Fiscalidad autonómica y sector eléctrico

Es necesario ordenar la fiscalidad del sector eléctrico en España. Actualmente existen demasiados tributos que gravan la producción y el consumo de electricidad. La reordenación de estos tributos ha de tomar en consideración que la Constitución garantiza a las Haciendas autonómicas un espacio fiscal propio con arreglo al principio de coordinación con la Hacienda del Estado.

Enrique Ortiz Calle es Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Carlos III de Madrid

El artículo se publicó en el número 3 de la Revista General de Derecho de los Sectores Regulados (Iustel, marzo 2019)

I. MARCO CONSTITUCIONAL

Los tributos energéticos en general y más en particular los que inciden sobre la producción o el consumo de electricidad, tengan o no finalidad ambiental, constituyen siempre una expresión del ejercicio de las competencias tributarias que constitucionalmente tienen atribuidas los tres niveles de poder territorial en los que se articula el Estado español. Cada nivel de Hacienda –estatal, autonómica y local- dispone de un determinado ámbito competencial que es necesario delimitar con la mayor precisión posible; tarea en la que el Tribunal Constitucional cumple una función clave. Con todo, esos tres ámbitos competenciales no se configuran como compartimentos estancos, sino más bien como instancias de poder público que deberían actuar coordinadamente por exigencia constitucional. Esa actuación coordinada tendría efectos muy favorables sobre los derechos y las garantías de los contribuyentes que, en la actualidad y debido a la ausencia de una coordinación efectiva, son gravados por una gran variedad de tributos energéticos, ambientales o supuestamente ambientales (estatales, autonómicos y locales) que se acumulan asistemáticamente y carecen muchas veces de una justificación racional.

Constituye el objeto de este trabajo analizar la distribución del poder tributario entre los tres citados niveles de Hacienda territorial en la esfera de la fiscalidad energética, con especial referencia a la fiscalidad autonómica en el sector eléctrico, con el propósito de hacer un diagnóstico sobre la situación actual y ensayar líneas de mejora que avancen hacia una mayor y mejor coordinación en este ámbito, respetando al mismo tiempo el nivel de autonomía de cada instancia de poder territorial. El asunto resulta de la máxima actualidad a la vista la reciente Sentencia 120/2018, de 31 de octubre, del Tribunal Constitucional (STC) que ha enjuiciado el Impuesto extremeño sobre Instalaciones que Incidan el Medio Ambiente (IEIIMA), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Extremadura en materia de Tributos Propios.

Resulta de sobra conocido que la Constitución española no diseña un sistema cerrado de distribución de competencias financieras entre los tres niveles de Hacienda territorial en que se organiza el Estado. Seguramente ello sea debido a que en el momento de la elaboración de la Constitución no se conocía cuál iba a ser el alcance real de la descentralización del poder, por lo que con toda lógica la Ley Fundamental se limitó, por una parte, a establecer una serie de principios generales, como son los de autonomía, solidaridad y coordinación que, por lo demás, son comunes a cualquier Estado descentralizado y, por otra, a mencionar en el artículo 157 una serie de recursos que, en todo caso, han de nutrir el estado de ingresos de los presupuestos de las Comunidades Autónomas, subrayándose en el artículo 156 el carácter instrumental de la autonomía financiera como presupuesto necesario para el ejercicio efectivo de una autonomía política sustentada en la atribución de unas determinadas competencias materiales; instrumentalidad que remite en última instancia al principio de suficiencia de medios. Por lo que hace a las Haciendas Locales la regulación constitucional se caracteriza igualmente por la parquedad, toda vez que el artículo 142 se limita a declarar que las Haciendas Locales “deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participaciones en los del Estado y de las Comunidades Autónomas”.

Ciertamente la Constitución en ese momento no podía ir más allá de lo que fue, de manera que la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), a la que llama el artículo 157.3 de la norma fundamental, se convirtió de hecho en la Constitución financiera(1) al formar parte del llamado bloque de constitucionalidad. De la LOFCA sí cabría inferir ya el peso relativo de cada uno de los recursos en el conjunto del sistema de financiación, aunque lo cierto es que durante los primeros años de vigencia de la LOFCA convivieron Entes preautonómicos y Comunidades Autónomas regularmente constituidas por diferentes vías (artículos 143 y 151 de la Constitución), no ostentando todas ellas el mismo nivel competencial, lo que evidentemente dificultó desde el principio el diseño de un sistema de financiación mínimamente coherente. En desarrollo de la LOFCA se aprobó la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (LSFCA).

La última columna en la que se asienta el sistema de financiación territorial en España es la Ley de Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). Los preceptos de la Ley de Haciendas Locales (LHL) disfrutan de la misma naturaleza que la de los que la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, dedicados a la regulación de las Haciendas Locales, los cuales son, a su vez, consecuencia de la delimitación competencial llevada a cabo para esta materia por la Constitución. Por ello, dichos preceptos son de aplicación en todo el territorio nacional, bien por tratarse de normas básicas dictadas al amparo del artículo 149.1.18ª. de la Constitución, bien por tratarse de normas relativas a materias de la competencia exclusiva del Estado, como son el sistema tributario local y la participación de las Entidades Locales en los tributos del Estado, según resulta de los artículos 133 y 142, respectivamente, de la Constitución. La LHL tiene por objeto, desde un punto de vista material y como es sabido, la efectiva realización de los principios de autonomía y suficiencia financiera consagrados en la Constitución y recogidos en el Título VIII de la citada Ley 7/1985. El principio de autonomía, referido al ámbito de la actividad financiera local, se traduce en la capacidad de las Entidades locales para gobernar sus respectivas Haciendas. Esta capacidad implica algo más que la supresión de la tutela financiera del Estado sobre el sector local, involucrando a las propias Corporaciones en el proceso de obtención y empleo de sus recursos financieros y permitiéndoles incidir en la determinación del volumen de los mismos y en la libre organización de su gasto, tal y como ha declarado expresamente el Tribunal Constitucional en su labor integradora de la norma fundamental [STC 179/1985, (FJ 1) y, más recientemente, STC 31/2010, (FJ 139)].

La ejecución del Derecho Comunitario, por fin, no altera la estructura del sistema de distribución constitucional de competencias de los Estados miembros [STC 13/1998, (FJ 3)], pero incide claramente en el ejercicio de las mismas a través de los principios de “eficacia directa” y “primacía”. Así, el principio de no discriminación y otras libertades básicas contenidas en los Tratados (libertad de circulación, establecimiento, etc.), además del régimen de prohibición de ayudas de Estado y el Derecho derivado concretado en múltiples Directivas y Reglamentos, limitan el poder tributario de los Estados miembros, sin –conviene insistir- interferir en el sistema de distribución territorial de competencias entre los distintos niveles de poder territorial diseñado por cada orden constitucional. Para ilustrar cómo incide el Derecho Europeo sobre el poder tributario del Estado podríamos citar como ejemplo bien reciente las cuestiones prejudiciales planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en relación con el Real Decreto 198/2015, de 23 de marzo, que desarrolla el artículo 112 bis del Texto Refundido de la Ley de Aguas (Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio), por el que se crea el canon para la utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica(2).

