El TS fija doctrina y declara que slo pueden incluirse en la lista de morosos de la Hacienda Pblica las deudas que sean firmes

 30/05/2023
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Casa la Sala la sentencia que aval la inclusin de la TGSS en el listado del art. 95 bis LGT al considerar, indebidamente, que caba oponer eventuales errores materiales, consignados en el listado de deudores, y no cuestiones jurdicas, como la condicin de deudor a la Hacienda Pblica -en este caso del IBI y de la tasa por recogida de residuos slidos urbanos-, sin advertir impedimento alguno de que la propia condicin de deudor respecto de tales tributos era an objeto de discusin judicial al tiempo de ordenar la publicacin del referido listado, careciendo de firmeza las deudas tributarias que la motivaron.

Iustel

Basa el Tribunal su fallo en la doctrina que fija, esto es, que, a efectos de la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, slo podrn ser incluidas en los listados del art. 95 bis, aquellas personas fsicas o jurdicas que ostenten la condicin de deudores a la Hacienda Pblica por deudas o sanciones tributarias firmes. El interesado podr alegar ante la Administracin que no concurren los requisitos y presupuestos exigidos para su inclusin en dicho listado, invocando, en su caso, en el seno del proceso judicial ulterior, cualquier motivo, constituya o no una mera cuestin de error de hecho o material, incluidas cuestiones de ndole jurdica relacionadas con los requisitos y presupuestos para acordar su inclusin en el listado y la subsiguiente publicacin.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Seccin 2.ª

SENTENCIA 50/2023, DE 20 DE ENERO DE 2023

RECURSO DE CASACIN Nm: 1467/2021

Ponente Excmo. Sr. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

En Madrid, a 20 de enero de 2023.

Esta Sala ha visto el recurso de casacin nm. 1467/2021, interpuesto por la Tesorera General de la Seguridad Social (TGSS), representada y defendida por la letrada de la Administracin de la Seguridad Social, contra la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2020 por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (" TSJM"), en el recurso de apelacin nm. 532/2019.

Ha sido parte recurrida la Comunidad de Madrid, representada y defendida por la letrada de la Comunidad de Madrid y el Ayuntamiento de Madrid, representado y defendido por la letrada del Ayuntamiento de Madrid.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. - Resolucin recurrida en casacin.

El presente recurso de casacin se dirige contra la sentencia nm. 672/2020 de 16 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJM, que estim el recurso de apelacin nm. 532/2019, interpuesto por la representacin procesal del Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nm. 1 de Madrid, de 12 de abril de 2019 (procedimiento 441/2018), estimatoria del recurso interpuesto por la TGSS contra la resolucin del Ayuntamiento de Madrid de 27 de julio de 2018, que acuerda la publicacin del listado de deudores de la Hacienda Pblica municipal por deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo que no se encuentren aplazadas o suspendidas cuyo importe supera 1.000.000,00 euros a fecha 31 de diciembre de 2017, incluyendo a la TGSS, por los conceptos Impuesto sobre bienes inmuebles ("IBI") y tasa por recogida de residuos slidos urbanos de los inmuebles transferidos a la Comunidad de Madrid.

SEGUNDO. - Tramitacin del recurso de casacin.

1.- Preparacin del recurso. La letrada de la Administracin de la Seguridad Social, en representacin de la Tesorera General de la Seguridad Social, mediante escrito de 8 de enero de 2021 prepar el recurso de casacin contra la expresada sentencia de 16 de diciembre de 2020.

El TSJM tuvo por preparado el recurso de casacin en auto de 22 de febrero de 2021, orden remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplaz a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2.- Admisin del recurso. La Seccin de admisin de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admiti el recurso de casacin por medio de auto de 19 de enero de 2022, en el que aprecia un inters casacional objetivo para la formacin de la jurisprudencia, enunciado en estos literales trminos:

"2.º) Las cuestiones que presentan inters casacional objetivo para la formacin de la jurisprudencia consisten en:

Primero. Determinar si procede la inclusin en la lista comprensiva de deudores a la Hacienda Pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, en el supuesto de que las deudas o sanciones tributarias que originen tal inclusin no sean firmes, al encontrarse impugnadas en sede judicial.

Segundo. Esclarecer qu procedimiento ha de seguir el interesado que pretenda impugnar su inclusin en la relacin definitiva de deudores a la Hacienda pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, y si la impugnacin abarca nicamente errores materiales o, por el contrario, alcanza igualmente a cuestiones de ndole jurdica.

3.º) Identificar como norma jurdica que, en principio, habr de ser objeto de interpretacin el artculo 95 Bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en conexin con el artculo 12 de la propia Ley.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si as lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artculo 90.4 LJCA."

3.- Interposicin del recurso (sntesis argumental de la parte recurrente en casacin). La letrada de la Administracin de la Seguridad Social, en representacin de la Tesorera General de la Seguridad Social, interpuso recurso de casacin mediante escrito de fecha 10 de marzo de 2021, que observa los requisitos legales.

Para fundamentar la estimacin del recurso de casacin y consiguiente anulacin de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurdico en cuanto a la aplicacin del artculo 95 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" nm. 302, de 18 de diciembre, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, "BOE" nm. 227, de 22 de septiembre, en su redaccin vigente a 27 de julio de 2018 -fecha de la resolucin impugnada por la que se acuerda la publicacin del listado de deudores de 2017-, artculo posteriormente modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevencin y lucha contra el fraude fiscal y de trasposicin de la Directiva 2016/1164 sobre Normas contra las prcticas de elusin fiscal, "BOE" nm. 164, de 10 de julio.

Aduce que el objeto del recurso es revisar la incorporacin de la TGSS en el citado listado de deudores relevantes de la Hacienda Pblica municipal, en relacin con las obligaciones tributarias correspondientes a IBI y otros tributos referidos a los inmuebles titularidad de la TGSS y adscritos a la Comunidad Autnoma de Madrid en virtud del Real Decreto 1479/2001, de 27 de diciembre, de traspaso de funciones y servicios del INSALUD, "BOE" nm. 311, de 28 de diciembre, sin haber sido abonados por esta.

Mantiene que las comunidades autnomas son las nicas obligadas al pago del IBI y dems tributos de la Hacienda pblica municipal de estos inmuebles. Sin embargo, el Ayuntamiento de Madrid emiti liquidaciones de 132 inmuebles titularidad de la TGSS y adscritos a los servicios sanitarios madrileños y cuya obligacin de pago reconoce la propia Comunidad de Madrid, encontrndose en suspenso la ejecutividad de las liquidaciones giradas a la TGSS desde el momento que fueron impugnadas, apuntando, adems, que el patrimonio de la Seguridad Social es inembargable por disposicin legal, ex artculo 108 de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social ("TRLGSS"), "BOE" nm. 261, de 31 de octubre, al disponer que ningn tribunal ni autoridad administrativa puede decretar o despachar ejecucin contra sus bienes y derechos.

