El control de la administración por sí misma en Argentina. El rol de la sindicatura general de la nación en la lucha contra la corrupción: una mirada comparativa

La Sindicatura General de la Nación (SIGEN) es el órgano de control interno de la Administración Nacional en Argentina dado que la Administración tiene el deber de controlarse a sí misma. Debe así encarrillar por medio de ella su correcta marcha jurídica y, más específicamente y en lo que nos convoca, evitar la corrupción que corroe el aparato burocrático. La problemática que nos convoca es demostrar que el rol y diseño institucional de la SIGEN en Argentina presentan herramientas deficientes en la lucha contra la corrupción, lo que nos permite sugerir herramientas mejorables en la lucha contra la corrupción, ambas cuestiones bajo un prisma comparatista.

José Sebastián Kurlat Aimar es Investigador del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Técnicas (CONICET, Argentina). Profesor de Derecho Administrativo (Universidad del Salvador)

El artículo se publicó en el número 38 de la Revista General de Derecho Público (Iustel, diciembre 2025)

SELF-CONTROL OF THE PUBLIC ADMINISTRATION IN ARGENTINA. THE ROLE OF THE NATION'S AUDITOR'S OFFICE IN THE FIGHT AGAINST CORRUPTION: A COMPARATIVE APPROACH

ABSTRACT: The General Audit Office of the Nation (SIGEN) is the internal control body of the National Administration in Argentina, since the Administration has the duty to control itself. It must thus guide its correct legal progress and, more specifically and in what brings us together, avoid the corruption that corrodes the bureaucratic machinery. The problem that brings us together is to demonstrate that the role and institutional design of the SIGEN present deficient tools in the fight against corruption, which allows us to suggest gear that can be improved in the fight against corruption both with a comparative approach.

§ INTRODUCCIÓN

En Argentina, la Sindicatura General de la Nación (SIGEN) (1) es el órgano de control interno de la Administración Nacional (2), heredera de las funciones anteriormente asignadas a la Contaduría General de la Nación (3) y a la ex Sindicatura General de Empresas Públicas (4). Desgranando el sistema, la Sindicatura General de la Nación es el órgano de supervisión y control y, asimismo, existen las Unidades de Auditoría Interna (UAIs) creadas en cada ámbito objeto de control. Señala Balbín que es llamativo que las UAIs dependen jerárquicamente del órgano superior de cada organismo y sean coordinadas técnicamente por el Síndico General (5). El control, en cuanto a él, es un examen ex post de las tareas administrativas y financieras de los ámbitos objeto de escrutinio y tiene por objeto los aspectos jurídicos, de gestión, de ejecución presupuestaria (consecución de metas físicas y financieras (6)), económicos y patrimoniales.

El criterio imperante en el sistema de control efectuado por la SIGEN en Argentina es el de criterios basados en la eficiencia y la eficacia. En cuanto al primer aspecto, esto es, la eficiencia, ella es la evaluación entre los recursos y su aprovechamiento por parte de los procesos o actividades de la Administración activa. Por ejemplo, el nivel de cumplimiento de las metas anuales establecidas. Para ello la SIGEN desarrolla un plan anual de tareas (PAT) para cada área sujeta a su control (7). En lo relativo al segundo aspecto, esto es, la eficacia, se trata de la confrontación entre el programa ejecutado y el resultado esperado. Por ejemplo, indicadores de calidad, impacto, satisfacción, etc. En esta dimensión, se considera al rol de la SIGEN como colaborativo con la marcha de la Administración (8). Es de destacar que, internacionalmente, se considera al ámbito de control de la Administración como horizontal (horizontal accountability) en los términos de la Agenda 2030 de la Organización de las Naciones Unidas (9). Marca Minnicelli que los indicadores de efectividad son los que surgen de combinar el análisis de eficiencia y eficacia (10).

En cuanto a las misiones principales encomendadas a la SIGEN ellas son, en primer lugar, sancionar y dar aplicación a las normas de control interno de manera coordinada con la Auditoría General de la Nación, órgano éste último de control externo dependiente del Congreso; en segundo lugar, hacer saber al Presidente los actos que causen o pudieren causar perjuicios importantes al erario público; en tercer lugar, brindar asesoramiento al Presidente; en cuarto lugar, supervisar, como hemos dicho, los cumplimientos normativos de las UAIs; en quinto lugar, aprobar los ya mencionados planes anuales de trabajo (PATs) de las UAIs; finalmente, verificar y hacer un seguimiento de las observaciones y hallazgos de las UAIs (11).

Es de destacar que la Procuración del Tesoro de la Nación dictaminó que:

“[] si bien el Decreto 1344/07, al reglamentar el artículo 98, dice que la competencia de la SIGEN alcanzará al Sector Público Nacional definido por el artículo 8 de la ley reglamentada, que incluye en dicho sector a la Administración Nacional, conformada, entre otros, por la Administración Central, y la nueva reglamentación considera incluidos en esta Administración Central al Poder Legislativo, al Poder Judicial y al Ministerio Público, junto con el Poder Ejecutivo Nacional, no puede inferirse de este enunciado, incorporado en el Capítulo de Disposiciones Generales, con efectos en la totalidad de la ley en la medida en que no contraríe normas específicas, una ampliación de la competencia de la SIGEN claramente fijada por las normas de fondo ya referenciadas. Es así por cuanto una interpretación contraria supondría reconocerle al decreto reglamentario la posibilidad de ampliar límites expresos fijados por la ley, en clara violación del precepto constitucional contenido en el artículo 99, inciso 2, que veda al Poder Ejecutivo alterar el espíritu de las leyes por vía reglamentaria” (12).

El Síndico General, nombrado por el presidente, representa a la SIGEN, la organiza y reglamenta su funcionamiento interno. Designa su personal y también eleva el plan de acción y presupuesto a consideración de la Presidencia para su eventual incorporación a la ley de presupuesto. También informa a la AGN sobre las irregularidades de que tuviere conocimiento (13). El Síndico General tiene rango de secretario de Estado y posee tres Síndicos Generales Adjuntos que lo sustituyen en caso de ausencia, impedimento o licencia y están en grado jerárquico inferior al primero (14).

Los modos en que se relaciona la SIGEN con los poderes públicos y la opinión pública son múltiples, sin perjuicio de lo manifestado, se instrumenta también, y principalmente, gracias a de los informes que produce y eleva a las autoridades superiores de los sujetos controlados, a la Jefatura de Gabinete de ministros y al presidente (15). Los informes de auditoría son públicos, salvo algunas reservas (16). También se celebran los Comités de Control o Auditoría. Por su parte, en todas las empresas y sociedades que se encuentran bajo su órbita hay síndicos designados ad hoc (17). También existen las así llamadas “Mesas de Integridad” en el marco de reuniones con el Jefe de Gabinete de Ministros y también con los auditores internos de todo el espectro del control (18).

Comparemos, como ejercicio jurídico enriquecedor, con otros países en los que las normas COSO (19) actúan como referencia del control interno.

Así, desde este punto de vista, encontramos que, en los Estados Unidos, la agencia más comparable es la OMB (Office of Management and Budget) que emite normas internas para las agencias federales (circular A-123) (20). Es de destacar que ello resulta aplicable a las agencias ejecutivas y a las independientes (21). Vemos aquí entonces un modelo de control interno integral por medio de una agencia ejecutiva.

En segundo término, a nivel de la Unión Europea, esto es, en el derecho de la Unión, podemos mencionar una estructura comparable en el seno de la Comisión. La Internal Audit Service, creada por (22) y que también ejerce un control integral (23).

Dentro de algunos países miembros, en tercer lugar, solemos encontrar un sistema bifronte, como en Argentina, con una Corte o Tribunal de Cuentas como control externo y un sistema de control interno integral. Sea la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) (España) (24), la Ragioneria Generale dello Stato (RGS) (Italia) (25) o la Auditdienst Rijk (ADR) de los Países Bajos (26).

Francia, si bien tiene un Tribunal de Cuentas (la Cour de Comptes) de control externo, no posee como contrapartida un sistema centralizado de control interno. De esto último se encargan la Inspection Générale des Finances (IGF), del Ministerio de Finanzas, comandada por egresados de la ex École Nationale d’Administration (ÉNA), hoy Institut National du Service Public que se encarga de las auditorías estratégicas; sistema que convive con el control interno ministerial de cada ministerio más enfocado en la ejecución presupuestaria (27). Francia no posee entonces un control interno centralizado integral puesto que las Autoridades Administrativas Independientes (AAI) también escapan al control interno mencionado, evidentemente (28). Lo propio ocurre con Alemania que posee un Tribunal Federal de Cuentas (Bundesrechnungshof) y carece de un sistema de control interno integral, del que se encargan las unidades de cada ministerio individualmente. Sistema comparable al anterior en cuanto a que en Alemania también posee entes similares a las Autoridades Administrativas independientes (29).