II. TRIBUTOS ESTATALES EN EL SECTOR ELÉCTRICO Y SU “ACUMULACIÓN” CON TRIBUTOS SIMILARES DE OTRAS HACIENDAS TERRITORIALES: LA POSICIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El artículo 133.1 de la Constitución establece que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”. Además, el Estado tiene atribuida la competencia sobre la materia “Hacienda general” en el artículo 149.1.14ª de la misma norma fundamental. Y el artículo 157.3 dispone que a través de “Ley Orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras” de las Comunidades Autónomas. Es claro que estos tres preceptos constitucionales atribuyen al Estado una función de coordinación u ordenación del sistema tributario en su conjunto. Dicho en palabras del Tribunal Constitucional, el Estado no es sólo “competente para regular sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado” [STC 72/2003, (FJ 5) y STC 31/2010, (FJ 130)].

De ahí que sea preciso distinguir entre, por un lado, la función de coordinación del sistema tributario del conjunto del Estado (que integran la Hacienda de la instancia central, las autonómicas y las locales) y que se efectúa a través de la LOFCA y la LHL y, por el otro, el análisis del sistema tributario estatal en sentido estricto, es decir, de tributos aprobados por las Cortes Generales y que son, por ello, de titularidad estatal. Somos conscientes de que esta división no es tajante, ya que la mayor parte de los tributos estatales tienen la naturaleza de cedidos a las Comunidades Autónomas, incluyendo muchas veces esa cesión la capacidad normativa cuyo ejercicio, por lo demás, apenas podría tener una orientación medioambiental. El legislador estatal, al configurar su sistema tributario propio, es competente para crear tributos (extrafiscales) ambientales o bien orientar en un sentido ecológico los tributos ya existentes. Un caso de tributo ambiental indiscutible es el Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero, creado por la Ley16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Ahora bien, paradójicamente la extrafiscalidad, como fenómeno jurídico, adquiere asimismo relevancia por su ausencia. En efecto, debemos preguntarnos si es posible gravar una misma manifestación de capacidad económica o índice de riqueza imputable a una misma persona (física o jurídica) por dos tributos diferentes en el supuesto de que ninguno de ellos tenga carácter extrafiscal. Este fenómeno tiene especial incidencia en el sector eléctrico. Dicho con otras palabras, debemos interrogarnos sobre si es lícita constitucionalmente una doble imposición en ausencia de finalidad de ordenación en los tributos que producen dicho efecto. La cuestión dista de tener una respuesta clara habida cuenta que nuestra Constitución no contempla expresamente una prohibición de doble imposición, salvo el precepto contenido en el artículo 6.2 de la LOFCA, que integra el bloque de la constitucionalidad y al que luego nos referiremos, que impide a las Comunidades Autónomas establecer tributos que recaigan sobre los mismos hechos imponibles ya gravados por el Estado o por las Haciendas Locales; un artículo 6 de la LOFCA que preserva la potestad originaria del Estado para establecer tributos en consonancia con el artículo 133.1 de la Constitución.

El problema ya se ha planteado en relación con los impuestos creados por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. Esta Ley creó cuatro nuevas figuras: el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE), el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, el Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas y un llamado Canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica. Pese a las declaraciones contenidas en la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012 acerca de la pretendida finalidad ecológica de los impuestos ahí regulados, debe rechazarse el carácter ambiental de estos impuestos, para calificarlos de recaudatorios, ya que no introducen incentivo de ningún tipo para la producción de energía eléctrica de una forma más sostenible.

Así lo atestigua la disposición adicional segunda de la citada Ley 15/2012 que dispone expresamente –bajo la rúbrica “Costes del sistema eléctrico”- que “En las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de cada año se destinará a financiar los costes del sistema eléctrico previstos en el artículo 13 de la Ley del Sector Eléctrico, un importe equivalente a la suma de los siguientes: a) La estimación de la recaudación anual derivada de los tributos y cánones incluidos en la presente Ley; b) El ingreso estimado por la subasta de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, con un máximo de 500 millones de euros”. Unos “costes del sistema eléctrico” de naturaleza extraordinariamente heterogénea y que se concretan, entre otros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (LSE), en la retribución de las actividades de transporte y distribución, el régimen retributivo específico de la actividad de generación a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, y la dotación del fondo para la financiación del Plan General de Residuos Radiactivos. En definitiva, con esta Ley se pretende que los productores de energía eléctrica asuman su responsabilidad en la financiación del llamado déficit tarifario, esto es, del desajuste entre los ingresos procedentes de la aplicación de las tarifas y peajes a los suministros y acceso a las redes de transporte o distribución, respecto de los costes reconocidos a las actividades y costes regulados del sistema eléctrico.

Pues bien, creo que es necesario interrogarse, desde una perspectiva estrictamente jurídico-constitucional, por los motivos que existen, si es que los hubiera, para el establecimiento de estos Impuestos sobre las empresas que operan en el sector eléctrico, cuando esas mismas empresas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto de Actividades Económicas y, por lo tanto, sus beneficios ya son gravados por razón de la capacidad económica manifestada en la obtención de renta. Porque salvo que se aceptara, en línea con lo sugerido por la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, que la producción de energía eléctrica constituye en cuanto tal una manifestación de riqueza –lo cual evidentemente no es así-, resulta necesario buscar una justificación para la carga tributaria suplementaria que recae sobre las empresas de ese sector de la economía, lo que podría vulnerar los principios de capacidad económica, igualdad y generalidad consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución; máxime cuando, como antes hemos indicado, los Impuestos que ocupan nuestra atención pueden quizás carecer de una clara finalidad ambiental, al tratarse de tributos más bien recaudatorios que pretenden hacer frente al problema del déficit tarifario.

Justamente estas razones son las que invocó el Tribunal Supremo en los Autos dictados el 14 de junio de 2016 y 10 de enero de 2018(3) en los que se plantean cuestiones de inconstitucionalidad en relación con doce artículos del IVPEE y los Impuestos que gravan la producción y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos; Autos que enfatizan una “doble imposición económica” en relación con el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) en el caso del IVPEE, y en relación con las tasas que ya gravan el almacenamiento y la gestión de los residuos radiactivos para el supuesto de los Impuestos de la Ley 15/2012 que recaen sobre la energía nucleoeléctrica. Porque, aun reconociendo que no existe una prohibición constitucional expresa de doble imposición, para el Tribunal Supremo podría estarse vulnerando el artículo 31.1 al incidir estos tributos sobre la misma capacidad y carecer los creados por la Ley 15/2012 de finalidad ambiental(4).