Afirma que el propio Ayuntamiento reconoce en los procedimientos tributarios pendientes tener suspendido el pago a la Comunidad Autnoma hasta la resolucin definitiva de la cuestin de fondo.

Apunta que se cuestion en va administrativa, primero, y luego en sede judicial, la liquidacin del impuesto por no reunir la TGSS la condicin de deudor al no ser el obligado al pago, lo que califica "como primer requisito o premisa exigido para la inclusin en el listado de deudores, de acuerdo con el art. 95 bis LGT".

Se trata de dilucidar si las previsiones del apartado 1 del art. 95 bis cuando refiere "No se incluirn aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas", en relacin con las del apartado 4 "Las alegaciones habrn de referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritmticos en relacin con los requisitos señalados en el apartado 1", debe entenderse que al estar la liquidacin practicada pendiente de revisin judicial y por tanto en suspenso, no pueden tomarse en cuenta tales deudas, de lo que resulta la nulidad del decreto. Indica que, adems, a fecha de la formacin del listado (mayo de 2017) las liquidaciones haban sido decretadas nulas por resolucin judicial, pese a mantenerse el recurso por el Ayuntamiento.

El art. 95 bis LGT, en su objetivo, se refiere en todo momento al listado compresivo de deudores afectados, es decir, al listado de obligados al pago que no han regularizado ni aplazado sus deudas a tal fecha, y siempre que su procedimiento de liquidacin no est en suspenso.

Considera que, en caso de liquidacin de la obligacin tributaria vinculada a delito ( art. 250.2 LGT), debe trasladarse la parte de culpa al Ministerio Fiscal, quedando el procedimiento suspendido, una vez liquidada la deuda ( art. 253 LGT) o sin liquidacin (en los supuestos del art. 251.2 LGT).

De manera que el art. 95 bis LGT recoge expresamente la previsin, a efectos de las publicaciones de deudores, que "[n]o se incluirn deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas", en referencia justamente a las deudas vinculadas a delito y pendientes del correspondiente proceso penal. A partir de lo expresado, deduce como una primera conclusin, que la interpretacin de los trminos del art. 95 bis LGT no puede hacer de peor condicin al deudor cuya deuda est en suspenso por recurrida en el procedimiento ordinario del que deriva la deuda ante la jurisdiccin contencioso administrativa ( art. 250.3 LGT), frente al deudor investigado en un procedimiento penal por estar su deuda vinculada a un posible delito contra la Hacienda Pblica, exonerado este de publicidad al quedar el procedimiento liquidatorio y sancionador en suspenso tras su remisin a la Fiscala para su instruccin.

Asimismo, sostiene que el listado de deudores solo puede venir referido a liquidaciones firmes en va administrativa, pues la interposicin de recurso -segn apunta- (reposicin o reclamacin econmico-administrativa) suspende automticamente su ejecutividad ( arts. 224 y 233 LGT). Enfatiza que solo frente a liquidaciones firmes cabe invocar las causas propias del apremio, errores materiales, de hecho, o aritmticos (en este sentido, la norma s guardara coherencia).

Insiste en que al tiempo de dictarse el listado (Decreto de 24 de mayo de 2017 del delegado del rea de Gobierno de Economa y Hacienda del Ayuntamiento de Madrid), ya se haba negado el TSJ de Madrid la condicin de "deudora" de la TGSS respecto de los tributos municipales.

En definitiva, impugnadas las liquidaciones por la TGSS una vez que le fueron giradas, entiende que dichas deudas no pueden ser tomadas en cuenta para ninguna publicacin, menos aun cuando han sido anuladas al tiempo de publicarse el listado, por lo que procedera la revocacin de la actuacin administrativa.

4.- Oposicin de la Comunidad de Madrid al recurso interpuesto (sntesis argumental de la parte recurrida en casacin). La letrada de la Comunidad de Madrid, en representacin de la Comunidad de Madrid, present escrito de oposicin de fecha 6 de julio de 2022.

Para fundamentar la desestimacin del recurso de casacin, frente a la postura de la recurrente, la Comunidad de Madrid se adhiere y se remite ntegramente a la fundamentacin contenida en la sentencia recurrida, por considerarla plenamente ajustada a Derecho

Destaca que la deuda global que refleja el listado ha de corresponder a un conjunto de liquidaciones tributarias o providencias de apremio que han sido giradas a cargo de la TGSS y, en tanto no hayan sido anuladas o declaradas contrarias a derecho, son vlidas y eficaces, reuniendo los requisitos exigidos por el apartado primero del artculo 95. bis LGT.

Señala que la Ley General Tributaria no contempla la impugnacin indirecta de las deudas o sanciones tributarias mediante la impugnacin del listado de deudores; no sera posible, por tanto, que la TGSS pretenda atacar las liquidaciones o apremios que han sido girados a su cargo mediante la impugnacin del listado que recoge una serie de deudas tributarias existentes y vlidas. En consecuencia, la impugnacin de la inclusin en el listado de deudores quedara limitada a alegaciones exclusivamente relacionadas con errores materiales o de hecho -como señala la ley-, y, por tanto, no podra extenderse a cuestiones jurdicas que deben alegarse en el momento de la impugnacin de las deudas.

Conforme a lo expuesto, se opone al recurso de casacin y, en respuesta a las cuestiones planteadas en el Auto de admisin, solicita que se fije la siguiente doctrina:

"1.1. Que procede la inclusin en la lista comprensiva de deudores a la Hacienda Pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, en el supuesto de que las deudas o sanciones tributarias que originen tal inclusin no sean firmes, al encontrarse impugnadas en sede judicial.

1.2. Que, en caso de impugnacin por el interesado de su inclusin en la relacin definitiva de deudores a la Hacienda Pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias tal impugnacin abarca nicamente errores materiales debiendo quedar excluidas cuestiones jurdicas."

5.- Oposicin del Ayuntamiento de Madrid al recurso interpuesto (sntesis argumental de la parte recurrida en casacin). La letrada del Ayuntamiento de Madrid, en representacin del Ayuntamiento de Madrid, present escrito de oposicin de fecha 7 de julio de 2022.

Para fundamentar la desestimacin del recurso de casacin, afirma que en la fecha en la que se aprueba la resolucin que ahora se discute, la cuestin del sujeto pasivo del IBI y de la Tasa por prestacin del servicio de residuos urbanos de actividades, tributos determinantes de la deuda de la TGSS, resultaba clara para la Administracin municipal, esto es, consideraba que el sujeto pasivo de ambos tributos, en un caso como contribuyente (IBI) y, en otro caso, como sustituto del contribuyente, era la TGSS, organismo, por tanto, que se presentaba como deudor frente al Ayuntamiento.

