No es de aplicación la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales a los agentes de seguros, a los efectos de la deducción de los gastos de los vehículos en el IRPF

No ha lugar al recurso interpuesto contra la sentencia que confirmó la resolución del TEAR de Galicia que entendió que el recurrente no podía deducirse en el IRPF los gastos asociados a su vehículo al no haber acreditado su afectación exclusiva a la actividad de agente de seguros, sin que pudiera ser equiparada dicha actividad con la de los agentes comerciales que necesitan desplazarse continuamente a la sede o domicilio de sus clientes para ofertar los productos que comercializan.

Iustel

Tal y como tiene declarado la Sala no es aplicable a los agentes de seguros la presunción de afectación exclusiva del vehículo particular a la actividad económica, establecida en favor de los agentes comerciales en sus desplazamientos, contenida en el art. 22.4 d) del RIRPF que no tiene en cuenta los eventuales usos privados que los considera irrelevantes. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección 2.ª

Sentencia 913/2025, de 03 de julio de 2025

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5300/2023

Ponente Excmo. Sr. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA

En Madrid, a 3 de julio de 2025.

Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 5300/2023 interpuesto contra la sentencia n.º 131, de 13 de febrero de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, sección 4.ª (su PO 15655/2021). Ha sido parte recurrente D. Sebastián, representado por la procuradora Dña. Patricia González Figueroa y defendido por el letrado de D. Mario Fernández Sáiz. Ha sido parte recurrida la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Fernández-Lomana García.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 30 de junio de 2021, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia desestimó las reclamaciones (números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003) interpuestas por D. Sebastián (en adelante, el recurrente) contra los Acuerdos de la AEAT de liquidaciones provisionales de su IRPF correspondientes a los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.

SEGUNDO. - El recurrente interpuso recurso contencioso administrativo contra dicha resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que fue turnado a su sección 4.ª como procedimiento ordinario 15655/2021. Fue desestimado mediante sentencia n.º 131, de 13 de febrero de 2023.

TERCERO. - Y presentó escrito de preparación de recurso de casación contra tal sentencia. En él, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad, señaló que la misma infringe el derecho estatal, en concreto el artículo 22.4.d) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y las siguientes " Sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia: Valencia, Sección: 3.ª, Fecha: 30/04/2021 N.º de Recurso: 665/2020, Valencia, Sección: 3.ª, de 21/04/2021, N.º de Recurso: 1759/2019. Castilla-La Mancha, Albacete, Secc. 2.ª, de fecha 30/07/2010, N.º de Recurso: 365/2006 ".

Indica, también, que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que impugna, y que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en los artículos 88.2a) y c) y 88.3a), todos de la LJCA.

CUARTO. - Por Auto de 8 de junio de 2023, el Tribunal sentenciador tuvo por preparado el recurso de casación emplazando a las partes ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS. Se han personado ante esta Sala el recurrente, a través de escrito presentado el 17 de julio de 2023 por la procuradora Dña. Patricia González Figueroa, bajo la dirección letrada de D. Mario Fernández Sáiz; y la Abogacía del Estado como parte recurrida, mediante escrito presentado el 8 de agosto de 2023.

QUINTO. - Por Auto de 18 de abril de 2024, esta Sala admitió el recurso de casación. En su acuerdo, se señaló:

"2.º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad

económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3.º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

SEXTO. - El 7 de junio de 2024, el recurrente interpuso el correspondiente recurso de casación solicitando, en resumen, lo siguiente:

- Que se determine "que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio".

- Se establezca que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

- Que se aplique al recurrente "la previsión, deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el Artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales".

SÉPTIMO. - El 30 de julio de 2024, la Abogacía del Estado presentó escrito de oposición. Alega, básicamente, que "La previsión contenida de afectación a la actividad económica, en favor de los agentes comerciales, en el artículo 22.4, letra d), del RIRF no resulta de aplicación a los agentes de seguro; y, a efectos fiscales, no cabe considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales".

OCTAVO.- Por providencia de 23 de mayo de 2025, se señaló el día 24 de junio de 2025 para deliberación, votación y fallo de este recurso, siendo designado ponente el Excmo. Sr. Manuel Fernandez-Lomana Garcia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la STSJ de Galicia de 13 de febrero de 2023 -rec.15655/2021- que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de 30 de junio de 2021 del TEAR de Galicia (liquidación IRPF años 2013/2014/2015/2016). Sin condena en costas.

