, EU:C:2021:32, para calificar las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujecin al IVA:

- Son de aplicacin los criterios generales establecidos por el propio TJUE para calificar como onerosas o gratuitas el resto de operaciones, de manera que nicamente se considerarn como operaciones a ttulo oneroso si existe una relacin directa entre la entrega del bien o la prestacin del servicio efectuada por el empleador y la contraprestacin recibida a cambio.

- La contrapartida ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero.

- Una entrega de bienes o prestacin de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operacin a ttulo oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operacin tenga la consideracin de retribucin en especie.

Particularmente, la entrega de bienes o prestacin de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operacin a ttulo oneroso, cuando:

a) El trabajador efecte un pago por ello.

b) El trabajador emplee una parte de su retribucin monetaria, que le es detrada de su salario, a cambio de la prestacin concedida.

c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la eleccin por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribucin en metlico.

d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable econmicamente, pueda considerarse como contraprestacin por el bien o servicio recibido del empleador por estar as expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Pues bien, centrndonos en la primera de las dos hiptesis, debemos recordar que el apartado 32 de la sentencia remite a los tribunales internos las comprobaciones fcticas pertinentes. En esta ocasin tales comprobaciones han sido realizadas por el tribunal de instancia, habiendo concluido en la inexistencia de prueba por parte de la administracin que desvirtu la actuacin de Randstad.

Como ya se ha dicho en los antecedentes, en los años objeto de regularizacin, Randstad adquiri a terceros vehculos en rgimen de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso mixto, imputndosele a los trabajadores determinados importes en concepto de retribuciones en especie sobre las que practic ingresos a cuenta del IRPF. La Inspeccin regulariz la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho clculo y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue tambin considerado por la Inspeccin en la regularizacin del IVA, incrementndose el IVA soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello, consider que el obligado tributario debe repercutir al trabajador que recibe la retribucin en especie, el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehculo para los fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor de mercado de esa cesin.

Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestacin econmica por la cesin a cargo de los trabajadores en los trminos indicados, que la cesin de vehculos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestacin onerosa de servicios.

Por todo ello, la doctrina jurisprudencial que fijamos es la siguiente:

La cesin por el sujeto pasivo del uso de un vehculo afectado -un 50 por 100, por aplicacin de la presuncin establecida en el artculo 95. Tres. 2.ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT- a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a ttulo gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningn pago ni deja de percibir una parte de su retribucin como contraprestacin y el derecho de uso de ese vehculo no est vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operacin no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, tambin en dicho porcentaje, IVA soportado por el rentin g del vehculo.

CUARTO. - Resolucin de las pretensiones de las partes.

La pretensin que se ejercita por la Abogaca del Estado se concreta en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artculos 7 y 12 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su virtud, solicita que, con estimacin del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 21 de marzo de 2018 y los acuerdos y actos de los que trae causa. Por contra, la pretensin de Randstad consiste en que se confirme la sentencia recurrida y con ello las resoluciones y actos de los que trae causa.

Pues bien, por las razones ya expresadas en fundamentos anteriores no resulta procedente imputacin alguna por el uso privativo de los vehculos al tratarse de cesiones no sujetas, no resultando exigible, por tanto, que la empresa repercutiera el IVA a sus trabajadores por esta cesin, lo que, como resultado, implica la confirmacin de la sentencia recurrida.

QUINTO.- Costas

De conformidad con el artculo 93.4 LJCA, no aprecindose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaracin de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casacin, por lo que cada parte habr de soportar las causadas a su instancia y las comunes, por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitucin, esta Sala ha decidido

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurdico tercero de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casacin nm. 5226/2022, interpuesto por el abogado del Estado, en representacin de la Administracin General del Estado, contra la sentencia dictada por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 4 de mayo de 2022, en el recurso nm. 282/2018 en materia de impuesto sobre el valor añadido ejercicios de mayo de 2009 a diciembre de 2011, sentencia cuya confirmacin procede.

Tercero. Hacer el pronunciamiento sobre costas en los trminos dispuestos en el ltimo fundamento.

Notifquese esta resolucin a las partes e insrtese en la coleccin legislativa.

As se acuerda y firma.

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