No obstante, el Tribunal Constitucional, mediante el Auto 69/2018, de 20 de junio, no ha admitido la cuestión de inconstitucionalidad relativa a la posible doble imposición entre el IVPEE y el IAE, a la espera de que un pronunciamiento respecto de los impuestos nucleares. Para ello se basa el máximo intérprete de la Constitución en la STC 60/2013, en la que se declaraba que “una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad” (FJ 4). Por tanto, en nuestro ordenamiento solo está proscrita la doble imposición producida por tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el IVPEE (estatal) y el IAE (local), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.

A este respecto, el principio de no confiscatoriedad “obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]” [SSTC 150/1990, (FJ 9); 14/1998, FJ 11 B); y 242/1999, (FJ 23), y AATC 71/2008 (FJ 6); 120/2008, (FJ 1), y 342/2008, (FJ 1)].

Pues bien, para el Auto 69/2018 que comentamos, debe en primer término subrayarse que el IVPEE es de titularidad estatal, mientras que el IAE es local, por lo que, al no entrar en liza ningún tributo autonómico, no resulta de aplicación el artículo 6 LOFCA, que es el único precepto del bloque de la constitucionalidad que establece una prohibición de doble imposición. Fuera de los tributos propios autonómicos, para los que está expresamente prohibida, la situación en que un mismo sujeto pasivo debe tributar por similares manifestaciones de su capacidad de pago tiene lugar en distintos supuestos, especialmente (aunque no solo) entre el sistema tributario estatal y local. El Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado sobre varias de las situaciones reseñadas. Así, la superposición entre el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y el Impuesto sobre el Patrimonio fue estudiada en la STC 233/1999 (FJ 23), negando el Tribunal que el IBI, al “incurrir en duplicidad con el impuesto estatal sobre el patrimonio —de manera que ‘un mismo bien estaría doblemente sometido a un impuesto’—, result[e] contrario a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad recogidos en el art. 31.1 CE”. Así pues, la doble imposición entre el IVPEE y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional.

Para alcanzar esta conclusión –declara el Auto 69/2018 (FJ 4)- “no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso. Prueba de lo cual, según reflejan los pronunciamientos recién extractados, es que al abordar casos de concurrencia entre impuestos estatales y locales este Tribunal no ha tenido en cuenta el factor de la extrafiscalidad, sino que ha admitido el solapamiento aun tratándose de tributos con una finalidad principalmente fiscal”.

El principio de no confiscatoriedad se erige como un límite que “obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades” [por todas, STC 150/1990 (FJ 9)]. En el presente caso, añade el repetido Auto 69/2018 (FJ 4), “ni en el Auto por el que se promueve la cuestión ni, lo que es más revelador, en el recurso de Iberdrola Generación, S.A.U., que da lugar a la misma se aporta dato o argumento alguno dirigido a fundamentar que el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica tenga alcance confiscatorio, lo que nos conduce a descartar esta imputación”.

No dudamos en calificar de decepcionante este posicionamiento del Tribunal Constitucional. Porque, como ha explicado el Profesor RODRÍGUEZ BEREIJO, en el principio de no confiscatoriedad contenido en el artículo 31.1 de nuestra Constitición puede verse “una concreción autónoma del principio de proporcionalidad inherente al Estado de Derecho, en cuanto prohibición o interdicción de excesividad de la imposición que conecta directamente con la idea de “moderación” y de “medida justa” en el sentido de equilibrio (K. LARENZ) y, por tanto, consagración constitucional, con un matiz distinto del principio de igualdad, de la aspiración a un “Derecho Tributario justo”(5). De estos principios cabría derivar, en mi opinión, una exigencia al legislador para que tenga que justificar la creación de un nuevo tributo, distinto de los que con carácter general gravan la renta, el patrimonio o el consumo, que produzca un efecto de doble imposición económica sin que en su régimen jurídico se aprecie una finalidad de ordenación.

Al margen de ello, es claro que corresponde al Estado el establecimiento del marco general de los sistemas tributarios de las Comunidades y de las Corporaciones Locales a través de la LOFCA y de la LHL. Dada la textura abierta de la Constitución financiera española, en la que son posibles distintos modelos de financiación territorial, el Estado, a través de la LOFCA y de la LHL, dispone de un amplísimo margen de decisión a la hora de modular el grado mayor o menor de autonomía de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales en punto a la creación de tributos ambientales o a la introducción de medidas fiscales de esta naturaleza en los tributos sobre los que tienen capacidad normativa. Pues, como más arriba hemos subrayado, la Constitución se limita a enunciar una serie de principios generales (autonomía, coordinación, suficiencia y solidaridad) y recursos que han de nutrir las Haciendas autonómicas, pero sin llenar de contenido a tales principios ni atribuir un peso relativo específico a esos recursos en el conjunto del sistema.

Así, en relación con los impuestos propios autonómicos hay unanimidad en considerar que requieren ser coordinados. Por solo citar el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario(6), en relación con los impuestos medioambientales autonómicos la principal dificultad que surge para su territorialización es que no siempre es posible corregir las externalidades negativas con un impuesto regional, dado que aquéllas exceden de su ámbito territorial. Y tiene razón dicho Informe al subrayar que el problema que ha surgido en España es que las Comunidades Autónomas han extremado la utilización de su capacidad normativa en este ámbito sobre la base de argumentos pretendidamente medioambientales que no pueden justificarse desde esas bases y que, además, han generado un importante caos legislativo; lo cual resulta especialmente palpable en el sector eléctrico. Esto no quiere decir que determinados impuestos no puedan regionalizarse, bajo unas bases normativas comunes, como pueda ser el caso de los gravámenes sobre vertidos a aguas litorales; mientras que otros impuestos quizás deberían eliminarse porque los problemas que pretenden atajarse se abordan mejor desde la instancia estatal o porque carezcan de sentido en sí mismos considerados por ser dañinos a la unidad de mercado o tener consecuencias económicas negativas.

De ahí que quizás, en una primera aproximación, parecería conveniente que el Estado hiciera uso de la competencia armonizadora que el olvidado artículo 150.3 de la Constitución le reconoce en una materia especialmente necesitada de articulación racional como es la fiscalidad ambiental autonómica y, en particular, en relación con los tributos autonómicos que inciden en el sector eléctrico, ya sea en la fase de generación, o en las de distribución, transporte o consumo. Recordemos que el artículo 150.3 dispone que el Estado puede “dictar leyes que establezcan los principios necesarios para armonizar las disposiciones normativas de las Comunidades Autónomas, aún en el caso de materias atribuidas a la competencia de éstas, cuando así lo exija el interés general. Corresponde a las Cortes Generales, por mayoría absoluta de cada Cámara, la apreciación de esta necesidad”. Pues aunque las Comunidades Autónomas tienen competencia para crear sus propios tributos dentro del marco diseñado por la Constitución y la LOFCA, el Estado puede encauzar y ordenar el ejercicio de esa competencia, reservando de manera clara un espacio propio y exclusivo a la autonomía financiera autonómica –pensemos, por ejemplo, en los gravámenes sobre emisiones que ya existen en algunas Comunidades Autónomas- pero al mismo tiempo delimitando con la mayor precisión posible las fronteras que no se pueden rebasar por las Haciendas autonómicas, lo cual iría en beneficio de la unidad de mercado, la seguridad jurídica y además disminuiría la litigiosidad.

