El TS establece los efectos de la falta de depósito de los honorarios del perito tercero por parte del contribuyente que insta la tasación pericial contradictoria

Se confirma la liquidación girada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que tuvo en cuenta los valores comprobados por la Administración, toda vez que, habiéndose solicitado por el contribuyente, tasación pericial contradictoria, no realizó la provisión previa de los honorarios del tercer perito designado, por lo que este no pudo intervenir.

Iustel

Declara el Tribunal que en el presente caso el contribuyente, disconforme con el valor comprobado por la Administración y dictado el acuerdo de liquidación, promovió la tasación pericial contradictoria que implica, entre otras cuestiones, que tanto la Administración como el contribuyente tienen que aceptar el criterio del tercer perito, un perito independiente; pero tal perito no llegó a intervenir, pretendiéndose por el contribuyente contraponer el informe de su perito frente al de la Administración. Ello no es posible, puesto que si se ha puesto en marcha la tasación pericial contradictoria habrá que estar a lo que depara su régimen jurídico, de tal forma que si no se realiza el depósito de honorarios del perito tercero se ha de aceptar la valoración realizada por el perito de la otra parte, lo cual impide que el contribuyente pueda cuestionar en vía judicial el hecho del valor que ha servicio de base al acuerdo de liquidación.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección 2.ª

Sentencia 643/2024, de 16 de abril de 2024

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5753/2022

Ponente Excmo. Sr. ISAAC MERINO JARA

En Madrid, a 16 de abril de 2024.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5753/2022, interpuesto por la procuradora doña Sara Leonis Parra, en representación de don Daniel, contra la sentencia dictada por la Sección Novena Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el 4 de mayo de 2022, en el recurso núm. 328/2020 relativo al impuesto sobre sucesiones y donaciones, periodo 2012.

Han comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el abogado del Estado y la Comunidad de Madrid, representada por el letrado de sus servicios jurídicos.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 4 de mayo de 2022 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n.º 328/2020 promovido por don Daniel, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de enero de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM003, interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ejercicio 2012, con una deuda a ingresar de 22.960,36 euros.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

1.º.- Actuaciones de comprobación e investigación. Con fecha 18 de marzo de 2014, don Daniel presentó autoliquidación por el impuesto sobre sucesiones con un importe a ingresar de 11.853,48 euros, derivado de su condición de heredero de don Fermín, fallecido en Madrid el 21 de mayo de 2012. Posteriormente, el 27 de noviembre de 2014, presentó autoliquidación complementaria con motivo de la escritura de adición de herencia de 17 de octubre de 2014, resultando una cuota adicional de 147,91 euros.

El 17 de febrero de 2015, la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid notificó al señor Daniel la iniciación de actuaciones inspectoras en el seno de las cuales se procedió a solicitar dictamen de peritos de la Administración para comprobar el valor de las participaciones sociales en determinadas sociedades no cotizadas, entre ellas las correspondientes a Colpejar, S.L. y Jogugu S.L., incluidas en la sucesión.

El obligado tributario prestó su conformidad parcial con el valor comprobado del resto de sociedades y su disconformidad con la valoración efectuada respecto de las participaciones de las sociedades mencionadas. En consecuencia, la inspección tributaria incoó acta de conformidad A01- NUM000 que contenía los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que se prestó conformidad y, por otra parte, acta de disconformidad A02- NUM001, fechada el 22 de enero de 2016, con el resto. La Subdirección de Inspección de los Tributos, con fecha 22 de febrero de 2016, confirmó la propuesta de las actas mediante acuerdo de liquidación con clave NUM002 con un importe a ingresar de 22.438,47 euros.

2.º.- Recurso de reposición y tasación pericial contradictoria. Contra el acuerdo de liquidación, el señor Daniel interpuso recurso de reposición, el 31 de marzo de 2016, en el que se discutía la valoración de las participaciones en el capital social de Colpejar, S.L. y Jogugu S.L y, asimismo, se solicitó el inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con ellas.

El 19 de abril de 2016 se desestimó el recurso de reposición y se admitió a trámite la tasación pericial contradictoria, iniciándose dicho procedimiento y suspendiéndose la ejecución de la liquidación practicada.