Suecia, a su turno, presenta el sistema más descentralizado que hemos encontrado en los países miembros de la Unión y tributarios de las normas COSO puesto que cada agencia debe tener su sistema de control interno según los lineamientos que provee como insumos el ministro de Finanzas. El enfoque en la transparencia (30) no sorprende si se tiene en cuenta el puesto que Suecia ocupa en los rankings internacionales en la materia (31).

Por su parte, el Reino Unido, cuenta con la así llamada Gobernment Internal Audit Agency dependiente del HM Treasury (32) prestando servicios de auditoría interna a la mayoría de los ministerios. También emite normas y coordina el sistema de control interno mismo. Su aproximación es de mucho enfoque en la gestión de riesgo, control operativo y gobernanza (33). Los quangos del Reino Unido, hoy llamados Arm’s-Length Bodies (ALBs) (34), escapan a este control interno. Verificamos así un control que tampoco es integral.

El acercamiento propuesto en esta contribución se enmarca también en lo señalado por García de Enterría y Fernández cuando decían que:

“[] en los propios orígenes del Estado de Derecho en cuanto forma histórica de solución de la permanente tensión entre el Poder, que tiende por esencia a la dominación, sin reconocer fronteras ni obstáculos a su continua expansión, y el Derecho, cuyo papel es, justamente el de acotar el legítimo ejercicio de aquél dentro de unos límites determinados, que aseguren a los ciudadanos un ámbito de libertad. En el campo del Derecho Público éste es, y no puede dejar de ser, el problema primero y la específica forma de plantearse la lucha por el Derecho. Esto supuesto, resulta inevitable que la teoría de los deberes públicos no haya tenido en la historia contemporánea un desarrollo semejante a la de los derechos (35)”.

En definitiva, el anclaje que buscamos para este trabajo es el de los deberes públicos en general, dado que la Administración tiene el deber de controlarse a sí misma a través de la SIGEN, puesto que debe encarrillar por medio de ella su correcta marcha jurídica y, más específicamente y en lo que nos convoca, evitar la corrupción que corroe el aparato burocrático (36).

Ahora bien, para efectuar un diagnóstico de situación en Argentina debemos tener en cuenta algunos insumos provistos por las ciencias de la administración. En primer lugar, Mairal ha señalado una problemática recurrente que concierne al sistema de control. En efecto, indica que los actores más proclives al acabado cumplimiento normativo son reacios a prácticas corruptas. Paradójicamente, ello provoca el efecto de que el funcionariado inescrupuloso se ensañe con ellos debido a tal reticencia a no cumplir las normas (37). En segundo lugar, es destacable que la opinión pública no confía en absoluto en la transparencia en la gestión pública. Según Economic Trends, en Argentina el índice de desconfianza ciudadana, entendiendo por la misma poca o ninguna confianza, en la transparencia en la Administración Nacional es del orden del 82,2% (38). Esto es, evidentemente, trasladable al sistema de control interno cuya percepción generalizada sería que no está operando debidamente. En tercer lugar y finalmente, hay una apreciación difundida de falta de incentivos a la denuncia de la práctica corrupta que, más allá de su dimensión penal, podría volver a encaminar el actuar de la Administración. Este fenómeno, la denuncia de irregularidades, muy conocido en inglés como whistleblowing, no se encuentra suficientemente estimulado en el ámbito administrativo argentino en general, y, por ende, en la SIGEN en particular (39).

Ahora bien, hemos definido qué es la SIGEN y su rol en el encuadramiento jurídico y de gestión en el funcionamiento de la Administración. Hemos dicho también que su misión es de control y esta noción merece así definirse en Argentina:

“Proceso integrado a los procesos, y no a un conjunto de pesados mecanismos burocráticos, añadido a los mismos, efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objetivo de proporcionar una garantía razonable para el logro de los objetivos incluidos en las siguientes categorías: a) eficacia y eficiencia en las operaciones; b) confiabilidad en la información financiera; c) cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas”.

Como hemos mencionado, es de destacar que esta definición de control corresponde al informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations de 1992). Es decir, y como resulta evidente, es una definición de ciencias de la administración y no una descripción dogmática de nuestro derecho vigente. En efecto, toma elementos propios del sistema burocrático que no necesariamente coinciden exactamente con el existente en Argentina. No obstante, siendo, por un lado, que las ciencias de la administración alimentan el sustrato del derecho administrativo (40) y, por el otro, que las normas COSO actúan como referencia en materia de control, creemos que es una definición de control plenamente operativa (41). Estas normas suelen ser receptadas y son referentes en los derechos extranjeros (42)

Sentado lo anterior, corresponde agregar que así definida la función de control es, en Argentina, concomitante a la marcha de la Administración, situación que se verifica en todos los países con control interno. Es decir, la tarea de la SIGEN es parte de la administración activa. Ello provoca que deba encauzar el actuar de la Administración hacia el interés general de manera simultánea con su funcionamiento. En efecto, Balbín demuestra que el proceso evolutivo del concepto de interés público puede explicarse, en la hora actual, como la sumatoria de los derechos individuales y los derechos sobre bienes públicos (colectivos) (43). Entre esos derechos sobre bienes públicos figura, sin dudas, el derecho a la buena administración (44).

Asimismo, creemos que la función del derecho comparado es subversiva porque permite eliminar las falibilidades de creer que las soluciones nacionales son las únicas posibles (45). Dos funciones básicas tiene el derecho comparado: conocimiento del derecho extranjero y renovación de la comprensión de su propio derecho nacional (46). Conocimiento del derecho extranjero significa que un holandés que estudia derecho holandés no hace derecho comparado; él se instruye sobre su propio derecho. Un holandés hace derecho comparado estudiando el derecho argentino y cotejándolo con el holandés, o bien, explicando a un argentino el derecho holandés a partir del andamiaje institucional del sistema jurídico argentino. Pero veamos hacia dónde lleva el conocimiento del derecho foráneo.

Estudiando el derecho ajeno se llega a un punto de conocimiento íntimo de ese derecho extranjero que lentamente va dejando de ser extranjero. Cuando se llega al límite de la comparación de mecanismos jurídicos que no tienen equivalentes en el otro derecho nos encontramos frente un particularismo local y allí vamos encontrando las identidades de cada orden jurídico. Así entendemos mejor, a partir de otro derecho, nuestro propio derecho. Encontramos, entonces, que expondremos un sistema, el sistema de control interno de la Administración argentina y algunas de sus fallas, con la esperanza de abrir un espacio de diálogo comparativo que se haga eco de nuestra realidad administrativa para dar respuesta a un problema epidemiológico en Argentina gracias a la comprensión de otros órdenes jurídicos.

Así, una problemática puede ser presentada. El rol y diseño institucional de la SIGEN presentan herramientas deficientes en la lucha contra la corrupción (I), lo que nos permite sugerir herramientas mejorables en la lucha contra la corrupción (II).

§ I.- HERRAMIENTAS DEFICIENTES EN LA LUCHA CONTRA LA CORRUPCIÓN

El cumplimiento de las normas COSO (I.1) presenta un cierto número de desafíos no menores a los presentes en el desarrollo de las auditorías (I.2).

I.1.- Cumplimiento de LAS normas COSO

Según estos lineamientos, en toda organización burocrática, el control interno es componente esencial de la gestión. Se trata de una función primaria de la conducción superior, abarca también al conjunto de la organización y la integra culturalmente como un valor entendido y aceptado por todos los agentes. La autoridad superior debe impulsar el diseño, implantación y mantenimiento de un esquema de control adecuado y su monitoreo constante, previniendo y minimizando riesgos institucionales. Debe también impulsar buenas prácticas y el cumplimiento normativo, fortalecer la responsabilidad y robustecer la rendición de cuentas (47). Así entendida la lógica del sistema de control, se presenta el fenómeno de la insuficiencia del deber de los funcionarios de rendir cuentas (I.1.1) y de la indeterminación del “significativo” perjuicio al patrimonio público (I.1.2).

I.1.1.- Quid de la insuficiencia del deber de los funcionarios de rendir cuentas

En el ámbito de la auditoría gubernamental, se conocen tres tipos de las mismas: a) de estados financieros, que abarcan el balance general y los resultados; b) de cumplimiento, que analiza la información verificable confrontándolas con leyes o reglamentos, o bien, con políticas públicas o procedimientos del auditado y c) operacionales, relativos a toda la organización o a un proyecto o programa midiendo eficiencia, economía y eficacia (48).