Ahora bien, el hecho de que el Tribunal Constitucional, en la STC 76/1983 sobre la experiencia fallida de la LOAPA, haya considerado que la Ley de armonización constituye una norma excepcional de cierre del sistema a la que el legislador estatal sólo puede acudir cuando no disponga de otros cauces constitucionales para el ejercicio de su potestad legislativa(7), aconsejaría quizás abordar una reforma de la LOFCA en la que se vedara la creación de nuevos impuestos autonómicos con la consecuente supresión del artículo 6 de esta Ley Orgánica, que ha demostrado ser una fuente inagotable de litigiosidad y ha erosionado la unidad de mercado.

Al mismo tiempo, esa reforma habría de garantizar a las Comunidades Autónomas una participación efectiva en la recaudación de los nuevos tributos creados por el Estado y no contemplados expresamente en la LOFCA. Sería obligado, para respetar el artículo 157.1 de la Constitución, que expresamente se refiere a los tributos propios como uno de los recursos que nutren las Haciendas autonómicas, que determinados impuestos que actualmente son de titularidad estatal, se reconocieran en la LOFCA como plenamente autonómicos. En concreto, ese espacio fiscal propio se podría acotar, por un lado, a la imposición patrimonial sobre las personas físicas: Impuesto sobre Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, asegurando en todo caso que las medidas tributarias de cada Comunidad Autónoma no se extienden fuera de su ámbito territorial de competencias y previendo un nivel mínimo de imposición en todo el Estado en aras de no afectar en exceso a la unidad de mercado. Por otra parte, ese espacio fiscal propio autonómico podría abarcar igualmente la fiscalidad energética de naturaleza ambiental, focalizada en el campo de las emisiones y residuos, y preservando así mismo un mínimo común denominador normativo en todo el territorio español, sin perjuicio de atribuir competencias legislativas que permitieran adaptar los gravámenes a las peculiaridades de cada Comunidad Autónoma.

La ventaja de una reforma de esta naturaleza radicaría, en mi opinión, en la eliminación de todos los problemas vinculados al ejercicio de competencias concurrentes que constituye en buena medida el origen de las controversias suscitadas alrededor del artículo 6 de la LOFCA. No parece, para terminar, que una reforma en esta dirección atente contra la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas reconocida en el artículo 156.1 de la Constitución, máxime cuando la configuración actual de los tributos cedidos conlleva una cesión muy amplia de competencias normativas y subsiste la facultad (apenas ejercida) para el establecimiento de recargos sobre tributos estatales. Pero, en cualquier caso, el Estado deberá intentar y agotar previamente las vías cooperativas en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera; porque, como ha declarado la STC 13/2007 (FJ 9), es prioritario intentar el acuerdo en dicho Consejo donde habrían de alcanzarse unas reglas comunes que, para gozar de mayor fuerza vinculante, podrían luego elevarse a rango de ley, como ha sucedido con los sucesivos modelos de financiación. Pues el principio de lealtad institucional parece aconsejar que se prioricen las vías cooperativas antes de acudir a las imperativas, como se desprende claramente de la citada STC 13/2007. A falta de dicho acuerdo, ya podría el Estado coordinar los tributos propios autonómicos utilizando los títulos competenciales de los artículos 149.1.14ª y 157.3 de la Constitución.

Recordemos, para finalizar este epígrafe, la función constitucional que tiene asignada la LOFCA. Como es sabido, el artículo 157.3 de la Constitución remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas. Este precepto, para su cabal inteligencia, debe interpretarse en conexión con los ya citados artículos 133.1 y 149.1.14ª de la norma fundamental, para llegar a la conclusión de que se ha encomendado al legislador estatal la función de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las Comunidades Autónomas; función en cuyo cumplimiento la instancia central disfruta de una amplísima libertad de configuración, toda vez que se trata de llenar de contenido principios tan genéricos como el de autonomía, coordinación y solidaridad. En este sentido, la STC 68/1996 (FJ 9) declara que el artículo 157.3 habilita al Estado para “la intervención unilateral () a fin de alcanzar un mínimo grado de homogeneidad en el sistema de financiación autonómico, orillando así la dificultad que habría supuesto que dicho sistema quedase exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración de cada uno de los Estatutos de Autonomía”.

Pues el sistema de financiación diseñado por la LOFCA es “uno de los varios constitucionalmente posibles” (STC 68/1996, FJ 10) y de hecho la LOFCA ha experimentado reformas sucesivas que paulatinamente han incrementado las competencias normativas, de gestión y de recaudación de las Comunidades Autónomas bajo la invocación explícita en su texto del principio de corresponsabilidad fiscal (Leyes Orgánicas 371996, 7/2001 y 3/2009). Siguiendo este mismo planteamiento, la STC 192/2000 (FJ 4) afirma que la Constitución “no predetermina cuál haya de ser el sistema de financiación autonómica, sino que atribuye esa función a una Ley Orgánica, que cumple de este modo una función delimitadora de las competencias financieras estatales y autonómicas previstas”.

Por fin, corresponde al Estado el establecimiento del sistema tributario de las Corporaciones Locales. Desde la STC 179/1985 se reafirma la competencia del legislador estatal para configurar el sistema tributario local sobre la base del artículo 133, apartados 1 y 2 de la Constitución, debiendo procurar alcanzar una solución equilibrada entre las exigencias derivadas del principio de reserva de ley en materia tributaria y la autonomía local garantizada por el artículo 140 de la Constitución. En todo caso ha de alcanzarse una suficiencia financiera que, en los términos del artículo 142 de la norma fundamental, haga posible que las Corporaciones Locales cumplan las funciones legalmente encomendadas [STC 96/1990, (FJ 7), 331/1993 (FJ 2B) y 233/1999, (FJ 22)]. En cuanto a los tributos propios de las Corporaciones Locales el Tribunal Constitucional entiende precisamente que la reserva de ley opera a través del legislador estatal porque la misma atiende a objetivos como la unidad del ordenamiento y la igualdad en la posición jurídica de los contribuyentes que sólo desde la instancia central se pueden asegurar, estando vedada la intervención de las Comunidades Autónomas en este concreto ámbito normativo [STC 31/2010, (FJ 139)].