El 13 de junio de 2016, el obligado tributario comunica a la Subdirección General de Inspección, el nombramiento del perito (Sr. Agapito), acompañando del informe de tasación de las participaciones controvertidas, el cual se remitió al Servicio de Recursos y Tasación Pericial Contradictoria, a efectos del nombramiento del tercer perito. Una vez designado el tercer perito (Sr. Alejandro) y habiendo efectuado la Comunidad de Madrid la provisión previa de sus honorarios en el Banco de España, se notificó al representante del obligado tributario, el 18 de diciembre de 2017, para que en el plazo de los 10 días hábiles siguientes efectuara la provisión de dichos honorarios.

Ante la falta de depósito de los fondos y de acuerdo con el artículo 135.2 de la LGT, el 24 de enero de 2018 se dio por concluido el procedimiento y por aceptados todos los valores comprobados por la Administración Tributaria, de modo que se acordó dejar sin efecto la anterior liquidación y practicar una nueva liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ejercicio 2012, con una deuda a ingresar de 22.960,36 euros, con fecha 13 de febrero de 2018 (notificado el día 16 siguiente). Contra ese acuerdo se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado, con fecha de 2 de abril de 2018.

3.º.- Reclamación económico-administrativa. Disconforme con dicho acuerdo, el 7 de mayo de 2018 se interpuso reclamación económico-administrativa núm. NUM003 que fue desestimada por resolución de 27 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

4.º.- Recurso contencioso-administrativo. Frente a la anterior resolución económico-administrativa, se formuló recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 328/2020 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en el que se discutió, entre otras cuestiones, la valoración de las participaciones sociales anteriormente reseñadas.

TERCERO.- La sentencia de instancia.

El recurso fue desestimado mediante sentencia de 4 de mayo de 2022 en la cual se concluyó que la aceptación de la valoración de la otra parte que el artículo 135.3, párrafo 4.º, de la LGT anudada a la no provisión de fondos para el perito tercero, impedía cuestionar en vía judicial la valoración controvertida. La sentencia se pronuncia en relación con dicha cuestión en el fundamento jurídico segundo, con el siguiente tenor literal:

" El art. 135, regulador de la tasación pericial contradictoria, establece en su número 3, cuarto párrafo, que cuando sea procedente nombrar perito tercero, éste "podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios [...] en el plazo de 10 días", y concluye: "La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones".

La norma es reproducida por el Reglamento del impuesto de sucesiones ( Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) en su art. 98. 9.ª, párrafo segundo.

Por otra parte, el art. 162.1 del Reglamento de gestión e inspección (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) contempla la falta de depósito de los honorarios como un modo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria. En el núm. 3 prevé que en tal supuesto "la liquidación que se dicte tomará la valoración que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos".

Las anteriores disposiciones suscitan el problema de si esa aceptación de la valoración del perito de la otra parte, que la ley anuda al mero incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero, impide cuestionar luego tal valoración en el proceso contencioso-administrativo, o si, por el contrario, la aceptación reduce sus efectos a la vía administrativa, originando la terminación del procedimiento liquidatorio con una valoración administrativa que luego puede desvirtuarse ante la jurisdicción.

El problema no tiene una solución unánime, pues mientras la mayoría de los Tribunales Superiores se han pronunciado a favor de la primera opción, privando al contribuyente de la potestad de introducir en sede judicial la discusión sobre la valoración tácitamente aceptada ( sentencias núm. 401/2000 de 30 junio, del TSJ de La Rioja; de 28 septiembre 2001 del TSJ de Cantabria; núm. 214/2011, de 18 marzo, del TSJ de Murcia; núm. 1387/2013, de 25 de julio, del TSJ de Castilla y León, etcétera), también existe algún pronunciamiento opuesto (así, la sentencia núm. 1693/2002, de 16 diciembre, de la Comunidad Valenciana, fundada en el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente).

Esta Sala debe inclinarse por la postura mayoritaria a causa esencialmente de los términos literales de las normas que hemos transcrito. Aparte de que la falta de provisión de fondos dé lugar a un efecto puramente procedimental como es la terminación de la tasación pericial contradictoria, sin duda la LGT atribuye a esa conducta del contribuyente o de la Administración también un efecto de alcance sustantivo o material: la presunción de que consiente la valoración contraria.