Reconoce que el Tribunal Supremo, en sentencia nm. 479/2022, de 25 de abril, ECLI:ES:TS:2022:1618, ha manifestado que "El sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en el caso de los inmuebles de que es titular la Tesorera General de la Seguridad Social, pero adscritos o transferidos a una Comunidad Autnoma en virtud de los distintos Reales Decretos sobre traspaso a las Comunidades Autnomas de las funciones y servicios del Instituto Nacional de la Salud, es la Comunidad Autnoma", pero que esa sentencia no se haba dictado an en la fecha en que se public la resolucin de 27 de julio de 2018 cuestionada.

Señala que la Ley contempla solo dos supuestos que pueden dar lugar a la exclusin de aquellas deudas no abonadas en el perodo voluntario de pago: que la deuda se encuentre aplazada o que la deuda se encuentre suspendida. Y, ni en un caso ni en otro se encontraban las deudas de la TGSS en el listado que se impugna.

Adems, el artculo 95.bis), en el apartado 6, establece que "Lo dispuesto en este artculo no afectar en modo alguno al rgimen de impugnacin establecido en esta Ley en relacin con las actuaciones y procedimientos de los que se deriven las deudas y sanciones tributarias ni tampoco a las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos iniciados o que se pudieran iniciar con posterioridad en relacin con las mismas".

Es decir, afirma, cuando la Ley quiere distinguir lo hace. Y, en este caso, excluye, expresamente, del listado de deudores solo aquellas deudas aplazadas o suspendidas, pero no las que se encuentran recurridas, sin ms.

En este sentido, niega que las deudas cuestionadas se encontraran suspendidas o aplazadas a 31 de diciembre de 2016. De lo contrario -enfatiza- no se hubieran incluido en el listado de deudores.

Postula que la impugnacin debe limitarse a la revisin de la existencia de errores de hecho y que, al igual que ocurre con las impugnaciones de las diligencias de embargo y de las providencias de apremio, deben considerarse limitados los motivos de oposicin, por lo que no puede extenderse a cuestiones jurdicas que han de ser alegadas al impugnar las deudas.

Patrocina que la Ley tampoco exige que las liquidaciones adeudadas hubieran adquirido firmeza, pues, en su opinin, si la Ley lo hubiera querido lo hubiera dicho expresamente, como hace respecto de las suspensiones y aplazamientos.

Solicita que se fije la siguiente doctrina:

"Primero: Determinar la procedencia de la inclusin en la lista comprensiva de deudores a la Hacienda Pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, en el supuesto de que las deudas o sanciones tributarias que originen tal inclusin no sean firmes, al encontrarse impugnadas en sede judicial.

Segundo: En caso de impugnacin por el interesado de su inclusin en la relacin definitiva de deudores a la Hacienda Pblica por incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias tal impugnacin abarca nicamente errores materiales debiendo quedar excluidas cuestiones jurdicas."

6.- Votacin, fallo y deliberacin del recurso. De conformidad con el artculo 92.6 de la Ley de la Jurisdiccin, y considerando innecesaria la celebracin de vista pblica atendiendo a la ndole del asunto, mediante providencia de fecha 11 de julio de 2022, qued el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votacin y fallo.

Por providencia de fecha 18 de noviembre de 2022 se design Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señal para votacin y fallo de este recurso el da 17 de enero de 2023, fecha en que comenz su deliberacin.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. - La delimitacin de la controversia jurdica.

El recurso de casacin plantea, por un lado, si es posible incluir en la denominada lista de morosos del artculo 95 bis de la LGT, aquellas deudas o sanciones tributarias que no sean firmes por encontrarse -como ocurra en este caso-, impugnadas en sede judicial; por otro lado, habremos de indagar el alcance de la impugnacin, por parte del interesado, de su inclusin en esa lista de deudores, especficamente, si ha de limitarse nicamente a constatar y poner de manifiesto errores de hecho o materiales o si tambin puede referirse a cuestiones jurdicas como, en el caso que nos ocupa, su propia condicin de deudor de la Administracin.

Importa hacer, de entrada, las siguientes observaciones.

Primera, desde la promulgacin de la medida prevista en el art 95 bis LGT, gran parte del debate sobre la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias ha girado en torno a los derechos a la privacidad y a la proteccin de los datos personales, aspectos que, como es natural, suelen protagonizar el debate.

Sin embargo, no acontece as en este caso, en el que, desde la perspectiva que nos ocupa, por razones obvias no cabe hablar del derecho de privacidad de una entidad jurdica pblica como la TGSS, lo que no obsta a que dejemos expresa constancia de la jurisprudencia, de sus excepciones o de la aplicacin del principio de proporcionalidad que, anticipamos ya, evoca unas ideas de valoracin y ponderacin, a las antpodas del automatismo que parece emanar de la diccin literal del precepto.

Sin embargo, para la resolucin del recurso, atendida la problemtica planteada y reseñada en el primer prrafo de este fundamento de derecho, no ser necesario el planteamiento de cuestin de inconstitucionalidad, al centrarse la controversia en la interpretacin ordinaria del precepto legal, operacin enmarcada en el principio de seguridad jurdica ( art 9.3 CE) pero no en otras perspectivas, como, por ejemplo, la naturaleza jurdica de la medida, en particular, si revela o no carcter sancionador, circunstancia no suscitada, adems de irrelevante para la solucin, insistimos, en este caso.

Segunda, pese a la alegacin de la TGSS de que las deudas se encontraban suspendidas automticamente por efecto de los artculos 224 y 233 LGT, el auto de Admisin describe el escenario contrario y la Administracin local desmiente categricamente esa circunstancia. De este modo, haremos abstraccin de que la ley declare inembargables sus bienes (ex artculo 108 TRLGSS) o, en fin, de que esta disputa represente el paradigma del desconocimiento de los mecanismos articulados para procurar la satisfaccin y pago de deudas entre diferentes Administraciones pblicas.

SEGUNDO. - Algunas consideraciones sobre el artculo 95 bis LGT.

El artculo 95 bis LGT, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificacin parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("BOE" nm. 227, de 22 de septiembre) constituye el marco jurdico inmediato del asunto.

Si bien el precepto ha sido posteriormente modificado por Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevencin y lucha contra el fraude fiscal y de trasposicin de la Directiva 2016/1164 sobre Normas contra las prcticas de elusin fiscal, "BOE" nm. 164, de 10 de julio, en su redaccin vigente a 27 de julio de 2018 -fecha de la resolucin impugnada que acuerda la publicacin del listado de deudores de 2017-, expresaba lo siguiente:

"Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias.

1. La Administracin Tributaria acordar la publicacin peridica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pblica por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 de euros.

b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.

A efectos de lo dispuesto en este artculo no se incluirn aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

2. En dichos listados se incluir la siguiente informacin:

a) La identificacin de los deudores conforme al siguiente detalle:

- Personas Fsicas: nombre apellidos y NIF.