En cumplimiento de los artículos 133, apartados 1 y 2, del artículo 142 y del artículo 149.1, apartados 14ª y 18ª, se aprobó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales que, tras sucesivos cambios normativos, ha devenido en el vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Y es en el marco de esta última Ley donde cabría introducir el interés ambiental de manera más marcada de lo que sucede hasta ahora, no tanto en las tasas donde los Plenos de las Corporaciones ya están en condiciones de incorporar los incentivos adecuados en las Ordenanzas con una finalidad ecológica (como sucede en la tasa de recogida de basuras), sino añadiendo nuevas deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales “verdes”, así como mejorando la regulación actual, en los Impuestos sobre Bienes Inmuebles, sobre Actividades Económicas o sobre Vehículos de Tracción Mecánica, cuando no creando nuevas figuras.

III. LAS COMPETENCIAS TRIBUTARIAS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: COORDINACIÓN DE SUS TRIBUTOS PROPIOS Y RECONOCIMIENTO DE UN ESPACIO FISCAL. INCIDENCIA EN EL SECTOR ELÉCTRICO

Los títulos competenciales que habilitan a las Comunidades Autónomas para el establecimiento por sus Asambleas legislativas de tributos propios son evidentes. Por un lado, el artículo 133.2 de la Constitución dispone que aquéllas “podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes”; por otra, el artículo 157.1.b) menciona expresamente entre los recursos que han de nutrir a las Haciendas autonómicas “sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales”.

La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas –consecuencia y, al mismo tiempo, condicionante de su autonomía política- se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente del gasto, pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, el artículo 156.1 de la Constitución vincula la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas “al desarrollo y ejecución de sus competencias” [SSTC 13/1992, (FJ 7) y 48/2004, (FJ 11)]. Con relación al ingreso, esto es, a “la capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos” [SSTC 289/2000, (FJ 3) y 104/2000, (FJ 4)], el Tribunal Constitucional tiene declarado que “la autonomía financiera () implica tanto la capacidad de las Comunidades Autónomas para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado –en términos de suficiencia- de ingresos, de acuerdo con los artículos 133.2 y 157.1. CE”(8).

Ya hemos indicado que la Constitución no precisa la importancia relativa de los tributos propios en relación con otros recursos que, en última instancia, han acabado teniendo y continúan ostentando una importancia bastante más significativa en términos recaudatorios, cuales son los “impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado”, “otras participaciones en los ingresos del Estado [letra a)], o incluso “el producto de las operaciones de crédito”. Escasa relevancia, pues, de los tributos propios si se atiende a la generación de ingresos para estas Haciendas territoriales, que no llegaron a 2016 al 2,4 por 100 sobre los ingresos tributarios totales(9), y que contrasta sin embargo con la significación cualitativa de este recurso desde la perspectiva de constituir la manifestación más potente de autonomía tributaria y de corresponsabilidad fiscal, por cuanto se trata de tributos creados (inventados) por las Comunidades Autónomas y cuya gestión y rendimientos sólo a ellas son imputables. A todo ello habría que añadir, para cerrar esta panorámica global de los tributos propios, que su escasa potencia recaudatoria contrasta también con el alto nivel de litigiosidad; esta última provocada por la práctica sistemática del Gobierno de la Nación de impugnar ante el Tribunal Constitucional cualquier intento por las Comunidades Autónomas de aprovechar su espacio fiscal propio, al tiempo que se reclama que aumenten sus ingresos tributarios con el fin de reducir sus niveles de déficit y endeudamiento, lo cual no deja de ser paradójico y resulta cuestionable desde el deber de lealtad institucional.

Pero lo que interesa subrayar ahora es que, según hemos visto, el artículo 156.1 de la Constitución vincula la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas “al desarrollo y ejecución de sus competencias”. En este sentido, el Tribunal Constitucional [SSTC 37/1987 (FJ 13)] hace suya la teoría de la doble competencia que han de ostentar las Comunidades Autónomas para poder establecer un tributo extrafiscal, en concreto: la competencia tributaria y la material, sobre la que se proyecte el tributo de que se trate, en el caso que nos ocupa la competencia en materia de medio ambiente. Por tanto, a la Comunidad Autónoma que establece el tributo no le bastaría con ostentar la competencia tributaria en el caso de que el tributo persiga un fin de ordenación (medioambiental). De esta manera, el problema se reduce a determinar –tanto en el ámbito autonómico y, en menor medida, en el local- si el ejercicio del poder tributario subcentral puede vulnerar la distribución constitucional de competencias al invadir o interferir ilegítimamente en competencias materiales del Estado.

Puede ser de utilidad acudir al Derecho alemán, en el que se plantea un problema análogo en relación con los impuestos municipales sobre el consumo creados por los Estados federados (Länder) que no pueden ser equivalentes a un impuesto federal (central), de acuerdo con el artículo 105.2.a) de la Constitución de aquel país. El Tribunal Constitucional Federal de Alemania no exige al Ente subcentral que sea titular de la competencia material para crear un tributo, bastando con la mera competencia tributaria. Ahora bien, el tributo de ordenación no puede contradecir la concepción global que sobre esa materia haya plasmado el legislador federal (central) en su normativa ni tampoco disposiciones particulares contenidas en la misma. En Alemania, al igual que en España, las competencias sobre medio ambiente son concurrentes, correspondiendo a la Federación la legislación básica. Lo relevante es, de acuerdo con el Tribunal Constitucional Federal alemán, que el ordenamiento jurídico no resulte contradictorio; un resultado al que se podría llegar cuando los fines de ordenación introducidos por el tributo subcentral no son compatibles con el sentido de las decisiones tomadas por el legislador material federal (central). Pues la cláusula de Estado de Derecho y el principio de lealtad federal (Bundestreue) exigen que las competencias de cada nivel territorial se ejerciten tomando en consideración las competencias de las otras instancias de poder, al objeto de que el destinatario de la norma no se encuentre ante disposiciones contradictorias. Cuál de las normas que entran en contradicción ha de ceder en el caso concreto, es una cuestión que se ha de dilucidar a la vista del rango, momento de aprobación y especialidad de las reglas en conflicto(10). Ahora bien, esta doctrina juega en doble sentido, de modo que, tal como sostiene el Tribunal Constitucional Federal alemán, si el Ente subcentral fuera el titular de la competencia material, el impuesto federal de ordenación no debería contravenir la concepción global que sobre esa materia se hubiese plasmado en las leyes del Land o Estado federado.

A la vista de esta doctrina, y sin que sea nuestra intención trasladar mecánicamente y sin los debidos ajustes soluciones de otros ordenamientos, lo cierto es que cabría matizar la tesis de la “doble competencia” defendida por el Tribunal Constitucional español, en el sentido de considerar el poder tributario autonómico como un título competencial autónomo que basta por sí sólo para la creación de tributos, aunque siendo los mismos extrafiscales no deben contradecir o entorpecer la concepción global plasmada en las leyes estatales cuando sea la instancia central titular de las competencias porque, por ejemplo, la Constitución le atribuya la legislación básica, tal y como ocurre con la materia de medio ambiente(11). Así, por mencionar tributos concretos, los cánones autonómicos sobre aguas residuales deberían conciliarse con la legislación básica estatal reguladora de este recurso natural y cabría plantearse si los cánones eólicos, vigentes en algunas Comunidades Autónomas, se compadecen con la política energética cuyas “bases” debe fijar el Estado conforme dispone el artículo 149.1.25ª de la Constitución.