La tramitación de la tasación pericial contradictoria es un derecho del contribuyente ( arts. 57.2 y 135 LGT), que bien puede no ejercitarlo para plantear directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa su disconformidad con la valoración administrativa. El ejercicio de este derecho lleva unas consecuencias transcendentes para el interés público, pues, entre otras cosas, supone la inefectividad de la liquidación tributaria, suspendiendo su ejecutividad, los plazos para recurrir y la iniciación del procedimiento sancionador, e incluso la anulación de la sanción ya impuesta ( art. 135.1, tercer párrafo, LGT).

Elegido tal recurso, el contribuyente queda sometido a sus específicas reglas y a las cargas que implica, entre ellas el adelanto de las cantidades necesarias para que el procedimiento llegue a buen fin. En caso contrario obtendría la ventaja de la suspensión de la ejecución del acto administrativo sin contrapartida alguna, provocando una injustificada dilación del procedimiento tributario. La consecuencia que la ley otorga al incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero no va más allá de presumir la conformidad con un elemento de hecho: el valor de los bienes, y no resulta desproporcionada atendiendo a que, como hemos dicho, la tramitación de la tasación contradictoria no es el único medio de que dispone el interesado para oponerse a la valoración efectuada por la Administración".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

CUARTO.- Tramitación del recurso de casación

1.- Preparación. La procuradora doña Sara Leonis Parra presentó escrito el 22 de junio de 2022 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos: el artículo 24 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"] y el artículo 249 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 5 de julio de 2022.

2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 8 de marzo de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Determinar si la falta de depósito de honorarios del tercer perito y que supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4.º, de la Ley General Tributaria, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte impide o limita de algún modo los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en la vía judicial respecto de la valoración y que, por tanto, deben ser examinados por el órgano judicial.

3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación (i) el artículo 135.3, párrafo 4.º, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y (ii) el artículo 98. 9.ª, párrafo 2.º, del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ambos en relación con el artículo 24 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

3.- Interposición. La representación procesal de la parte recurrente interpuso recurso de casación mediante escrito de 5 de mayo de 2023.

Concluye el escrito de interposición solicitando de esta sala que: "Se anule la resolución de fecha 27/01/2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, -por la que se desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta por mi representado contra el Acuerdo desestimatorio del Recurso de Reposición interpuesto frente al acuerdo de trece de febrero de dos mil dieciocho, por el que se le comunicaba la terminación del expediente de Tasación Pericial Contradictoria, derivado del Acta de Disconformidad A02 NUM004 correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, periodo 2012, confirmando la liquidación practicada y contenida en el referido acuerdo de 13 de febrero-,

b)- Se declare la procedencia de la estimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de 1 de marzo de 2016 por el que se confirmaba la propuesta contenida en el ACTA DE DISCONFORMIDAD A02 NUM004 así como la estimación Recurso de Reposición interpuesto frente al acuerdo de trece de febrero de dos mil dieciocho, por el que se le comunicaba la terminación del expediente de Tasación Pericial Contradictoria, derivado del Acta de Disconformidad A02 NUM004 correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, periodo 2012, confirmando la liquidación practicada y contenida en el referido acuerdo de 13 de febrero,

c)- Se rectifique la valoración de las acciones en los siguientes términos:

500 participaciones de JOGUSU, S.L.------ 5.430 €

500 participaciones de COLPEJAR, S.L.---- 3.500 €

d)- Se realice una nueva liquidación del impuesto una vez aplicada la valoración rectificada".

4.- Oposición al recurso interpuesto. El abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 20 de junio de 2023, oponiéndose al presente recurso, en el cual defiende como doctrina a fijar la siguiente: "La falta de depósito de honorarios del tercer perito supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4.º, de la LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte y, por lo tanto, impide que el contribuyente puede cuestionar en la vía judicial el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación".

El letrado de la Comunidad de Madrid también presentó escrito el día 1 de junio de 2023, en el que finaliza solicitando de esta Sala: "fije la interpretación de los preceptos objeto de análisis, en el sentido de considerar que, la aceptación de la valoración del perito de la otra parte, que la ley anuda al mero incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero, impide cuestionar luego tal valoración en el proceso contencioso-administrativo".