Según el inc. b) de art. 100 de la LAF, la SIGEN está habilitada a supervisar la efectiva observancia de normas que dicta respecto a las UAIs. De manera correlativa, el inc. g) confiere a la SIGEN la potestad de aprobar los ya mencionados planes de trabajo de tales unidades. La reglamentación estableció como plazo para su presentación el 31 de octubre de cada año, siendo que corresponde a la Sindicatura la orientación y supervisión de ejecución de los planes y la recolección de los resultados obtenidos.

La LAF eliminó la fórmula de cargo patrimonial y la determinación de responsabilidad administrativa que existían en la Ley de Contabilidad. Actualmente, el art. 130 prevé que toda persona física o jurídica que se desempeñe en ámbitos sujetos a la competencia de la Auditoría General de la Nación, responderá por los daños que por su dolo, culpa o negligencia en el ejercicio de sus funciones sufrieran los sujetos en cuestión. Ello, siempre que no existieran regímenes especiales de responsabilidad patrimonial. Es de destacar el carácter subjetivo del factor de atribución (49).

Luego de la sanción de la LAF se dictaron una serie de normas con el objeto de establecer la determinación del daño y la responsabilidad del agente. De esta forma, el Decreto 253/93 (50) hacía responsable a la SIGEN de la verificación de la adopción en las autoridades y entidades en su control de las medidas tendientes a la prosecución oportuna, en sede judicial, del resarcimiento de daños patrimoniales causados por los responsables. Se mantiene, en la reglamentación actual, Decreto 1344/07 (51), art. 104 inc. o, que se realizará un seguimiento constante de las causas. En cuanto al papel desempeñado por las UAIs, el mentado Decreto 1154/97 fijó las medidas que deben adoptar las mismas en relación a sus ámbitos de control específico.

A su turno, la resolución n° 192/02-SGN considera “antieconómico” el recupero de sumas menores al cincuenta por ciento de la asignación básica de la remuneración correspondiente a agentes de nivel “A” del escalafón del entonces Sistema Nacional de la Profesión Administrativa, aprobado por el Decreto 993/91 (52), y sus modificatorios o el que lo reemplazare en el futuro. También dispone lo mismo en relación a montos mayores cuando se demuestre fundadamente que la relación costo-beneficio pudiera resultar negativa (53). Esta evaluación tiene en cuenta básicamente el posible éxito de un pleito judicial, sin perjuicio de un eventual procedimiento sumarial (54).

Lo que atrae poderosamente nuestra atención es el hecho de que, en el marco de la responsabilidad contable, no existe procedimiento establecido, de manera legal o reglamentaria, para que la rendición de cuentas sea coactiva. Es decir, sin perjuicio del art. 3 de la LAF, que no está reglamentado, la cuestión entra dentro del ámbito normativo del genérico art. 130 de la LAF. En otros términos, la materia termina resolviéndose jurídicamente con remisión a las normas analógicas del Código Civil y Comercial sobre la obligación de rendir cuentas y del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación sobre rendición de cuentas en procesos especiales (55).

Es notable el hecho de que la rendición de cuentas debería ser tenida en cuenta como una de las vocaciones primeras del sistema de control interno. Esta carencia de normativa específica y la indiferencia hacia reglamentar la parte pertinente de la LAF estimula un régimen laxo de rendición de cuentas contra lo que muy bien decía Linares: “[] ese control responde a valoraciones, no solo pragmáticas (políticas), sino también jurídicas de justicia y sus valores parcelarios de orden y poder, propios del Estado de Derecho” (56).

Ello contrasta con los países mencionados. En España el IGAE tiene el deber de rendir cuentas ante el Ministerio de Hacienda y el Gobierno, dicho deber es claro en función de la ley nª 47/2003 General Presupuestaria que establece sin cortapisas la dependencia jerárquica del Ministerio de Hacienda (57). Por su parte la ley nº 40/2015, Régimen Jurídico del Sector Público, establece la responsabilidad de los órganos administrativos en el control y rendición de cuentas. En Francia, el deber de rendir cuentas a los ministros competentes y al Ministro de Economía y Finanzas surge del Code des Finances Publiques (antes Décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique) estableciendo, como dijimos, un control interno presupuestario en el seno del Ejecutivo. Lo mismo ocurre con los Reglamentos ministeriales de control interno que obligan a reportar internamente a las autoridades ejecutivas. En Italia, la Ragioneria Generale dello Stato tiene el deber de rendir cuentas al Ministerio de Economía y Finanzas, como autoridad rectora del sistema de la Ley de Contabilidad del Estado y de los decretos del MEF sobre control y contabilidad que determinan la responsabilidad de reporte interno (58). Por su parte, en Alemania en cada Ministerio debe rendir cuentas al ministro Federal responsable del organismo donde opera el sistema de control interno. Ello emana de la Ley Federal de Presupuesto que impone que cada ministerio implemente y supervise su sistema de control interno (59). Asimismo, las Directrices del Ministerio Federal de Finanzas sobre control interno son obligatorias para cada ministro. En los Países Bajos, por otra parte, la mentada Auditdienst Rijk rinde cuentas al Ministerio de Finanzas y a las autoridades de los ministerios auditados consagra la Ley de Contabilidad del Estado. También allí existen regulaciones del Ministerio de Finanzas sobre control interno. En Suecia, las unidades de auditoría de las agencias autónomas deben también rendir cuentas, cosa que efectúan ante el director general de cada agencia (las agencias tienen autonomía administrativa) con fundamento en la Ley de Administración Pública que atribuye responsabilidad de control interno a las agencias y sus directores (60). También existen instrucciones de cada agencia que obligan a reportar al director general (61). Lo mismo ocurre en Estados Unidos o el Reino Unido dentro de la tradición anglosajona, aunque este último esté más centralizado (62).

En suma, en todos los países muy alineados con las normas COSO, existe un control interno rinde que cuentas dentro Ejecutivo en función de leyes de presupuesto, leyes de organización de la administración pública y decretos ministeriales que obligan a informar a la autoridad ejecutiva correspondiente.

En otros términos, lo que se visualiza en Argentina como singularidad de país tributario de las normas COSO es un régimen declamatorio de los grandes valores que inspiran el sistema de control interno, pero no tiene en cuenta uno de sus aspectos medulares; lo que nos hace dudar de si realmente existe una atmósfera de control enteramente idónea y se nos plantea como evidente repensar un sistema de rendición de cuentas y de responsabilidad patrimonial más adecuado.

A estas dificultades se agrega la indeterminación del “significativo” perjuicio al erario público.

I.1.2.- Quid de la indeterminación del “significativo” perjuicio al erario público

La SIGEN tiene encomendada una tarea que consiste en brindar información en los términos del art. 104 inc. c de la LAF. En dicho marco se encuadra que la Sindicatura deberá hacer conocer al PEN los actos que hubiesen causado o pudieren causar significativos perjuicios al patrimonio público. Nuevamente nos encontramos frente a la ausencia de reglamentación con el agregado de que el carácter “significativo” del perjuicio causado o potencial al erario público es un concepto que se demuestra vago.

Preguntas irresueltas surgen inmediatamente: ¿Qué monto dinerario es significativo? ¿Qué porcentaje del presupuesto del organismo en cuestión es significativo? Si el problema no es significativo, pero se está en presencia de una posible práctica corriente y usual de corrupción ¿debe comunicarse?

Esto contrasta con los países mencionados ya que, en España, es relevante un perjuicio al erario cuando se constata el incumplimiento de la legalidad presupuestaria o contable que ocasione daño, menoscabo, alcance o pagos indebidos a causa de dolo o culpa grave del agente (63).

En Francia es relevante un perjuicio cuando exista violación grave a las reglas presupuestarias y contables ocasionando “perjuicio financiero” a la Administración, esto es, la constatación de la irregularidad es suficiente si genera efecto económico negativo (64).

En Italia, a su turno, un perjuicio al erario existe cuando exista violación a la regla de contabilidad y del balance o irregularidad de gestión que genere daño al erario potencial o efectivo dentro de la Administración. El control interno aquí no requiere cuantía mínima sino respeto a las reglas de gestión de los recursos públicos (65).

En Alemania, por su parte, es considerado relevante un perjuicio (internes Kontrollsystem – IKS) cuando una unidad administrativa incurre en infracción a normas presupuestarias, sin más que agregar (66).

En los Países Bajos, el control ministerial interno (Rijksbegroting) considera relevante un perjuicio al erario (intern toezicht): cuando se detecta violación de la contabilidad y de las normas de gestión financiera del Ministerio de Finanzas que produzcan irregularidades con efecto financiero, también sin otro agregado (67).