Por otra parte, sobre la creación de tributos propios por las Comunidades Autónomas existe el límite importante de la prohibición de doble imposición. El límite se encuentra regulado en el artículo 6, apartados 2 y 3, de la LOFCA. En efecto, el artículo 6.2 de la LOFCA dispone que “Las Comunidades Autónomas pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes”. Ahora bien, los tributos que sus Asambleas Legislativas aprueben “no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado”. Cuando éste último establezca un tributo sobre un hecho imponible ya gravado por las Comunidades Autónomas, que suponga a éstas una disminución de ingresos, ha de instrumentar las “medidas de coordinación o compensación adecuadas” a favor de las mismas. El artículo 6.3, por su parte, en la nueva redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, dispone, análogamente a lo dispuesto en el artículo 6.2, que “Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales”. Y añade que “Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro”.

La modificación operada por la citada Ley Orgánica 3/2009 del artículo 6.3 es muy relevante, como enseguida veremos, ya que con anterioridad a la misma se vedaba el establecimiento de tributos propios autonómicos sobre las “materias imponibles” –y no, como dice ahora la norma, sobre los “hechos imponibles”- ya cubiertas por los tributos locales. La modificación ha supuesto, sin duda, una ampliación de la competencia autonómica para crear tributos propios, según ha reconocido recientemente la STC 120/2018 (FJ 3) en relación con el Impuesto extremeño que grava las actividades de producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica.

Justamente es la nueva redacción del artículo 6.3 de la LOFCA lo que ha llevado al Tribunal Constitucional a declarar la constitucionalidad del Impuesto extremeño en su STC 120/2018. Un gravamen muy similar creado por el Parlamento de la misma Comunidad Autónoma no superó el control de constitucionalidad en la STC 22/2015, ya que la “materia imponible” del impuesto autonómico coincidía sustancialmente con la del IAE. Pues el nuevo artículo 6.3 ensancha, como ya hemos dicho, el campo autonómico para la creación de tributos propios, también desde luego en el ámbito del sector eléctrico, de lo que constituye buena muestra la STC 120/2018.

En efecto, sobre la base de la comparación de los hechos imponibles del IAE y del impuesto extremeño sobre producción, almacenaje o transformación de energía eléctrica, la STC 120/2018 (FJ 3) resalta que las actividades económicas gravadas no coinciden, ya que el impuesto autonómico declara no sujetas, junto a las actividades de autoconsumo, la producción de electricidad que utilice como energía primaria la solar o la eólica o como combustible principal la biomasa o el biogás. De la misma manera que tampoco se aprecia coincidencia en las fórmulas de cuantificación, por cuanto el impuesto local grava el beneficio medio presunto de las instalaciones productoras de electricidad, mientras que el impuesto autonómico se atiene a datos reales, al tener en cuenta la producción bruta media de los tres últimos ejercicios expresada en kilovatios/hora. Por si fueran pocas las diferencias, la Sentencia señala como elemento adicional que ha de tenerse en cuenta que la recaudación obtenida por el impuesto extremeño se encuentra afectada –a diferencia desde luego del IAE- a programas de gasto de carácter medioambiental, entre los que destacan, por citar solo algunos, los de fomento de energías renovables y los que estimulen la reducción, reutilización y reciclaje de residuos.

A la luz de esta jurisprudencia, se abre la posibilidad de que las Comunidades Autónomas creen nuevos tributos propios también en el sector energético en general y eléctrico en particular. Unos tributos que, conviene subrayarlo, no habrían de tener en cualquier caso una finalidad extrafiscal. Así lo reconoce la STC 120/2018 (FJ 5), al invocar la STC 210/2012 sobre el Impuesto extremeño de depósitos bancarios; sentencia que declaró la constitucionalidad del gravamen por no ser equivalente con el IAE, igualmente a la vista de la nueva redacción del artículo 6.3 de la LOFCA y “sin entrar a valorar la existencia de posibles fines extrafiscales en el tributo autonómico”.

No obstante, tenemos que advertir que la STC 120/2018 analiza el Impuesto extremeño exclusivamente desde la perspectiva del artículo 6.3 de la LOFCA y en relación con el IAE. Desconocemos cuál podría haber sido el sentido de una hipotética sentencia del máximo intérprete de la Constitución si el impuesto que hubiera de ser comparado con el autonómico hubiera sido el IVPEE estatal(12), siendo básicamente idéntico el parámetro para realizar el juicio de constitucionalidad, es decir, la comparación de los “hechos imponibles” dadas las redacciones paralelas de los apartados 2 y 3 del artículo 6 de la LOFCA a partir de 2009.

Es cierto que el Tribunal Constitucional inicialmente asumió una interpretación en virtud de la cual ”lo que el artículo 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente” [SSTC 37/1987 (FJ 14), 186/1993 (FJ.4.c)]; interpretación que entendida de manera rígida convertiría el límite del artículo 6.2 de la LOFCA en prácticamente inefectivo, ya que bastaría con que uno de los elementos del hecho imponible fuera diverso para que el tributo autonómico no incurriera en doble imposición. De ahí que a partir de las SSTC 289/2000 (FJ 4), 168/2004 (FJ 6), 179/2006 (FJ 4), ATC 456/2007 (FJ 6) y, más recientemente, SSTC 122/2012 (FJ 3), 122/2012 (FJ 7), 210/2012 (FJ 3) y 53/2014 (FFJJ 3 y 4) se reconozca expresamente que el método de comparación deberá tomar el examen del hecho imponible como punto de partida, pero abarcando también “los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, es decir, los sujetos pasivos () la base imponible (), la capacidad económica gravada () o los supuestos de no sujeción o exención” [STC 122/2012 (FJ 7)].

Y, además, entre los elementos a comparar se encuentra lógicamente la posible concurrencia de “fines extrafiscales” en el tributo, si bien teniendo en cuenta que no basta una declaración de principios en el Preámbulo de la Ley, sino que la finalidad de ordenación ha de encontrar reflejo en la estructura del tributo [(STC 122/2012 FJ 4)]. Tal como declara la STC 134/1996 (FJ 6B) “la finalidad extrafiscal tendrá que aparecer reflejada en la estructura del impuesto y plasmarse en su hecho imponible, y no será suficiente para considerar que un tributo es primordialmente extrafiscal, y diferenciarlo de otro básicamente fiscal, con introducir en sus elementos coyunturales o accesorios, como son, por ejemplo, los beneficios fiscales, ciertas finalidades de estímulo o incentivo a determinadas conductas”. Además, según ha recordado muy recientemente la STC 74/2016 (FJ 2), que ha declarado inconstitucional el Impuesto catalán sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear, el dato de que la recaudación prevista en el tributo se encuentre afectada a una finalidad en concreto puede tener relevancia en el examen de equivalencia, si bien en términos sólo relativos, pues tal afectación “no es más que uno de los varios indicios –y no precisamente el más importante- a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo, esto es, de determinar si en el tributo autonómico prima el carácter contributivo o una finalidad extrafiscal”.