- Personas Jurdicas y entidades del art. 35.4 de esta Ley: razn o denominacin social completa y NIF.

b) El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago tenidas en cuenta a efectos de la publicacin.

3. En el mbito del Estado, la publicidad regulada en este artculo se referir exclusivamente a los tributos de titularidad estatal para los que la aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y las facultades de revisin estn atribuidas en exclusiva a los rganos de la Administracin Tributaria del Estado no habiendo existido delegacin alguna de competencias en estos mbitos a favor de las Comunidades Autnomas o Entes Locales.

La publicidad regulada en este artculo resultar de aplicacin respecto a los tributos que integran la deuda aduanera.

4. La determinacin de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusin en el listado tomar como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicacin, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de dicho acuerdo.

La propuesta de inclusin en el listado ser comunicada al deudor afectado, que podr formular alegaciones en el plazo de 10 das contados a partir del siguiente al de recepcin de la comunicacin. A estos efectos ser suficiente para entender realizada dicha comunicacin la acreditacin por parte de la Administracin Tributaria de haber realizado un intento de notificacin de la misma que contenga el texto ntegro de su contenido en el domicilio fiscal del interesado.

Las alegaciones habrn de referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritmticos en relacin con los requisitos señalados en el apartado 1.

Como consecuencia del trmite de alegaciones, la Administracin podr acordar la rectificacin del listado cuando se acredite fehacientemente que no concurren los requisitos legales determinados en el apartado 1.

Dicha rectificacin tambin podr ser acordada de oficio. Practicadas las rectificaciones oportunas, se dictar el acuerdo de publicacin.

La notificacin del acuerdo se entender producida con su publicacin y la del listado.

Mediante Orden Ministerial se establecern la fecha de publicacin, que deber producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes ficheros y registros.

La publicacin se efectuar en todo caso por medios electrnicos, debiendo adoptarse las medidas necesarias para impedir la indexacin de su contenido a travs de motores de bsqueda en Internet y los listados dejarn de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicacin.

El tratamiento de datos necesarios para la publicacin se sujetar a lo dispuesto en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de proteccin de datos de carcter general, y en su Reglamento aprobado por Real Decreto 1720/2007, de 21 de diciembre.

5. En el mbito de competencias del Estado, ser competente para dictar los acuerdos de publicacin regulados en este artculo el Director General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.

6. En la publicacin del listado se especificar que la situacin en el mismo reflejada es la existente a la fecha de referencia señalada en el apartado 4, sin que la publicacin del listado resulte afectada por las actuaciones realizadas por el deudor con posterioridad a dicha fecha de referencia, en orden al pago de las deudas y sanciones incluidas en el mismo.

Lo dispuesto en este artculo no afectar en modo alguno al rgimen de impugnacin establecido en esta Ley en relacin con las actuaciones y procedimientos de los que se deriven las deudas y sanciones tributarias ni tampoco a las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos iniciados o que se pudieran iniciar con posterioridad en relacin con las mismas.

Las actuaciones desarrolladas en el procedimiento establecido en este artculo en orden a la publicacin de la informacin en el mismo regulada no constituyen causa de interrupcin a los efectos previstos en el artculo 68 de esta Ley.

7. El acuerdo de publicacin del listado pondr fin a la va administrativa."

Destacamos una serie de consideraciones sobre el artculo 95 bis LGT, que, a nuestro juicio, tienen proyeccin e inters en este asunto.

- La disposicin se limita a situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, concepto jurdico indeterminado, cuya concrecin integra el propio precepto sobre una exclusiva base cuantitativa (segn supere o no el importe de 1.000.000 de euros, actualmente 600.000 euros, tras la Ley 11/2021, de 9 de julio).

- Llama la atencin que, en su versin original, el artculo 95 bis LGT no incorporaba ninguna referencia al Derecho de la Unin Europea pese a que, la proteccin de datos es materia armonizada. Sin embargo, la laguna se colma con la Ley 11/2021, de 9 de julio, al expresar ahora que "el tratamiento de datos necesarios para la publicacin se sujetar a lo dispuesto en el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la proteccin de las personas fsicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacin de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (Reglamento general de proteccin de datos), y la Ley Orgnica 3/2018, de 5 de diciembre, de Proteccin de Datos Personales y garanta de los derechos digitales, as como por su normativa de desarrollo.''

- La disposicin no reconoce ningn margen de apreciacin ni ponderacin a la Administracin tributaria a la hora de decidir si incluye o no las deudas y sanciones en el listado, sino que, de forma imperativa, establece una suerte de automatismo al establecer que "acordar la publicacin".

- El protagonista de la disposicin es el deudor tributario y no sus deudas o sanciones, toda vez que, con relacin a estas, el precepto se refiere nicamente a la publicacin de su importe conjunto. Por tanto, el precepto solo ampara la publicacin de los deudores tributarios, de modo que, quien no lo sea, no puede ver expuestos ni publicados sus datos fiscales sobre la base de dicho precepto. La incorporacin en dichos listados puede ser de personas fsicas como de personas jurdicas.

- La disposicin delimita la publicidad regulada en este artculo, nicamente en el mbito del Estado, al referirse a los tributos que pueden ser objeto de incorporacin al listado sin expresar nada con relacin a los tributos de las Comunidades autnomas o de las Entidades locales.

- El precepto no explicita que las deudas o sanciones tributarias deban ser firmes. Con relacin a esta cuestin veremos, ms adelante, argumentos en uno u otro sentido.

TERCERO. - El carcter reservado de los datos fiscales y la privacidad.

1.- La perspectiva nacional

Como se ha apuntado, la publicacin de un listado de deudores tributarios puede comportar una injerencia para la reputacin o la privacidad, evidenciando la proyeccin de los artculos 18.1 y 18.4 CE, que cabe modular a travs de otros intereses con relevancia constitucional, de acuerdo con las exigencias del principio de proporcionalidad, lmites que operan como garantas (por todas, SSTC 96/2012, de 7 de mayo y 17/2013, de 31 de enero).

Reiterada doctrina del Tribunal Constitucional reconoce "un derecho fundamental autnomo a controlar el flujo de informaciones que conciernen a cada persona" ( STC 11/1998, de 13 de enero) otorgando a su titular "un haz de facultades consistente en diversos poderes jurdicos cuyo ejercicio impone a terceros deberes jurdicos" ( STC 254/1993, de 20 de julio).

Las cautelas que, sobre la base de la proteccin de los datos personales, impiden su "comunicacin indiscriminada [...] afectos a finalidades concretas y predeterminadas que son las que motivaron su recogida y tratamiento" ( STC 17/2013, de 31 de enero) se vislumbran ntidamente en el artculo 95 LGT, al proclamar el carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria, cuyo contrapunto es el derecho de los obligados tributarios - art. 34.1 i) LGT- "al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes".