En Suecia, dado el sistema se control descentralizado mencionado, myndigheternas intern styrning och kontroll, un perjuicio de esta naturaleza es importante cuando exista la denominada deficiencia de control interno tal que permita la aparición de incumplimiento de la normativa presupuestaria y administrativa de cualquier índole de irregularidad financiera (68).

En el Reino Unido las normas internas no definen un umbral monetario para considerar grave porque el enfoque está basado en la detección de deficiencias (“deficiencies”), deficiencias significativas (“significant deficiencies”) o debilidades materiales (“material weaknesses”) en los controles internos. Si la auditoría interna revela que los controles no son adecuados para asegurar el cumplimiento de leyes, normativas presupuestarias o contables ni garantizan uso eficiente y transparente de recursos públicos entonces eso ya puede considerarse un problema grave en términos internos de control (69).

En los Estados Unidos, finalmente, los Internal Control Standards de la mentaada OMB imponen que un perjuicio es importante cuando se identifican significativo o debilidades materiales importantes en el control interno cuando existan tales que permitan despilfarro, desperdicio, fraude, abuso a desmanejos (70).

También se plantea en Argentina el interrogante irresuelto sobre las otras funciones asignadas a la SIGEN que no encuentran eco en el comparatismo que estamos efectuando. En primer lugar, el Régimen de Compre Trabajo Argentino, impuesto por las leyes 25.551 (71) y 27.437 (72) hoy se encuentra derogado (Decreto 70/2023 (73)), salvo en lo relativo a su régimen sancionatorio punitivo. Ahora bien, se establecía que la SIGEN estaba encargada de controlar el cumplimiento de ese régimen que, aunque derogado casi en su totalidad, sigue vigente en su parte penal. Nos es imposible saber cuál es el rol actual de la SIGEN si constata delitos en los términos de la normativa remanente vigente y cuál es su rol administrativo correlativo en tal situación. En segundo lugar, la redeterminación de precios de obra pública implica una intervención de la SIGEN impuesta por el Decreto 1295/02 (74). La SIGEN se expide con carácter no vinculante en el plazo de 15 días hábiles administrativos con carácter previo a la suscripción del Acta de Redeterminación de Precios. Nuevamente, sigue irresuelto el interrogante acerca de saber qué perjuicio es significativo en una inadecuación de la ecuación económico-financiera del contrato administrativo en cuestión (75). En tercer lugar y finalmente, también le fue encomendado a la SIGEN el control de las contrataciones mediante el sistema de precios testigo. Mediante el Decreto 558/96 (76) se impuso este mecanismo que brinda al contratante público la posibilidad de servirse del informe que debe presentarle SIGEN para tener un elemento más en la evaluación de la oferta más conveniente (77). Sigue abierto el interrogante sobre el rol de SIGEN si constata que el precio testigo que tiene a la vista implica y cómo un significativo perjuicio al erario público.

Todo lo anterior no es sino una atribución nebulosa en Argentina sobre el debido accionar del ente de control interno frente a un perjuicio patrimonial al Estado. Se impone, entonces, un encuadramiento jurídico claro que no deje lugar a dudas y que permita al agente un accionar previsible para él, para el organismo perjudicado y para el destinatario de la comunicación.

Dificultades como las mencionadas, encuentran eco en otras problemáticas adicionales en el desarrollo de las auditorías.

I.2.- Desarrollo de las auditorías

Según el Instituto de Auditores Internos de Argentina: “La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno” (78). En este contexto entendemos que debemos orientarnos a un sistema de auditor anónimo en ciertas circunstancias (II.1) y repensar el rol del Sistema de Seguimiento de Acciones Correctivas (II.2).

I.2.1.- Necesidad de orientarse hacia el anonimato del auditor en ciertas circunstancias

Desde nuestra perspectiva, los auditores internos no cuentan con garantías suficientes para desarrollar sus tareas de manera acabada. Resulta particularmente llamativo que siempre estén expuestos frente a estructuras administrativas complejas en cuanto a su conflictividad con el ambiente de control interno. Pensemos, por ejemplo, una auditoría que recaiga sobre la Dirección General de Aduanas o una auditoría sobre el Servicio Penitenciario Federal.

Lo antedicho acerca de la exposición del auditor también se aplica a estructuras administrativas altamente jerárquicas. En ocasiones hay auditores que deben auditar a la SIGEN misma, lo que resulta lógico. Lo que no es lógico es el grado de vulnerabilidad que enfrenta este auditor en el ejercicio de su cargo. Lo mismo ocurre en estructuras administrativas de altísima jerarquía, por ejemplo, las auditorías sobre la Presidencia de la Nación.

En una interesante tesis de maestría de la Universidad Politécnica de Nicaragua se aborda la problemática analizada llegando a la conclusión de que los auditores cuentan con garantías escasas (79), para nosotros insuficientes. Fuera del contexto latinoamericano, podemos mencionar que la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) ha desarrollado un conjunto de normas internacionales conocidas como ISSAI. Las mismas establecen una serie de directrices que deben guiar las auditorías en un sentido al mencionado por nosotros (80). También debe destacarse que desde el comparatismo existe la publicación de la Junta Internacional de Estándares de Contabilidad del Sector Público que emitió, en 2019, dos volúmenes sobre pronunciamientos en lo relativo a los estándares de la contabilidad y trazabilidad de la actividad gubernamental (81). El documento mencionado, que toma la forma de un manual, menciona en varias ocasiones la protección de que debe disponer el auditor de cara al auditado, siendo este último parte del aparato administrativo.

Nuestra propuesta en esta materia es simple, debe establecerse algún tipo de mecanismo que garantice el anonimato del auditor cuando se encuentra frente a un entramado burocrático de conflictividad alta o de jerarquía muy alta y proponemos que, en esos contextos, y habiendo determinado previamente qué estructuras administrativas presentan estas características, sea el Síndico General de la Nación el que firme los informes de auditoría. Poco importa él o los funcionarios auditores que hubieren intervenido en tal procedimiento de control.

Sentado lo anterior, también consideramos que ello debe complementarse con una readecuación del Sistema de Seguimiento de Acciones Correctivas.

I.2.2.- Necesidad de readecuar los informes y el SISAC como mecanismo registral para darle un rol activo

Los informes de auditoría que se presentan ante SIGEN y los que ella efectúa figuran en su sistema de registro, antiguamente conocido como “SISIO” (Sistema de Seguimiento de Observaciones e Irregularidades de los Organismos) y actualmente denominado “SISAC” (Sistema de Seguimiento de Acciones Correctivas). Este dispositivo hace figurar todos los elementos relevantes del desarrollo de las auditorías. Esto es, figuran los informes, los informes relacionados posteriores y anteriores, las observaciones, las acciones correctivas, la opinión del auditado y las respuestas e intercambios frente a la opinión del auditado. Asimismo, es posible, a través de este sistema, que se efectúen deslindes de responsabilidades. En cuanto a las observaciones, ellas se clasifican en observaciones de bajo impacto, de impacto medio y de alto impacto.

Como sistema registral, el SISAC pareciera dar signos de cumplir su cometido si se entiende que la auditoría consiste en una mera recopilación que no opera sobre la realidad. Sin embargo, tal no es el fin de la tarea de control y por ello creemos que el sistema debe orientarse hacia un rol activo del SISAC en la consecución de las metas de la SIGEN.

Así lo han manifestado ciertos auditores:

“Cuando, una vez relevada esta documentación, analizamos individualmente cada informe, nos damos cuenta de que no se refleja su utilización en los análisis. Los informes de control interno efectuados por SIGEN no determinan, no marcan y no anuncian cuáles son los índices de racionalidad que utilizan, cuáles son los niveles de eficiencia y eficacia que van a medir cuando hacen los estudios y en qué sustenta su análisis SIGEN [] Hay un sistema que se llama SISIO Web en el cual todas las Unidades de Auditoría Interna deben volcar las observaciones que relevan, o que se relevan en todos los informes de auditoría. Sobre la base de este sistema SIGEN levanta esta información, descontextualiza estas observaciones – ya que no las toma en el marco del informe en el que fueron hechas – y corta y pega en un gran informe las observaciones que están vertidas en el SISIO Web” (82).

Esta ausencia de participación activa de lo volcado en los informes de auditoría hace que los hallazgos de desprolijidades, irregularidades o incumplimientos frecuentemente no trasciendan más allá de su mera recopilación y ello opera contra una cultura de control interno vigorosa. Es de fundamental importancia que los hallazgos sean funcionales al cometido de eficiencia y eficacia de la Administración en un ámbito de control que sí modifique la realidad. Dicho de otra manera, un informe de auditoría que no impacta sobre la realidad es como si no existiera. El problema es más grave porque todo el sistema de registro está dando testimonio de que, en general, lo recopilado en el sistema tiene escasa o nula operatividad real.