Con carácter general, pueden calificarse de extrafiscales aquellos tributos que persigan bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad. Todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no es incompatible con un propósito recaudatorio, ya que “de la misma manera que los tributos propiamente recaudatorios pueden perseguir y de hecho persiguen en la práctica otras finalidades extrafiscales, difícilmente habrá impuestos extrafiscales químicamente puros, pues en todo caso la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica” [STC 53/2014 (FJ 6)].

Y es que según declaró la citada STC 53/2014 en relación con el Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales creado por la Ley 15/2002, de 27 de diciembre, del Principado de Asturias, tras citar la doctrina contenida en la STC 289/2000, el carácter marcadamente extrafiscal del impuesto puede evitar el solapamiento con otros tributos estatales o locales. En este sentido, para que un tributo tenga el carácter de extrafiscal deben darse varios requisitos. Se parte, en primer lugar, de que la regulación del mismo se lleva a cabo dentro de las competencias asumidas por la Comunidad Autónoma que lo establezca; entre las que suelen encontrarse, entre otras, la ordenación del territorio y la protección del medio ambiente. El Tribunal Constitucional asume, de este modo, la teoría de la doble competencia que han de ostentar las Comunidades Autónomas para poder establecer un tributo extrafiscal: la competencia tributaria y la material sobre la que se proyecte el tributo de que se trate. Cumpliéndose esta condición previa, el tributo debe tener, en segundo lugar, una intrínseca finalidad de ordenación, es decir, ha de buscar como objetivo complementario de la obtención de ingresos otro objetivo de política económica o social. El hecho de que la recaudación del tributo esté afecta a la elaboración y ejecución de programas de gasto relacionados con la finalidad de ordenación es tenido en cuenta por el Tribunal a la hora de hacer el juicio de constitucionalidad. Y asimismo, en tercer lugar, constituye un elemento decisivo que los elementos cuantitativos del tributo –exenciones, base imponible, tipos de gravamen, bonificaciones y otros beneficios fiscales- estén configurados de tal manera que produzcan un efecto incentivo en la dirección de modular el comportamiento de los sujetos afectados por el tributo hacia la consecución efectiva de la finalidad extrafiscal.

En suma, la más reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional se ha decantado, por fin, por interpretar las cláusulas del artículo 6.2 y 6.3 de la LOFCA a la luz de la finalidad de la norma. Para este fin resultan de gran utilidad las conclusiones de la doctrina alemana en relación con el artículo 105.2.a) –ya más arriba citado- de la Ley Fundamental de Bonn; precepto donde se contiene la conocida como prohibición de equivalencia (Gleichartigkeitsverbot). En virtud de tal disposición, “Los Länder poseen la competencia legislativa en materia de impuestos locales sobre el consumo y el lujo mientras y en tanto que estos impuestos no fueran del mismo tipo que los regulados por Ley federal ()”. El precepto transcrito se contempla bajo el punto de vista de una norma orientada a la protección del derecho de propiedad (Eigentumsschutz) frente a la posibilidad de dobles imposiciones no coordinadas en el marco de un Estado federal, en el cual diferentes instancias de poder territorial se encuentran investidas del poder de inventar impuestos; de manera que la segunda función que cumple esa norma constitucional en cuanto regla de organización delimitadora de competencias concurrentes, pasa a un segundo plano(13).

Desde una perspectiva diferente, hay que referirse al principio de territorialidad y a la libertad de circulación como límites al poder tributario autonómico. El artículo 157.2 de la Constitución dispone que “Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. Este precepto supone la consagración del principio de territorialidad como límite al poder tributario de estos Entes territoriales –y no sólo por lo que hace a la creación de sus propios tributos- y debe ser interpretado en conexión con el artículo 139.2 de la norma fundamental que, en aras del mercado interior, garantiza la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español(14). De ahí que el artículo 1.1.a) de la LOFCA disponga que el sistema de ingresos de las Comunidades Autónomas deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso, “privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio español”.

Ciertamente el principio de territorialidad de las competencias es algo implícito al sistema de autonomías territoriales (SSTC 13/1988, 101/1995 y 132/1996). El territorio delimita, así, el ámbito lícito de ejercicio de sus competencias por las Comunidades Autónomas (STC 204/2002). Importa destacar que el artículo 9 de la LOFCA concreta el principio de territorialidad en relación con los tributos propios de forma que no podrán sujetarse a los mismos “patrimonios situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma” [letra a)]; como tampoco podrán gravarse, como tales, “negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo” [letra b)]; por fin, los tributos propios “no podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías, servicios o capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español () ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades” [letra c)].

Ahora bien, en consonancia con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional [STC 168/2004 (FJ 5)], las actuaciones autonómicas sólo revisten entidad suficiente para reputarlas vulneradoras de la libertad de circulación de personas y bienes “cuando su incidencia sobre ésta implique el surgimiento de obstáculos que no guarden relación y sean desproporcionados respecto del fin constitucionalmente lícito que persiguen”. Porque el principio de igualdad territorial se concreta en la “preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes”, teniendo en cuenta que la apelación a la igualdad territorial no puede pretender, ni mucho menos, “un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía” [STC 233/1999, (FJ 26)]. A partir de esta premisa se impone una interpretación más bien flexible de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales, personas, bienes y servicios como límites al poder tributario autonómico, puesto que un entendimiento demasiado rígido de estas normas reduciría en la práctica a la mínima expresión la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas. Dentro de este marco general, el artículo 139.1 de la Constitución tiene un sentido muy claro, que puede y debe desplegar importantes consecuencias en el ámbito tributario, a saber: la prohibición de discriminación por motivos de carácter territorial, es decir, por razón de vecindad o residencia en una Comunidad Autónoma [STC 60/2015 (FJ 3)].

IV. CONCLUSIONES

En cualquier reforma que acometa el legislador de la fiscalidad energética vigente en España, o con carácter más amplio y ambicioso, si se pretende impulsar una “reforma fiscal verde”, se debería tener en cuenta el marco constitucional de distribución de competencias entre el Estado, las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales. Por ello, se propone una “visión global” y no parcial, para poder respetar tanto los principios constitucionales (autonomía, coordinación, suficiencia y solidaridad) que rigen en esta materia como el espacio fiscal propio de cada Hacienda territorial, garantizando unas medidas mínimamente coordinadas a nivel general que al tiempo se concilien con la autonomía y las especificidades propias de cada nivel de Hacienda.