2.- Algunas referencias jurisprudenciales con relacin a la Convencin Europea de Derechos humanos

La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 27 de junio de 2017, Satakunnan Markkinapörssi Oy et Satamedia Oy v. Finlande (nm. 931/13) se refiere a un supuesto en el que unas empresas publicaron datos personales (entre ellos, fiscales) relativos a 1,2 millones de personas. Las autoridades finlandesas consideraron que dicha publicacin masiva de datos era ilegal y las prohibieron en el futuro.

Interesa destacar que la sentencia admite que el detalle publicado sobre la renta imponible del trabajo y de otras fuentes, as como los activos netos imponibles de las personas fsicas, entra claramente dentro del mbito de la vida privada y, por tanto, del artculo 8 de la Convencin "derecho al respeto a la vida privada y familiar".

Las empresas afectadas alegaron que esa prohibicin haba infringido su "libertad de expresin" (artculo 10 de la Convencin), concluyendo el Tribunal de Estrasburgo que, efectivamente, se haba producido una injerencia en el ejercicio de la libertad de expresin de las empresas demandantes, aunque no apreci su violacin al tratarse de una injerencia prescrita por la ley, que persegua el objetivo legtimo de proteger la privacidad de las personas y lograba un justo equilibrio entre el derecho a la vida privada y el derecho a la libertad de expresin. La sentencia valora, adems, que la publicacin y difusin masiva de los datos fiscales en cuestin no haba contribuido a un debate de inters general y no se haba ejercido con fines exclusivamente periodsticos.

Por otro lado, la sentencia de Sala del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 12 de enero de 2021, B v. Hungra (nm. 36345/16), se refiere a un supuesto que ofrece cierta semejanza con el enjuiciado, al versar sobre la publicacin en internet, por parte de las autoridades fiscales hngaras, de datos personales por impago de impuestos. La parte recurrente sostena que la publicacin de su nombre y de sus datos fiscales en la pgina web de la Administracin, a causa del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, no resulta necesario en una sociedad democrtica, lesionando su derecho a la privacidad porque, en su opinin, la razn principal de hacer pblicos dichos datos fiscales era la humillacin pblica.

La sentencia de Sala de 12 de enero de 2021 -por cinco votos contra dos- no apreci la violacin del artculo 8 de la Convencin. El Tribunal observa que la autoridad fiscal public los datos personales en cuestin, debido al incumplimiento por parte del demandante de su obligacin de contribuir a los ingresos fiscales, No obstante, teniendo en cuenta que los datos publicados contenan informacin sobre su situacin econmica, considera que los datos publicados por la autoridad fiscal entraban dentro del mbito de aplicacin de su vida privada y, por tanto, el artculo 8 resulta aplicable.

En este contexto -aclara la sentencia- no importa que los datos publicados se refieran a impuestos no pagados sobre actividades profesionales, si bien, a tenor de las circunstancias del caso, apreci que hacer pblica la informacin en cuestin no puede constituir una intrusin grave en la vida privada del solicitante, entendiendo que la publicacin de tales datos personales no haba constituido una infraccin de privacidad ms all de lo necesario para proteger el inters legtimo del Estado.

No obstante, el asunto fue remitido a la Gran Sala, que acept la solicitud de remisin, se celebr una audiencia el 3 de noviembre de 2021 y, actualmente, se encuentra pendiente de resolver.

3.- Algunas referencias jurisprudenciales con relacin al Derecho de la Unin Europea.

La proteccin de datos de carcter personal de las personas fsicas es una materia armonizada por el Derecho de la Unin.

La Carta de los Derechos Fundamentales de la Unin Europea contempla la proteccin de datos de carcter personal (art. 8) como un derecho fundamental autnomo de la tutela de la vida privada (regulada en el art. 7).

En este sentido, resulta de aplicacin el Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la proteccin de las personas fsicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacin de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (Reglamento general de proteccin de datos) DO L 119/1, cuyo considerando 14, en lnea con lo anteriormente advertido, explcita que "[l]proteccin otorgada por el presente Reglamento debe aplicarse a las personas fsicas [y que] no regula el tratamiento de datos personales relativos a personas jurdicas y en particular a empresas constituidas como personas jurdicas, incluido el nombre y la forma de la persona jurdica y sus datos de contacto."

Sin embargo, a efectos de contextualizar esta medida legislativa no puede obviarse que el Reglamento (UE) 2016/679 -al que, como hemos señalado, alude el art 95 bis LGT- habilita a que el Derecho de la Unin o los ordenamientos de los Estados miembros que se aplique al responsable o el encargado del tratamiento, establezcan una serie de limitaciones (art 23) en el alcance de las obligaciones y de los derechos que delimita, "cuando tal limitacin respete en lo esencial los derechos y libertades fundamentales y sea una medida necesaria y proporcionada en una sociedad democrtica para salvaguardar" -por lo que aqu interesa-, "otros objetivos importantes de inters pblico general de la Unin o de un Estado miembro, en particular un inters econmico o financiero importante de la Unin o de un Estado miembro, inclusive en los mbitos fiscal, presupuestario y monetario, la sanidad pblica y la seguridad social".

Son muchos los pronunciamientos del Tribunal de Luxemburgo en torno a la proteccin de datos de carcter personal, si bien nos referiremos nicamente a dos asuntos.

Primero, el resuelto por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea 9 de noviembre de 2010, Volker, C-92/09, ECLI: EU:C:2010:662, que, en sntesis, plantea si el objetivo de conseguir transparencia en la gestin financiera de la poltica agrcola comn ("PAC") puede, en principio, prevalecer sobre el derecho fundamental de las personas al respeto de su vida privada y datos personales y, en tal caso, dnde debe situarse el equilibrio entre ambos.

Evidentemente, el asunto no trata de la publicacin de datos fiscales pero la sentencia interpreta una norma de la Unin -entre otras, el artculo 44 bis del Reglamento (CE) nm 1290/2005 del Consejo, de 21 de junio de 2005, sobre la financiacin de la poltica agrcola comn (DO L 209, p. 1)-, que obligaba a los Estados miembros a garantizar la publicacin anual a posteriori de los nombres de los beneficiarios de ayudas del FEAGA y del Feader y de los importes percibidos por cada beneficiario con cargo a cada uno de estos Fondos, informacin que deba ser objeto de una "publicacin general", de acuerdo al Reglamento (CE) nm. 1437/2007 del Consejo, de 26 de noviembre de 2007 (DO L 322, p. 1).

Entiende el Tribunal de Justicia que, respecto a las personas fsicas beneficiarias de ayudas del FEAGA y del Feader, el Consejo y la Comisin no haban intentado ponderar, equilibradamente, por un lado, el inters de la Unin en garantizar la transparencia de su actuacin y la utilizacin ptima de los fondos pblicos y, por otro, los derechos fundamentales consagrados en los artculos 7 y 8 de la Carta (apartado 80), por ejemplo, tomando en consideracin otras formas de publicacin de la informacin relativa a los beneficiarios afectados menos lesivas para su vida privada o, en general, para la proteccin de sus datos de carcter personal (apartado 81).