Todas estas herramientas que hemos considerado insuficientes para la lucha contra la corrupción coexisten con herramientas mejorables para la misma.

§ II.- HERRAMIENTAS MEJORABLES EN LA LUCHA CONTRA LA CORRUPCIÓN

El objeto de control (II.1) puede ser repensado al tiempo que también la detección en tiempo real (II.2).

II.1.- En cuanto al objeto de control

El Decreto 72/2018 (83) reglamenta el funcionamiento de la SIGEN y establece su competencia de control del sector público nacional. El universo de control – la competencia de la SIGEN – abarca toda la Administración pública nacional, incluyendo organismos centralizados y descentralizados, empresas y sociedades del Estado, fondos fiduciarios y entes reguladores. Veremos sucesivamente ciertos fenómenos de escasa lucha contra la corrupción debido a la situación de las entidades heredadas de la ex Sindicatura General de Empresas Públicas (II.1.1) y lo relativo a ciertos entes públicos no estatales (II.1.2).

II.1.1.- La situación de las entidades heredadas de la ex Sindicatura General de Empresas Públicas

En lo relativo al objeto del control, encontramos en primer lugar ciertos fenómenos relacionados con las:

“Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias”. Cf. art. 8 inc. b, LAF.

Justamente, la conducción de estas empresas y sociedades del Estado es nombrada por funcionarios electos (políticos). Ahora bien, los denominados síndicos de empresas son nombrados por el Síndico General quien, a su turno, es nombrado por el Presidente. Todo este entramado muestra un sistema de control impregnado por la política de turno y alejado del profesionalismo esperable de la función de control, siendo que los auditores formados son un recurso humano extremadamente valioso (84) y, por tanto, más idóneos en la lucha contra la corrupción (85).

Tengamos en cuenta que los deberes de los Síndicos de Empresa incluyen participar en la tramitación de los planes de organización, reglamentos y manuales de procedimiento y sus modificaciones; producir la evaluación sobre la aptitud del aspirante a Auditor Interno propuesto por la empresa; emitir opinión sobre la propuesta del Plan Anual de auditoría que se remitirá a SIGEN para su aprobación; supervisar el eficaz funcionamiento de la UAI, verificando el cumplimiento del planeamiento anual y que sus informes lleguen a la autoridad superior de la empresa para su evaluación y adopción de las medidas correctivas sugeridas; hacer el seguimiento de la instrumentación de las recomendaciones de la UAI interviniendo ante la conducción empresaria en caso de demoras; informar a la superioridad los actos u omisiones objetables de la empresa que fuesen de su conocimiento y puedan producir perjuicio fiscal, cuando por su significación deban ponerse en conocimiento del Presidente de la Nación o constituyan irregularidades; llevar un registro de recomendaciones producidas en los términos del art. 104 inc. j de la LAF y las propias de la UAI en las que haya habido actuaciones sumariales o judiciales; vigilar que los directivos o interventores cumplan con la obligación de efectuar las comunicaciones con la Fiscalía Nacional de Investigaciones Administrativas establecidas en el art. 9 de la ley 21.383 (86); vigilar que se adopten, en sede judicial, las medidas tendientes al recupero del daño al erario de la empresa y, eventualmente, efectuar la denuncia penal; recibir pedidos de asesoramiento formulados por el directorio de la empresa o su interventor; intervenir en los bonos de consolidación de deudas; vigilar el cumplimiento de normas contables emanadas de la Contaduría General de la Nación; informar a las autoridades superiores de la empresa sobre un ambiente y cultura de control interno adecuados; ejecutar otras tareas encomendadas por la superioridad; suministrar información sobre la empresa y sobre la gestión de la Comisión Fiscalizadora en función de las pautas que SIGEN establezca (87).

Vemos entonces de manera prístina que las responsabilidades de los síndicos de empresa requieren profesionalismo y no la designación de aliados políticos circunstanciales que puedan no ser auditores con experiencia.

Lo anterior contrasta con los estándares de las normas COSO a los que Argentina dice tomar como referencia, toda vez que enfatiza que el control interno debe ser diseñado, implementado y monitoreado por personal competente. Componentes relevantes relacionados con el auditor se encuentran en el principio 5: “Asignar autoridad y responsabilidad, y reforzar la rendición de cuentas”. Ello implica que quienes supervisan y ejecutan el control interno deben ser competentes y estar calificados para asumir esas responsabilidades. También de manera explícita el principio 17 sobre “realizar evaluaciones de control internas y externas con personal competente”. El sistema COSO establece así que los auditores internos deben tener la capacitación, experiencia y habilidades necesarias para evaluar efectivamente los controles. No prescribe certificaciones concretas pero es compatible con que los auditores sean profesionales calificados en entornos complejos como el sector público. Por tanto, los sistemas de auditoría interna en los países mencionados, esto es, EE. UU., Reino Unido, España, Italia, Alemania, Países Bajos, Francia y Suecia, al alinearse con el ecosistema COSO, necesitan que los auditores sean profesionales con formación y experiencia comprobable lo que no necesariamente siempre ocurre en Argentina.

Un problema diferente pero relacionado con la insuficiencia de control lo plantean los entes públicos no estatales.

II.1.2.- La situación de los entes públicos no estatales

Siguiendo con el objeto de control, el art. 8 in fine de la LAF impone que:

“Serán aplicables las normas de esta ley, en lo relativo a la rendición de cuentas de las organizaciones privadas a las que se hayan acordado subsidios o aportes y a las instituciones o fondos cuya administración, guarda o conservación está a cargo del Estado nacional a través de sus Jurisdicciones o Entidades”.

Esta norma sirve como sustento normativo para que ciertos entes no estatales entren dentro de la competencia de la SIGEN – típicamente y por la cantidad de fondos públicos involucrados, el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados –. Ahora bien, otros entes no estatales escapan a la competencia de SIGEN y, si bien puede resultar doctrinariamente discutible, entendemos que el ejercicio de potestades públicas de los entes no estatales implicaría, al menos, algún nivel de control en el sistema de control interno (88). En este punto, no contradecimos el derecho vigente sino que proponemos una reflexión crítica sobre el mismo, ya sugerida en otras latitudes (89), para involucrar algún grado de control interno sobre entes como los colegios profesionales.

A las consideraciones efectuadas, se agrega la de fortalecer la detección en tiempo real.

II.2.- En cuanto a la detección en tiempo real

La necesidad de reconfigurar la función hacia el asesoramiento colaborativo y abandonar una propensión de auditoría únicamente ex post (II.1) convive con la de replantear la oferta de cursos incluyendo temáticas más contundentes en la lucha contra la corrupción (II.2).

II.2.1.- Necesidad de reconfigurar la función hacia el asesoramiento colaborativo y abandonar una propensión de auditoría únicamente ex post

La jurisprudencia ha destacado que la labor a cargo de cada Unidad de Auditoría Interna – art. 102 LAF – es temporalmente posterior y no anterior a la actividad financiera o administrativa que se corporiza en la emisión y ejecución de un acto administrativo (90). Tal es la mentalidad imperante porque evidentemente, las auditorías tienen siempre lugar luego de acaecidos los hechos, y no previamente.

Sin embargo, estamos persuadidos de que debemos orientarnos hacia un sistema de control verdaderamente colaborativo con la actividad simultánea de la Administración realzando funciones de asesoramiento y prevención ante detección de posibles riesgos.

En su análisis de la cuestión, Mertehikian distingue conceptualmente entre la intervención de las UAIs y la de la SIGEN asimilándolas con las que otrora formulaba el Tribunal de Cuentas de la Nación. Indica sobre este punto que el control externo que realiza la Auditoría General de la Nación y el control interno que realiza SIGEN no integran el procedimiento de formación de la voluntad administrativa. Este doctrinario ha variado su postura en relación a la SIGEN a la que antes asignaba carácter integrativo del procedimiento de formación de la voluntad administrativa en la cristalización del acto. En su postura actual, a la que adherimos plenamente, considera este autor que solo la intervención de la UAI integra el procedimiento de formación del acto y remarca que tal intervención puede ser anterior o posterior, o bien, la intervención previa dispuesta por el titular de la organización (91).

Un ex Síndico General de la Nación manifestó con acierto que era necesario que:

“[] quien está gestionando sepa que las organizaciones de control interno (SIGEN y unidades de auditoría interna) tienen como compromiso la detección en tiempo real de las debilidades que se producen en las entidades públicas por la implementación de controles de los procesos que se realizan mientras se gestiona, generándose correcciones que contribuyen al logro y mejora de los objetivos perseguidos” (92).