Por auto de 18 de abril de 2023 se desestimó la petición de complemento/aclaración de sentencia.

SEGUNDO. - Hechos relevantes.

1.- El recurrente está dado de alta en el epígrafe 712 IAE: agentes y corredores de seguros; y tiene firmado un contrato de agencia con la sociedad Compañía Española de Seguros de Crédito a la Exportación para la zona de Galicia.

2.- La Administración no admitió determinados gastos al recurrente relacionados con la vivienda y con el vehículo.

Nos interesa centrarnos en los gastos relativos al vehículo.

En relación con estos gastos, el TEAR razonó que con arreglo al " art 22 (Elementos patrimoniales afectos a una actividad) del Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007, de 30/03, exige la afectación total y exclusiva a la actividad, sin ser posible ni la afectación parcial por tratarse de elementos patrimoniales indivisible ( STS n.º 1463/2017, de 13-06-2019 ) ni la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevantes, salvo, entre otros, los destinado a los desplazamiento profesionales de los representantes o agentes comerciales". Pues bien, para el TEAR el obligado tributario "no ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad de agente de seguros". Y no cabe equiparar a los agentes comerciales con los agentes de seguros. Por ello no considera deducibles los gastos asociados con los vehículos.

3.- Recurrida la decisión en vía contencioso-administrativa, el TSJ de Galicia confirmó la decisión del TEAR pues: por una parte, entendió que las actividades de los agentes y corredores de seguro y los agentes comerciales no son equiparables, razonando que "la labor desarrollada por el actor no procede equipararla a la que realizan los agentes comerciales, que necesitan desplazarse permanentemente a la sede o domicilio de sus clientes para ofertar los productos que comercializan. El agente de seguros lleva a cabo una labor de mediador, interviniendo en la contratación de los seguros, realizando un seguimiento de sus clientes, atendiendo a los siniestros que puedan producirse y desarrollando tareas administrativas, tareas que no implican necesariamente un desplazamiento continuo al centro de trabajo o domicilio de sus clientes. Por tanto, teniendo en cuenta que es el modo de operar de los agentes comerciales lo que justifica la presunción regulada en el art 27.5.5 previamente transcrito, y que difiere como se dijo al reclamante, dicha presunción no es aplicable al presente caso"; y, por otra, se consideró que no estaba acreditada la afectación, pues si bien "el recurrente precisa de un turismo para desarrollar una parte de su trabajo: visitas a clientes", "Lo que sucede es que este hecho objetivo es insuficiente, por sí mismo, para acreditar la afectación exclusiva a la actividad, ya que no aporta prueba -de terceros- que acredite cada desplazamiento, que el vehículo es aparcado los días no laborales y no utilizado, que los únicos gastos de combustible (y otros) puedan imputarse a labores profesionales, y esta ausencia de prueba, obliga a desestimar el recurso en este punto".

TERCERO.- El parecer de la Sala: el criterio sostenido por la STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 -.

1.- El debate en casación ha quedado ceñido a la aplicación de lo establecido en el art. 22.4.d) del RIRPF.

El art 22 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), regula los "elementos patrimoniales afectos a una actividad".

En su apartado 4, con carácter general establece que: "Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".

Sin embargo, acto seguido, la norma dispone que "no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:....d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales....".

Básicamente, lo que sostiene el obligado tributario es que la actividad de agente de seguros debe considerarse comprendida dentro de la actividad de representantes o agentes comerciales. En palabras del recurrente "el agente de seguros es una subespecie de agente comercial", lo que implicaría que le sería de aplicación la presunción establecida en el art. 22.4.d) del RIRPF.

2.- Hemos analizado una pretensión similar en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023-. En esta sentencia razonamos:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF, a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF. En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF, a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2.º, de la LIRPF, pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

Por lo tanto, para la Sala, ambas actividades no son equiparables a los efectos establecidos en el art. 22.4.d) del RIRPF.

CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023- y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF, la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos.

QUINTO. - Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

1.- Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

2.- No ha lugar al recurso de casación contra la STSJ de Galicia de 13 de febrero de 2023 -rec. 15655/2021-.

3.- No hacer imposición de las costas procesales en este recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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