Asimismo, afirma que, antes de divulgar informacin sobre una persona fsica, las instituciones estn obligadas a poner en la balanza, por una parte, el inters de la Unin en garantizar la transparencia de sus acciones y, por otra, la lesin de los derechos reconocidos en los artculos 7 y 8 de la Carta sin que quepa atribuir una primaca automtica al objetivo de transparencia frente al derecho a la proteccin de los datos de carcter personal, ni siquiera aunque estn en juego intereses econmicos importantes (apartado 85).

Segundo, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea de 27 de septiembre de 2017, Pu?kr, C-73/16, ECLI: EU:C:2017:725, dictada en el marco de un litigio entre el Sr. Prudencio, por una parte, y la Direccin de Tributos de la Repblica Eslovaca, as como la Unidad de Delitos de la Administracin Tributaria, por otra parte, ante la pretensin de que su nombre fuera eliminado de una lista de personas consideradas testaferros por la Direccin de Tributos, lista elaborada por esta en el contexto de la recaudacin y cuya actualizacin llevan la propia Direccin, las delegaciones de Hacienda subordinadas a esta y la Unidad de Delitos de la Administracin Tributaria.

Entre las preguntas prejudiciales del Tribunal Supremo de la Repblica Eslovaca, enfatizaremos aquella por la que trasladaba sus dudas al Tribunal de Luxemburgo a efectos de saber si la Directiva 95/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de octubre de 1995, relativa a la proteccin de las personas fsicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulacin de estos datos (DO 1995, L 281, p. 31) y los artculos 7 y 8 de la Carta se oponen a que, sin consentimiento de los interesados, las autoridades de los Estados miembros traten datos personales a efectos de la recaudacin y de la lucha contra el fraude fiscal, mediante la elaboracin de la lista controvertida.

Del objetivo de asegurar un nivel de proteccin equivalente en todos los Estados miembros que persigue la Directiva 95/46, el Tribunal de Justicia deduce que su artculo 7 establece una lista exhaustiva y taxativa de los casos en que un tratamiento de datos personales puede considerarse lcito (apartado 105) y que el tratamiento de datos personales es lcito si "es necesario para el cumplimiento de una misin de inters pblico o inherente al ejercicio del poder pblico conferido al responsable del tratamiento o a un tercero a quien se comuniquen los datos" (apartado 106).

La sentencia no aprecia que el artculo 7, letra e), de la Directiva 95/46 se oponga a que, sin que medie el consentimiento de los interesados, las autoridades de los Estados miembros traten datos personales a efectos de recaudacin y de lucha contra el fraude fiscal, mediante la elaboracin de la lista controvertida, pero las condiciones y garantas que establece son claras y rotundas, al admitirse dicha posibilidad "siempre que, por un lado, la normativa nacional confiera a dichas autoridades, a efectos de la disposicin mencionada, misiones de inters pblico, que la elaboracin de la lista y la inclusin en la misma de los interesados sean efectivamente idneas y necesarias para cumplir los objetivos perseguidos y que existan motivos suficientes para presumir que la inclusin de los interesados en la lista obedece a un motivo y siempre que, por otro lado, concurran todas las condiciones a que obliga la propia Directiva 95/46 para que ese tratamiento de datos personales sea lcito" (apartado 117).

Para el Tribunal de Justicia, que una persona est incluida en la lista controvertida puede suponer una injerencia en algunos de sus derechos, puesto que podra dañar su buen nombre y afectar a sus relaciones con las autoridades tributarias, afectar a su presuncin de inocencia (derecho plasmado en el artculo 48, apartado 1, de la Carta) y a la libertad de empresa (reflejada en el artculo 16 del mismo texto) de las personas jurdicas relacionadas con las personas fsicas incluidas en la lista controvertida (apartado 114).

Por tanto, el asunto se resuelve en trminos de proporcionalidad al encomendar a los jueces nacionales que comprueben si la lista controvertida resulta necesaria para el cumplimiento de misiones de inters pblico, teniendo en cuenta, en particular, la finalidad exacta de la elaboracin de la lista, los efectos jurdicos a que se sujeta a las personas que figuran en ella y si la lista misma es o no pblica (apartado 111), afirmando que la proteccin del derecho fundamental a la intimidad a nivel de la Unin exige que las excepciones a la proteccin de los datos personales y las limitaciones de esa proteccin no excedan de lo estrictamente necesario (apartado 112), que no existan medios menos gravosos para alcanzarlos (apartado 113) y que han de concurrir las dems condiciones de la Directiva para que el tratamiento de datos personales sea lcito (apartado 115), advirtiendo, por ltimo, de que, aun si existieran motivos para limitar algunos de esos derechos, tal limitacin debera ser necesaria para la salvaguardia de otros intereses, como en el caso, un inters econmico y financiero importante en asuntos fiscales (apartado 116).

CUARTO. - La inclusin en la lista del art 95 bis exige la condicin de deudores a la Hacienda Pblica por deudas o sanciones tributarias firmes.

Como anteriormente hemos apuntado, el art 95 bis no contiene previsin explicita sobre que las deudas y sanciones tributarias que deban incluirse en el acuerdo de publicacin sean firmes.

Ciertas lecturas de algunos de sus apartados podran sugerir, aparentemente, que el legislador prescinde de dicha firmeza.

As podra desprenderse al referirse el precepto a que "dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario." Sin embargo, el impago de las deudas o sanciones, transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, opera como un momento temporal inicial, en otras palabras, en tanto no haya transcurrido dicho plazo de ingreso en periodo voluntario no cabe incluirlas en la publicacin, sin establecer un eventual momento temporal, final o tope, para ordenar la publicacin.

Por otro lado, cuando el art 95 bis LGT expresa que "[a] efectos de lo dispuesto en este artculo no se incluirn aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas", cabra asumir, implcitamente, que est haciendo referencia a deudas y sanciones no firmes porque, precisamente, al ser an cuestionadas -administrativa o judicialmente- se encuentran aplazadas o suspendidas. Sin embargo, tambin el pago de las deudas o sanciones firmes puede ser postergado por motivos varios, por lo que, en definitiva, si bien el argumento no resulta despreciable, en modo alguno es determinante.

En fin, la no firmeza de las deudas o sanciones tributarias podra venir alimentada por la previsin de que, "[l]o dispuesto en este artculo no afectar en modo alguno al rgimen de impugnacin establecido en esta Ley en relacin con las actuaciones y procedimientos de los que se deriven las deudas y sanciones tributarias ni tampoco a las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos iniciados o que se pudieran iniciar con posterioridad en relacin con las mismas." Sin embargo, se trata de una previsin genrica que no permite avalar de forma inequvoca la no necesidad de firmeza a los efectos de la publicacin. En este sentido, el precepto nicamente pone de manifiesto la independencia entre el acuerdo de inclusin en la lista, por un lado, y las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos, por otro lado, esbozando naturalezas y finalidades diferentes.