Evidentemente, la doctrina se muestra proclive a evitar situaciones de incumplimiento normativo o de gestión ex ante y tal debe ser, para nosotros, la cultura dominante en el ambiente de control.

Esto contrasta con los mentados principios COSO que privilegian la detección en tiempo real. Así, en primer lugar, las actividades de monitoreo (monitoring activities) imponen evaluaciones continuas en su principio 16 “evaluaciones continuas”. En efecto, se indica allí que la organización selecciona, desarrolla y realiza evaluaciones continuas o separadas para verificar si los componentes del control interno están presentes y funcionando correctamente. Es decir, las evaluaciones continuas permiten detectar fallas o desviaciones en tiempo real, no solamente después de auditorías periódicas.

También el principio 17 sobre “comunicación de deficiencias” indica que la organización evalúa y comunica las deficiencias del control interno de manera oportuna a las personas responsables de tomar acciones correctivas, incluyendo la alta dirección y, cuando corresponda, el consejo de administración. Este principio garantiza que los problemas detectados se informen rápidamente para corregirlos antes de que causen mayores perjuicios.

Los principios 8 y 9 tampoco deben descuidarse toda vez que el primero sobre “evaluación de riesgos” (risk assessment) y el segundo sobre identificación y análisis de cambios significativos imponen, por un lado, que la organización considere la posibilidad de fraude al evaluar los riesgos que afectan el logro de los objetivos y, por el otro, que la organización identifique y analice cambios que podrían impactar de manera significativa en el sistema de control interno. Es decir, la detección temprana de cambios operativos o financieros durante la auditoria permite ajustar los controles antes de que se materialicen los riesgos.

Todo lo señalado permite concluir que Argentina dice pertenecer al ecosistema de las normas COSO de manera bastante retórica en términos jurídicos, pero no se compadece claramente con sus estándares presentes en el comparatismo de los órdenes jurídicos mencionados supra.

A estas consideraciones sobre la cultura del control cabe agregar la escasa oferta de cursos incluyendo temáticas más contundentes en la lucha contra la corrupción.

II.2.2.- Necesidad de replantear la oferta de cursos incluyendo temáticas más contundentes en la lucha contra la corrupción

La Presidenta de la Nación, Cristina Fernández de Kirchner, dispuso en 2010 la creación, dentro del ámbito de la SIGEN, del Instituto Superior de Control de la Gestión Pública (ISCGP). Esta institución se consolidó como referente en la formación continua y el desarrollo técnico especializado de los funcionarios de los niveles nacional, provincial y municipal. Considerando las competencias del sector público nacional y las demandas actuales y futuras en materia de gestión y supervisión de políticas públicas, se diseñó una variada oferta académica.

En este Instituto, uno de los pilares en la capacitación de los trabajadores públicos dedicados a la gestión y el control fue el lanzamiento del Programa de Ética y Responsabilidad Social del Servidor Público. A través de este programa, se les proporciona ciertas herramientas para el análisis crítico y se fomenta la conciencia social de cada funcionario, contribuyendo al valor agregado que distingue el rol del Estado nacional.

Es de mencionar que el Instituto puso el foco en la implementación de especializaciones, cursos de actualización y programas específicos, entre los que se destacan la Especialización en Control de Gestión Ambiental, las Actualizaciones en Control y Auditoría de Tecnología de la Información y en Auditoría Interna Gubernamental, además de diversas iniciativas como Innovación, Tecnología y Comunicación en la Gestión Pública; Diversidad; Gestión de la Calidad en el Sector Público Nacional; Teletrabajo en la Administración Pública Nacional; Gestión de la Obra Pública; Prevención de Lavado de Activos y Financiación del Terrorismo y Balance Social (93). Como puede visualizarse, no se encuentran una multiplicidad de cursos que pongan enfáticamente el acento en evitar la corrupción.

Fuera del ámbito de la SIGEN, la Estrategia Nacional de Integridad (ENI) es un proyecto promovido por la Oficina Anticorrupción y la Subsecretaría de Fortalecimiento Institucional de la Secretaría de Gestión y Empleo Público, dependiente de la Jefatura de Gabinete de Ministros. Su propósito es avanzar hacia una planificación articulada y estratégica de las políticas de integridad y transparencia en toda la Administración Pública Nacional, incluyendo organismos centralizados, descentralizados y empresas con participación estatal. En este marco, la iniciativa es el resultado del trabajo del Poder Ejecutivo Nacional y refleja el compromiso de las autoridades en priorizar una gestión basada en la transparencia (94). Tampoco encontramos en este proyecto una capacitación constante y programática dirigida al funcionariado para evitar la corrupción.

De lo antedicho, y volviendo al ámbito de la SIGEN se desprende que la capacitación contra la corrupción se muestra insuficiente frente a un fenómeno que es, a todas luces, endémico en Argentina. Ya hemos nombrado, el momento de analizar la necesidad de contar con auditores idóneos, los estándares de las normas COSO en la materia y hemos mencionado varios de los países que las adoptan. Digamos una vez más que Argentina no muestra una contracción satisfactoria a dichos estándares.

Efectuadas todas estas consideraciones consideramos oportuno exponer nuestras conclusiones.

§ CONCLUSIONES

Nuestras conclusiones se vinculan directamente con la necesidad de una serie de mejoras en el sistema de control interno tendientes a evitar la corrupción producto de la llamada “administración subterránea”.

En primer lugar, deberá establecerse legalmente un sistema de rendición de cuentas frente a defectos contables. En segundo lugar, nos resulta evidente que todo perjuicio, actual o potencial, al erario público sea comunicado a las autoridades competentes. En tercer lugar, deberá garantizarse el anonimato del o los auditores en ciertos contextos enmarañados. En cuarto lugar, el registro del SISAC debe ser utilizado para anoticiar con impacto real a los auditados, a las autoridades superiores de la Administración y a la ciudadanía en general. En quinto lugar, nos parece fundamental que los síndicos de empresa sean profesionales idóneos en el campo de la auditoría, esto es, auditores formados y no meramente personas afines a la conducción política de la Administración de turno. En sexto lugar, hemos encontrado un verdadero vacío en ciertos entes no estatales que requerirían algún grado de control interno mediante las reformas normativas necesarias. En séptimo lugar, la cultura de control imperante es ex post y, desde nuestra perspectiva, es mucho más relevante resaltar sus virtudes cuando se actúa ex ante. Finalmente, la capacitación de auditores y funcionarios sobre la problemática de la corrupción en el seno de la Administración debería reforzarse. Lo anterior lo hemos visto no únicamente en clave de derecho argentino interno sino también bajo el prisma comparatista que otorga como marco común la pertenencia de Argentina al sistema tributario de las normas COSO para la auditoría gubernamental.

Como ha destacado Jaime Rodríguez-Arana, de lo que se trata es de subrayar la importancia de la buena administración que contrasta con concepciones previas del administrativismo que no han servido al ciudadano objetivamente atendiendo al interés general (95).

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NOTAS:

(1). Ley n° 24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control del Sector Público Nacional (LAF) (B.O. 29/10/1992), arts. 7 y 96.

(2). “La ley n° 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, vigente en la República Argentina desde el año 1993, establece y regula la administración financiera, a la que define como el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos que hacen posible la obtención de recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento de los objetivos del Estado. Concibe a la administración financiera como un “sistema” compuesto por los sistemas presupuestario, de crédito público, de tesorería y de contabilidad”. Cf. Papazian, Arturo, Varela, Marina y Abriani, Arturo D., Autoevaluación para una metodología para el diagnóstico de procesos, Publicaciones Técnicas de SIGEN (PTS 07), Buenos Aires, Presidencia de la Nación – Sindicatura General de la Nación, 2011, p. 3.

(3). Actualmente, art. 87 de la LAF.

(4). Ley n° 21.801 (B.O., 24/05/1978).

(5). V. Balbín, Carlos F., Tratado de Derecho Administrativo, t. II, Buenos Aires, La Ley, 2011, p. 339.

(6). V. Balbín, Carlos F., Curso de Derecho Administrativo, t. I, Buenos Aires, La Ley, 2007, pp. 743-744.

(7). V. RESOL 2025-18-APN-SIGEN, Plan Anual de Tareas 2025 de la Sindicatura General de la Nación.

(8). V. SIGEN, Memoria SIGEN 2014, Buenos Aires, Presidencia de la Nación – Sindicatura General de la Nación, 2015, p. 3.

(9). Organización de Naciones Unidas (ONU), Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible, ODS 16.6: “Crear a todos los niveles instituciones eficaces y transparentes que rindan cuentas”. Disponible en: ENLACE. Consultado el 04/03/2025.