Es necesario un mayor grado de coordinación entre la fiscalidad ambiental del Estado y la de las Comunidades Autónomas. En este sentido, se podría acometer una reforma de la LOFCA que habrá de surgir preferentemente de la vía cooperativa, es decir, que en la medida de lo posible contara con el previo acuerdo de las Comunidades Autónomas en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera. Solo en el caso de que no se llegara a ese acuerdo, podría el Estado unilateralmente efectuar esa reforma sobre la base de los títulos competenciales del artículo 149.1.14ª y del artículo 157.3 de la Constitución, garantizando en todo caso la autonomía financiera de esos Entes territoriales.

NOTAS:

(1). Como tempranamente advirtió PALAO TABOADA, C, “La distribución territorial del poder financiero en España”, Crónica Tributaria, núm. 52, 1980, p. 25.

(2). Auto, de 27 de junio de 2017, del Tribunal Supremo. Número de Recurso 740/2015. En este caso se puede observar cómo determinadas concepciones del Derecho Europeo (no tributario) inciden en el ejercicio del poder tributario de los Estados, de suerte que no cabe que esos tributos entren en contradicción con las concepciones de base del legislador “material”. Porque la Sala alberga serias dudas de la finalidad medioambiental del canon hidroeléctrico, y se plantea si este tributo podría ir en contra del principio comunitario medioambiental “quien contamina paga” recogido en el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del artículo 9 de la Directiva 2000/60/CE marco del agua, pues podría resultar contradictorio con la finalidad de protección y mejora del dominio público hidráulico. El segundo motivo se basa en la interpretación del principio de no discriminación recogido en el artículo 3.1. de la Directiva 2009/72/CE sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad, habida cuenta el diferente tratamiento de las empresas producción de energía hidroeléctrica en las cuencas intercomunitarias respecto de las intracomunitarias; por último, la Sala se plantea si el tributo puede incurrir en una ayuda de Estado y, por ello, estar prohibido por el artículo 107 de TFUE, en el sentido de que se estaría perjudicando a determinados productores de energía hidroeléctrica que operan en cuencas intercomunitarias frente a los productores de energía procedente de cualquier otra fuente.

(3). Rec. núm. 2554/2014, 2955/2014, 3240/2014 y 3817/2014.

(4). El planteamiento de las cuestiones de inconstitucionalidad fue acordado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo al examinar los recursos de UNESA (Asociación Española de Industria Eléctrica), Iberdrola y Endesa contra las Órdenes de Hacienda que establecen los modelos de dichos Impuestos.

(5). Cfr., RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los límites constitucionales del Poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en AA.VV., El Sistema Económico en la Constitución Española, Vol. II, XV Jornadas de Estudio de la Dirección General de los Servicios Jurídicos del Estado, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, p. 1330.

(6). Vid., Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, Secretaria de Estado de Hacienda, 2014, propuestas 96 a 101.

(7). Vid., MONTILLA MARTOS, J.A., “Ley marco. Ley Orgánica de transferencia y delegación. Ley de armonización”, en CASAS BAHAMONDE/RODRÍGUEZ-PIÑEIRO Y BRAVO FERRER, Comentarios a la Constitución española. XXXV Aniversario, Wolters Kluwer, Madrid, 2009, pp. 2516-2517.

(8). Una visión de conjunto en MARTÍN QUERALT/LOZANO SERRANO/TEJERIZO LÓPEZ/CASADO OLLERO, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 20ª ed., Tecnos, Madrid, 2015, p. 220 y ss.

(9). Vid., Las Haciendas autonómicas en cifras: 2015, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Secretaría General de Financiación Autonómica y Local, Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2015, p. 63 y ss.

(10). El Tribunal Constitucional fijó su doctrina en la Sentencia, de 8 de mayo de 1998, del Impuesto sobre los Envases (Verpackungssteuer) (BVerfGE 98, 106). De acuerdo con el artículo 105.2.a) de la Ley Fundamental de Bonn los Estados federados (Länder) poseen la competencia legislativa en materia de impuestos locales sobre el consumo y el lujo a condición de que tales impuestos no sean equivalentes a los regulados por una Ley federal. El Impuesto, que finalmente fue declarado inconstitucional, gravaba la venta de envases no reutilizables en establecimientos abiertos al público. El fallo se fundamentaba en la contradicción del Impuesto en cuestión con un sistema de tratamiento de residuos, regulado en una Ley federal y basado en la cooperación y colaboración voluntaria de las empresas que se pueden comprometer, si así lo quieren, a la recogida, clasificación, valorización y reciclaje de los residuos que generan a través de entidades sin ánimo de lucro creadas por esas mismas empresas (sistema del punto verde –der grüne Punkt-). La existencia del Impuesto en la práctica eliminaría esa cooperación voluntaria, porque la única manera de evitar el hecho imponible del Impuesto sobre los Envases era renunciar a los envases no retornables.

(11). Ahora bien, si se tratara de un tributo puramente recaudatorio, el poder tributario autonómico se debería poder ejercer sin estar condicionado por la distribución de competencias materiales. Tal debería haber sido el caso del Impuesto balear sobre las Loterías que, sin embargo, fue declarado inconstitucional por la STC 49/1995 por entender que interfería en el Monopolio estatal sobre dicho juego ex. artículo 149.1.14ª de la Constitución. A nuestro juicio se trataba de un tributo puramente recaudatorio o de fines puramente fiscales cuyos efectos sobre la explotación estatal del citado Monopolio eran puramente reflejos o indirectos. Tampoco compartimos la doctrina sentada en la STC 87/1987 que declaró inconstitucional la competencia de una Comunidad Autónoma para clasificar moralmente las películas como “X” o de “arte y ensayo” porque incidía en la legislación fiscal del Estado ya que se aplicaban tipos de gravamen distintos en el antiguo Impuesto General sobre Tráfico de Empresas, puesto que los límites deberían haber operado en el sentido justamente inverso: los fines extrafiscales de la legislación tributaria estatal no deberían contradecir los fines de las normas materiales autonómicas que tienen la competencia sobre cultura.

(12). Hay que recordar, sin embargo, que el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores, ha exonerado –en sus disposiciones adicionales sexta y séptima- del IVPEE a la electricidad producida e incorporada al sistema eléctrico durante seis meses, coincidentes con los meses de mayor demanda y mayores precios en los mercados mayoristas de electricidad. Ello ha forzado la modificación del cómputo de la base imponible y de los pagos fraccionados regulados en la normativa del tributo.

(13). Así, BIRK, D, Kommentar zum Grundgesetz. Alternativ Kommentar, 2ª ed. Luchterhand, München 1990. Rz. 16.

(14). Sobre estas libertades, permítasenos la remisión a ORTIZ CALLE, E, “Los tributos propios autonómicos y las libertades de establecimiento y circulación de personas, capitales, bienes y servicios”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN/ZORNOZA PÉREZ, La distribución del poder financiero en España, Marcial Pons, Madrid, 2013, p. 281 y ss.

Comentarios