Sin embargo, otros argumentos justifican la necesidad de que las deudas y sanciones tributarias, incluidas dentro del listado, sean firmes.

En primer lugar, la diccin del precepto dista mucho de ser un ejemplo de claridad y la exigencia de firmeza queda empañada por la indefinicin, por lo que, de haber resultado la firmeza una circunstancia indiferente para el legislador debera haberlo explicitado, ante las gravsimas consecuencias que pudieran derivarse de una inclusin improcedente en dicha lista.

Por otro lado, la propia excepcionalidad del artculo 95 bis LGT, frente a la norma general de reserva de los datos tributarios que contempla el artculo 95 LGT, avala la exigencia de firmeza.

En el caso enjuiciado, exista una controversia jurdica -judicializada- con relacin, ni ms ni menos, que a la propia condicin de deudor tributario de la TGSS elemento que, como es sabido, constituye un elemento vertebral de toda relacin jurdico-tributaria.

Pues bien, pese a no existir certeza jurdica en torno a su condicin de deudora por los conceptos tributarios objeto de publicacin, pese a que, incluso, ya haba pronunciamientos del TSJ de Madrid anulando la deuda de la TGSS por no tener la condicin de "deudora", el Ayuntamiento de Madrid decidi incluir a la TGSS en su acuerdo de publicacin.

En tales condiciones, la decisin del Ayuntamiento de Madrid de incorporar a la TGSS en la lista mencionada es de una gravedad extrema.

Evidentemente, se trata de una persona jurdico-pblica, habiendo ya dejado oportuna constancia de que no hay infraccin de la privacidad. Sin embargo, incluir en la lista del art 95 bis LGT a una Administracin Pblica, servidora de intereses pblicos a travs de funciones asignadas legalmente, sometida y cualificada por ntidas exigencias constitucionales, genera una justificada alarma social si la ciudadana percibe como mensaje que la TGSS es una entidad morosa.

El daño reputacional, en este caso consumado por la mera inclusin y la publicidad de la lista, es evidente y trasciende, incluso, la esfera propia de la TGSS, para desembocar en un particularismo del que resulta ajeno el sentido pblico y comn de lo que representa el propio Estado en su conjunto; ms an, cuando existen mecanismos para resolver los conflictos que puedan derivarse respecto de los puntos de friccin entre Administraciones Pblicas.

Imaginemos las consecuencias de haber sido incluida en el listado de morosos una persona fsica sin tener la condicin de deudor, supuesto que hubiera podido excitar las ms contundentes respuestas que contempla nuestro ordenamiento jurdico.

El demrito y el descrdito del as incluido, de resultar a posteriori incorrecta su publicacin, con el consiguiente quebranto reputacional, de consecuencias no solo morales sino tambin patrimoniales, difcilmente podran ser suficientemente reparados por la sola declaracin de la incorrecta inclusin en la citada lista.

Por estas razones, entendemos que las Administraciones Pblicas deben hacer un uso extraordinariamente prudente, ponderado y diligente del instrumento que ofrece el artculo 95 bis LGT.

Como se infiere de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, anteriormente citada, a los efectos de la proteccin de datos no caben automatismos. De esta manera se ponen en evidencia los graves peligros de esta figura -no generalizada, por lo dems, en el espacio de la Unin- y la necesidad de una interpretacin, acorde con las libertades y derechos de los contribuyentes, procurando no alterar la confianza social en una Administracin a la que, como la TGSS, se le asigna una funcin prestacional, esencial en el Estado de Derecho, para asegurar el bienestar y seguridad de los ciudadanos.

Irrumpe as el principio de proporcionalidad que, en supuestos como ste, se aplica constantemente por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal de Justicia, al formar parte de los principios generales del Derecho de la Unin y que exige mantenerse dentro de "los lmites de lo que resulta apropiado y necesario para el logro de los objetivos legtimos perseguidos por la normativa controvertida, entendindose que, cuando se ofrezca una eleccin entre varias medidas adecuadas, debe recurrirse a la menos onerosa, y que las desventajas ocasionadas no deben ser despropocionadas con respecto a los objetivos perseguidos" [ sentencias del Tribunal de Justicia de 13 de noviembre de 1990, Fedesa y otros (C-331/88, Rec. p. I- 4023), ECLI:EU:C:1990:391, apartado 13; y de 12 de julio de 2001, Jippes y otros ( C-189/01, Rec.p. I-5689), ECLI: EU:C:2001:420, apartado 81)].

Adems, como se ha expresado, la publicacin del listado de morosos comporta una excepcin de un principio general de reserva de datos tributarios, impuesto por el art 95 LGT, medida que, segn el prembulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, "hay que enmarcarla en la orientacin de la lucha contra el fraude fiscal a travs del fomento de todo tipo de instrumentos preventivos y educativos que coadyuven al cumplimiento voluntario de los deberes tributarios."

Sin perjuicio de que, en el presente caso, no ha quedado acreditado que la TGSS haya incurrido en fraude fiscal, la decisin de incluirla en el listado de morosos resulta manifiestamente improcedente desde el momento que difcilmente cabra incentivar o motivar el celo de dicha Administracin para el cumplimiento de unos deberes tributarios que no le correspondan, mxime cuando, precisamente, los estaba cuestionando judicialmente.

Aunque se trate de una normativa diferente, la temtica que nos ocupa conduce a dirigir la atencin sobre el criterio general de disociar, anonimizar o adoptar medidas de proteccin de los datos de carcter personal, exigido para las resoluciones judiciales por el artculo art 235 del Cdigo penal, principio excepcionado por el artculo 235 ter, al disponer que "[e]s pblico el acceso a los datos personales contenidos en los fallos de las sentencias firmes condenatorias, cuando se hubieren dictado en virtud de los delitos previstos en los siguientes artculos..." (por lo que interesa a los efectos del presente recurso, delitos contra la Hacienda Pblica).

Resultara paradjico concluir que el legislador orgnico hubiese extremado las cautelas, no permitiendo explcitamente la publicidad abierta de los datos contenidos en las sentencias condenatorias cuando an no sean firmes y, sin embargo, desde la Ley General Tributaria se permitiera, sobre la base del simple criterio de la Administracin, ordenar la publicacin de unas deudas o sanciones, cuestionadas por los interesados y, por tanto, no firmes.