(10). V. Minnicelli, Alessandra, Eficacia. Ideas y tensiones para la articulación actual de políticas públicas y derecho administrativo, Buenos Aires, Atlántida, 2013, p. 247.

(11). V. Balbín, Carlos F., Manual de Derecho Administrativo, Buenos Aires, La Ley, 2021, p. 381.

(12). Cf. PTN, Dictámenes 263 : 238.

(13). LAF, arts. 97; 112, inc. b); 112, inc. c) y 104, inc. f).

(14). LAF, arts. 97 y 110.

(15). LAF, arts. 104, inc. a y 110.

(16). Resolución SIGEN n° 152/2002, capítulo II, punto 11. La SIGEN publica en su sitio web oficial diversos informes de auditoría.

(17). La Resolución SIGEN n° 37/2006 aprobó las "Normas Mínimas de Control Interno para el Buen Gobierno Corporativo en Empresas y Sociedades del Estado". Posteriormente, la Resolución SIGEN n° 206/2022 dejó sin efecto la Resolución n° 37/2006 y aprobó nuevas "Normas mínimas y buenas prácticas de control interno para los sujetos comprendidos en el artículo 8°, inciso b), de la Ley N° 24.156. Funcionamiento del Comité de Auditoría".

La Resolución SIGEN n° 290/2019 aprobó el "Reglamento para el funcionamiento del Comité de Control Interno", obligatorio para todos los entes comprendidos en los incisos a) y c) del art. 8 de la LAF.

Resolución n° 59/1994 de la SIGEN.

(18). V. “Plan de Integridad 2024-2025 de la Sindicatura General de la Nación”, disponible en: ENLACE. Consultado el 04/03/2025.

(19). Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO, 2013 Internal Control, Integrated Framework.

(20). OMB, Circular A-123, Management’s Responsibility for Enterprise Risk Management and Internal Control.

(21). Office of Management and Budget (OMB), Circular A-123, Appendix A - Internal Control over Financial Reporting.

(22). Commission Decision C (2002), 4917 of 16 December 2002 establishing the Internal Audit Service.

(23). EU Financial Regulation (Regulation (EU, Euratom) No 2018/1046, arts. 70 a 72.

(24). Ley nº 47/2003, General Presupuestaria, arts. 176 a 179 ; Ley nº 40/2015, art. 32.

(25). Legge 31 dicembre 2009, n. 196, art. 6 e 10.

(26). Comptabiliteitswet 2016, arts. 4.2, 4.3 a 5.1.

(27). Décret n° 2002-1345 du 28 novembre 2002 portant création de l’Inspection Générale des Finances (IGF).

(28). Loi organique n° 2001-692 du 1 août 2001 relative aux autorités administratives indépendantes, arts. 2 a 4.

(29). Bundeshaushaltsordnung (BHO), §§ 6, 7, 34 y 70 y Richtlinien des Bundesministeriums der Finanzen zum Internen Kontrollsystem (IKS).

(30). Förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll, §§ 3-5.

(31). Transparency International, Corruption Perceptions Index (CPI), ranking 2024.

(32). GovS 009: Internal Audit - Government Functional Standard, HM Treasury.

(33). GIAA y GovS 009 que establecen que la auditoría interna debe garantizar la independencia funcional, el acceso total a la información, la gestión de riesgos y el cumplimiento de estándares de control interno profesional.

(34). Los quangos del Reino Unido, hoy llamados Arm’s-Length Bodies (ALBs) dependen de su propio consejo o director ejecutivo y no están sujetos al control directo de la GIAA, escapan así a este control interno. Verificamos así un control que tampoco es integral aunque el control interno de la Administración central sì lo es en este paìs.

(35). Cf. García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo, t. II, 1ra ed. argentina, Buenos Aires, Thomson-Civitas y La Ley, 2006, pp. 30-31.

(36). “En otras ocasiones un acto corrupto puede ser un antecedente esencial en una cadena de acontecimientos que conduce a la violación de un derecho. En estos casos decimos que el acto corrupto genera un riesgo directo de que se produzca una vulneración, pero no que su realización signifique inmediatamente la violación de un derecho”. Cf. Figueiredo, Marcelo, Mezzetti, Luca y Polacchini, Francesca, Corrupción y gobernabilidad. Importancia de la transparencia y la represión para defender la democracia, Buenos Aires, Astrea, 2023, p. 54.

(37). “Quienes custodian a los custodios se sorprenderían al descubrir que, con alguna frecuencia, los más controlados y sancionados demuestran un nivel de cumplimiento superior al de quienes merecen menor atención de los censores oficiales. La corrupción puede explicar tal anomalía: Quienes más cumplen la ley son los más reacios a pagar sobornos, quienes menos cumplen son los más proclives. No es de extrañar, entonces, que los funcionarios corruptos se ensañen con los primeros”. Cf. Mairal, Héctor A., Las raíces legales de la corrupción. O de cómo el Derecho Público fomenta la corrupción en lugar de combatirla, Buenos Aires, RAP, 2007, p. 58.

(38). V. Vega, Juan Carlos, La corrupción como modelo de poder, Buenos Aires, Astrea, 2019, p. 31.

(39). V. Warde, Walfrido, El espectáculo de la corrupción. Cómo combatir este flagelo sin destruir el país, Buenos Aires, Astrea, 2020, p. 25.

(40). V. Chevallier, Jacques, Science administrative [Ciencia administrativa], 4ta ed., París, PUF, 2007, passim.

(41). La Resolución n° 107/1998 de SIGEN, B.O., 30/03/1998, adopta el Informe COSO como referencia para el diseño y evaluación de los sistemas de control interno en Argentina.

(42). Todos los países mencionados, Estados Unidos, Francia, España, Italia, Reino Unido, Suecia, Países Bajos y Alemania se alinean con las normas COSO.

(43). V. Balbín, Carlos F., Crisis del derecho administrativo. Bases para una nueva teoría general, Buenos Aires, Astrea, 2020, p. 25.

(44). “Tratar sobre el derecho fundamental de la persona a una buena administración significa plantear la cuestión desde la perspectiva del ciudadano: el Derecho Administrativo considerado desde la posición central del ciudadano. Este punto de vista, como ha señalado agudamente Crozier no hace mucho, ha sido tradicionalmente superado por la concentración de aproximaciones y dimensiones sobre la propia Administración pública de carácter cerrado, endogámico o inmanente, como se prefiera denominar, todavía bien presentes en el panorama académico. La explicación no es compleja porque hasta hace poco tiempo, relativamente, la centralidad en los estudios y comentarios sobre la función de la Administración pública se centraba en exceso en la propia organización administrativa, que se analizaba hasta la saciedad desde diferentes ángulos, olvidándose, esto es lo sorprendente, del destinatario natural y propio de las políticas, de los poderes públicos: la ciudadanía. [] Afortunadamente en nuestro tiempo ha cobrado especial fuerza e intensidad la consideración central del ciudadano y la perspectiva instrumental de la Administración pública como organización pública de servicio objetivo a los intereses generales que se le incardina []”. Cf. Rodríguez-Arana, Jaime, “El derecho fundamental a la buena administración y la centralidad del ciudadano en el Derecho Administrativo” in : Díaz Perilla, Viviana y Velencia-Tello, Diana Carolina (eds.), El derecho a la buena administración pública. Reflexiones para la construcción de un nuevo derecho administrativo de cara al ciudadano, Bogotá, Tirant lo Blanch, 2023, pp. 29-30.

(45). V. H. MUIR WATT, ”La fonction subversive du droit comparé”, RIDC, n° 3, 2000, p. 506.

(46). V. A. LEVI, ”L’apport du droit comparé à la recherche juridique prospective : l’expérience du centre de recherche sur le droit des affaires de la Chambre de commerce et d’industrie de Paris” in : D. LAMETHE, et al., L’entreprise et le droit comparé, París, Société de législation comparée, 1995, p. 222.

(47). V. COSO II Internal Control Integrated Framework , disponible en ENLACE. Consultado el 04/03/2025.

(48). V. Whittington, Ray y O-Panny, Kurt, Auditoría. Un enfoque integral, 12ma ed., Bogotá, Mc Graw Hill, 1998, p. 9.

(49). V. Silva Tamayo, Gustavo E., “Procedimientos administrativos y la SIGEN” in : AA.VV., Procedimiento administrativo, Buenos Aires, La Ley, 2012, p. 969.

(50). B.O. 23/02/1993.

(51). B.O. 05/10/2007.

(52). B.O. 28/06/1991.

(53). Según la Procuración del Tesoro de la Nación, de acuerdo al art. 130 de la LAF, resulta evidente que la determinación del daño y la responsabilidad debían establecerse en sede judicial. Para ello era necesario que la máxima autoridad del organismo lo considerase conveniente evaluando la promoción de la acción judicial. Cf. PTN, Dictámenes 207 : 293.

(54). V. Apesteguía, Carlos A., Sumarios Administrativos, 2da ed., Buenos Aires, La Rocca, 2000, p. 84.

(55). V. Rodríguez, Hector, “Responsabilidad y rendición de cuentas: una asignatura pendiente. La responsabilidad del Estado y el Estado responsable” in : AA.VV., Responsabilidad del Estado, Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni, 2008, pp. 187-196.

(56). Cf. Linares, Juan F., Derecho Administrativo, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1986, p. 317.

(57). arts. 176 a 179.

(58). Legge 196/2009, arts. 6 y 10.

(59). BHO §§ 6, 7, 34 y 70.

(60). Förordning 2007:603, §§3-5,

(61). Myndighetsförordningen 2007:515

(62). GovS 009: Internal Audit, garantizando coordinación y control centralizado.

(63). Ley 47/2003, General Presupuestaria, arts. 176 a 179, Responsabilidad patrimonial de las autoridades y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas: “Estarán obligados a indemnizar a la Hacienda Pública estatal los daños y perjuicios causados por dolo o culpa grave”. Incluye alcance, malversación, pagos sin crédito y gastos indebidos. El Real Decreto 2188/1995 sobre el control interno ejercido por la IGAE (vigente parcialmente en lo no derogado) regula el alcance del daño y los efectos del control.

(64). Code des finances publiques, prevenir “les risques d’irrégularité, d’inefficacité ou de perte financière”. Se complementa con las instrucciones ministeriales de control interno que imponen reporte al ministro competente en caso de irregularidad.

(65). Legge di contabilità e finanza pubblica (Legge 196/2009), en particular, art. 6, “Il sistema dei controlli interni assicura la regolarità contabile e la correttezza dell’azione amministrativa” ; art. 10: prevención de “irregolarità nella gestione delle risorse pubbliche”. Decreti del MEF, Ragioneria Generale dello Stato, sobre controlli interni di regolarità amministrativa e contabile, que califica como relevantes las irregolarità con impatto finanziario.

(66). Bundeshaushaltsordnung (BHO), §§ 6, 7, 34, 70: obligación de una gestión económica y eficiente (wirtschaftlich und sparsam); prohibición de comprometer gastos sin autorización y responsabilidad por infracción de deberes. Richtlinien des Bundesministeriums der Finanzen zum Internen Kontrollsystem (IKS): define los “finanzwirksame Fehler” como relevantes para el control interno.

(67). Comptabiliteitswet de 2016, arts. 4.2, 4.3 y 5.1 que consagran la obligación de rechtmatigheid (legalidad del gasto) y doelmatigheid (eficiencia); el reporte obligatorio de financiële onregelmatigheden. Tambièn el Regeling Rijksbegroting del Ministerio de Finanzas define obligaciones de interne beheersing y reporte cuando se generan financiële risico’s of verliezen.

(68). Förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll, §§ 3–5: obligación del director general de asegurar controles que prevengan riesgos. Myndighetsförordningen (2007:515): responsabilidades mencionadas.

(69). Global Internal Audit Standards (UK public sector): desde 1 de abril de 2025 es el estándar aplicable. Define cómo debe funcionar la auditoría interna en el sector público, su independencia, su gobernanza, su mandato, responsabilidades, planeamiento, reporte, etc.

(70). GAO Standards for Internal Control in the Federal Government ("Green Book"), secciones: “Internal control should prevent or detect fraud, waste, or abuse.” Definiciones de significant deficiency y material weakness. OMB Circular A-123, Appendix A: requiere evaluación y reporte de material weaknesses en controles sobre operaciones, gasto, pagos y riesgos financieros.

(71). B.O. 31/12/2001.

(72). B.O. 10/05/2018.

(73). B.O. 21/12/2023.

(74). B.O. 22/07/2002.

(75). V. Nielsen, Federico, “La razonabilidad y la eficiencia como principios generales de la contratación administrativa” in : AA. VV., Cuestiones de Contratos Administrativos, Buenos Aires, RAP, 2007, pp. 563 y ss.

(76). B.O. 28/05/1996.

(77). V. Gambier, Beltrán, “El concepto de ‘oferta más conveniente’ en el procedimiento licitatorio público (la doctrina de los conceptos jurídicos indeterminados y el control judicial)”, La Ley, t. 1988-D, p. 744. Con relación al régimen de consolidación de deudas y la SIGEN, aunque no ingresaremos en él, v. Silva Tamayo, Gustavo E., “A propósito de la intervención de la Sindicatura General de la Nación en materia de control de consolidación de pasivos públicos”, RAP, año XXVII, n° 314, pp. 79-89.

(78). Cf. Instituto de Auditores Internos, ENLACE. Consultado el 5/03/2025.

(79). V. Del Socorro Vallejos Ruíz, Marbelí, Aplicación del debido proceso en la auditoría gubernamental (tesis de maestría), Univ. Politécnica de Nicaragua, Managua, 2013, p. 37.

(80). V. INTOSAI, The Value and Benefits of Supreme Audit Institutions – making a difference to the lives of citizens [El valor y los beneficios de las entidades fiscalizadoras superiores: marcando una diferencia en la vida de los ciudadanos], Luxemburgo, INTOSAI, 2019, passim.

(81). V. International Public Sector Accounting Standards Board, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements [Manual de pronunciamientos contables internacionales del sector público], t. I-II, Nueva York, International Federation of Accountants, 2019, passim.

(82). Cf. Gagliardi, Lorena y Moreno, María Estela, “Análisis sobre los informes de control interno de SIGEN”, RAP, n° 360 (2008), p. 58.

(83). B.O. 24/01/2018.

(84). V. Champedone, Roberto, “Los Síndicos de la Sigen (art. 104)”, RAP, n° 300 (2003), p. 35.

(85). V. Castelli, Violeta B., “El control interno de la gestión pública” in : AA.VV., Cuestiones de control de la Administración Pública. Administrativo, Legislativo y Judicial, Buenos Aires, RAP, 2010, pp. 235-241.

(86). B.O. 20/08/1976 [de facto].

(87). Cf. art. 101, Decreto 253/00 (B.O. 14/03/2000); art. 101 LAF; Anexo I, Res. n° 11/00 SIGEN, Título III, cap. 6; R.C.F, Sección I, Cap. II, 2.3; R.C.F., Sección I, Cap. II, 2.4; R.C.F., Sección I, Cap. II, 2.5; art. 104 inc. k, LAF; art. 112 inc. h, LAF; R.C.F., Sección I, Cap. II, 2.6; Res. SIGEN n° 7/03, III.5; R.C.F., Sección I, Cap. I, 1.3; R.C.F., Sección I, Cap. II, 2.14, Cap. III, 3.2; R.C.F., Sección I, Cap. III, 3.3 y Cap. IV.

(88). El 11 de julio de 2024 el Instituto Superior de Control de la Gestión Pública llevó a cabo una capacitación titulada “El sistema de control interno en los entes públicos no estatales” en la que participaron un centenar de personas. Creemos que se está abriendo un espacio para la receptividad de argumentos como los aquí propuestos.

(89). V. Ablan Bortone, Nayibe Carolina y Méndez Rojas, Zayda Elizabet, “Los sistemas de control interno en los entes descentralizados estadales y municipales desde la perspectiva COSO”, Visión Gerencial (Universidad de los Andes), n° 1 (2010), pp. 5-17.

(90). CNACAF, Sala III, “Yuoire S.R.L. c. Ejército Argentino”, La Ley t. 2003-B, p. 131, nota de Dubinski, Guido.

(91). V. Mertehikian, Eduardo, Ley de Administración Financiera y Control de Gestión, 8va. ed., Buenos Aires, RAP, 2002, estudio preliminar.

(92). Cf. Reposo, Daniel, “Control interno del Estado. Control concomitante” in : Minnicelli, Alessandra, Biblioni, Homero y Stortoni, Gabriela, Nuevo Estado, nuevo derecho. Aportes para repensar el derecho público argentino, Buenos Aires, Infojus, 2015, p. 223.

(93). V. Reposo, Daniel, op. cit., p. 233.

(94). V. ENLACE. Consultado el 5/03/2025.

(95). V. Rodríguez-Arana, Jaime, “La buena administración como principio y como derecho fundamental en Europa”, Misión Jurídica, Revista de Derecho y Ciencias Sociales (Bogotá), n° 6 (2013), pp. 23-56.

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