Tambin es oportuno recordar que, sobre la inclusin de ciudadanos en los denominados registros de morosos hay abundante jurisprudencia civil, trasladable a nuestro mbito sin artificios, algunos de cuyos pronunciamientos se relacionan en la sentencia de esta Sala Tercera (sec. 3.ª), nm. 1503/2020, de 12 de noviembre de 2020, rec. 4739/2019, ECLI:ES:TS:2020:3869, que, atendiendo a la finalidad del registro de morosos -que no es la de constatar el impago de deudas, sino la de evaluar la solvencia patrimonial del deudor-, proclama que "para que la inclusin de los datos del deudor en un registro de morosos pueda ser considerada legtima no basta con que sea exacto y veraz el dato del importe de la deuda impagada, sino que es necesario que, adems, la inclusin en el registro sea pertinente. Y no ser pertinente cuando el deudor haya cuestionado legtimamente, en va administrativa, judicial o arbitral, la existencia o cuanta de la deuda. "

Por tanto, la falta de previsin explcita en la Ley General Tributaria sobre la necesidad de que las deudas y sanciones tributarias, incluidas en la lista de morosos sean firmes, no puede ser obstculo a que, efectivamente, deba concurrir dicho requisito pues, de lo contrario, no cabra sino cuestionar la constitucionalidad de la propia Ley General Tributaria sobre la base de una posible vulneracin de la privacidad o por manifiesta infraccin del principio de seguridad jurdica que, adems, de previsto en el artculo 9.3 CE, constituye una de las prioridades de la Ley General tributaria.

En consecuencia, una interpretacin favor constitutionis, alentada por el artculo 5 LOPJ, determinara la consideracin del requisito de la firmeza como elemento imprescindible para la inclusin de las deudas y sanciones tributarias en el listado al que se refiere el artculo 95 bis LGT.

QUINTO. - Alcance de la impugnacin.

Por lo que se refiere al alcance de las alegaciones del interesado, en la medida que el mismo art 95 bis prev que las mismas han de venir referidas "a los requisitos señalados en el apartado 1", entre los que, destacadamente, aparece como premisa que el listado tenga por objeto a quienes sean deudores a la Hacienda Pblica, debe admitirse la posibilidad de oponer dicha circunstancia, cuando la misma haya sido inadvertida por la Administracin, sea por error, confusin o por cualquier otra causa, por ejemplo, la inobservancia de una cautela, elemental, en casos controvertidos.

Desde esta perspectiva, rezuma confusin el alegato de la Comunidad de Madrid cuando advierte que la Ley General Tributaria no contempla la impugnacin indirecta de las deudas o sanciones tributarias mediante la impugnacin del listado de deudores; y que no es posible, por tanto, que la TGSS pretenda atacar las liquidaciones o apremios, girados a su cargo, mediante la impugnacin del listado. La observacin decae pues, en este caso, la TGSS no estaba impugnando de forma indirecta ni discutiendo la procedencia, en s misma, de las liquidaciones, sino que, simplemente, denunciaba la improcedencia de ser incluida en el listado de morosos en ausencia del elemento principal que justifica su incorporacin y posterior publicacin, es decir, la condicin de deudor.

Negar esta posibilidad sera tanto como consagrar y abrir la puerta a la ms absoluta arbitrariedad. Si la condicin de deudor opera como presupuesto para incorporar a una persona fsica o jurdica en el listado a los efectos de su publicacin, es evidente que dicho presupuesto debe ser especialmente considerado por la Administracin que ordena la publicacin y, por supuesto, justifica la posibilidad de su cuestionamiento por quien no siendo deudor vaya a ser incorporado a la lista o lo haya sido ya.

Por lo que se refiere al alcance de la impugnacin, en la medida en que el acuerdo de publicacin del listado pone fin a la va administrativa, no parece ofrecer muchas dudas el que, en el seno del proceso judicial ulterior, razones de tutela judicial efectiva impiden restringir las garantas del obligado tributario, de modo que podr invocar, en su caso, en el seno del proceso judicial ulterior, cualquier motivo, constituya o no una mera cuestin de error de hecho o material, incluidas aquellas cuestiones de ndole jurdica, relacionadas con los requisitos y presupuestos para acordar la inclusin en el listado y la subsiguiente publicacin.

SEXTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolucin de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artculo 93.1 LJCA, en funcin de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

"A efectos de la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias, slo podrn ser incluidas en los listados del art 95 bis, aquellas personas fsicas o jurdicas que ostenten la condicin de deudores a la Hacienda Pblica por deudas o sanciones tributarias firmes.

El interesado podr alegar ante la Administracin que no concurren los requisitos y presupuestos, exigidos a los efectos del art 95 bis LGT, para su inclusin en dichos listados, invocando, en su caso, en el seno del proceso judicial ulterior, cualquier motivo, constituya o no una mera cuestin de error de hecho o material, incluidas cuestiones de ndole jurdica relacionadas con los requisitos y presupuestos para acordar su inclusin en el listado y la subsiguiente publicacin".

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada al resultar contraria a la anterior doctrina por cuanto aval la inclusin de la TGSS en el listado del art 95 bis LGT al considerar, indebidamente, que caba oponer eventuales errores materiales, consignados en el listado de deudores, sin alcanzar a cuestiones estrictamente jurdicas, como la condicin de deudor a la Hacienda Pblica -en este caso, del IBI y de la tasa por recogida de residuos slidos urbanos- y sin advertir, adems, impedimento alguno ante la circunstancia de que la propia condicin de deudor respecto de tales tributos municipales era an objeto de discusin judicial al tiempo de ordenar la publicacin del referido listado, careciendo, por ende de firmeza, las deudas tributarias que la motivaron.

Atendida, por lo dems, la argumentacin desplegada a lo largo de este pronunciamiento, desestimamos el recurso de apelacin nm. 532/2019, interpuesto por la representacin procesal del Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nm. 1 de Madrid, de 12 de abril de 2019 (procedimiento 441/2018), cuya consecuencia, anulatoria de la resolucin del Ayuntamiento de Madrid de 27 de julio de 2018, confirmamos.

SPTIMO. - Costas.

De conformidad con el artculo 93.4 LJCA no aprecindose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaracin de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casacin. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonar las suyas y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitucin, esta Sala ha decidido

1.- Declarar como doctrina del presente recurso, la expresada al Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia.

2.- Estimar el recurso de casacin 1467/2021, interpuesto por la Tesorera General de la Seguridad Social, contra la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2020, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sentencia que se casa y anula.

3.- Desestimar el recurso de apelacin nm. 532/2019, interpuesto por la representacin procesal del Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nm. 1 de Madrid, de 12 de abril de 2019 (procedimiento 441/2018), que estimando el recurso de la Tesorera General de la Seguridad Social, anul la resolucin del Ayuntamiento de Madrid de 27 de julio de 2018, por la que se acuerda la inclusin de la Tesorera General de la Seguridad Social, a los efectos del art 95 bis LGT, en el listado de deudores de la Hacienda Pblica municipal por deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo que no se encuentren aplazadas o suspendidas cuyo importe supera 1.000.000,00 euros a fecha 31 de diciembre de 2017.

4.- Sin costas.

Notifquese esta resolucin a las partes e insrtese en la coleccin legislativa.

As se acuerda y firma.

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