5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 23 de junio de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 11 de octubre de 2023 se designó como Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 30 de enero de 2024, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

En el presente recurso se trata de determinar si es posible la impugnación de la liquidación dictada tras declararse concluido un procedimiento de tasación pericial contradictoria, previsto en el artículo 135 LGT -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de determinadas participaciones sociales- ante la falta de depósito de la provisión correspondiente al perito tercero por el contribuyente que había solicitado tal tasación pericial contradictoria. Y, en caso de que la respuesta a la anterior pregunta fuera afirmativa, aclarar si el hecho de que la liquidación dictada haya tomado, como valor de los bienes, el valor asignado por el perito de la administración excluye el control de su legalidad por los tribunales o, merma o limita de algún modo los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en la vía judicial y que, por tanto, deben ser examinados por el órgano judicial.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

El Sr. Daniel comienza sus alegaciones manifestando que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 24 de la Constitución española así como el artículo 249 LGT, ya que acoge el criterio mayoritario de la imposibilidad de revisar jurisdiccionalmente el resultado de una tasación pericial contradictoria, al considerar que, conforme al artículo 135.3, párrafo 4.º de la LGT, la aceptación de la valoración del perito de la otra parte, que la ley anuda al mero incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero, impide cuestionar luego tal valoración en el proceso contencioso-administrativo. No piensa lo mismo el recurrente para quien la solución a la cuestión que se plantea en el auto de admisión merece respuesta positiva, permitiendo "la plena impugnación del resultado del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y su plena revisión por los tribunales sin limitación alguna, pues el art. 249 de la LGT no establece ninguna clase de limitación respecto al alcance de la impugnación de los acuerdos de los Tribunales Económico-Administrativos cuando resuelven procedimientos de tasación pericial contradictoria".

Asimismo, se muestra partidario del criterio establecido por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia núm. 1693/2002, de 16 de diciembre en cuyo fundamento jurídico 15.º declara lo siguiente: "El otro argumento que esgrimen las Administraciones demandadas es que el procedimiento de tasación pericial contradictoria concluyó por la pasividad de la actora a la hora de realizar el depósito de honorarios del tercer perito. Ello no lo niega ninguna de las partes; pero el llamado carácter revisor de este orden jurisdiccional no puede convertirse en un obstáculo a la tutela judicial efectiva; por lo que, aun partiendo de aquella premisa, es necesario admitir la posibilidad de que la parte actora aporte sus propios medios de defensa en este proceso. Así, la recurrente ha aportado el dictamen de un perito, que se ha ratificado en fase probatoria y que ha sido interrogado por la representación procesal de aquélla y por el Sr. Letrado de la Generalidad; y de ese dictamen resulta un valor de mercado que, si bien es superior al consignado en la escritura (aunque, como se ha visto, el perito tiene en cuenta el valor medio de mercado, y no el valor de adquisición por inquilino), es ostensiblemente inferior al fijado en el procedimiento de comprobación de valores. Bien es verdad que en ese dictamen algunos datos no quedan demasiado claros, como por ejemplo los coeficientes de cálculo que usa el perito. Pero el dictamen que aportó inicialmente la actora en el procedimiento de tasación pericial contradictoria se llega a un resultado similar, y ahí sí se determina, por ejemplo, de dónde se extrae el valor de construcción por metro cuadrado".

La Comunidad de Madrid se opone manifestando, en primer lugar, que la LGT atribuye a la falta de provisión de fondos un efecto de alcance sustantivo o material: la presunción de que consiente la valoración contraria.

No puede aceptarse que se esté vulnerando el artículo 249 LGT y 24 de la Constitución Española, pues "la aplicación de las normas procesales permite que los actos administrativos se controlen por la Jurisdicción, pero en los términos que marca la Ley y la Jurisprudencia, que impiden ir en contra de los actos propios y el principio de buena fe, de lo que es manifestación, más si con ello se permiten suspensiones injustificadas, o dilaciones indebidas y aún más cuando elegir la tramitación de la tasación pericial contradictoria es un derecho del contribuyente ( arts. 57.2 y 135 LGT), que bien puede no ejercitarlo para plantear directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa su disconformidad con la valoración administrativa y no aceptar una valoración (que es el efecto que la ley anuda a la voluntaria falta de depósito por cualquiera de las partes, falta de depósito consciente y con el conocimiento de sus efectos) para luego ir en contra de ella, es decir, de los actos propios que suponen la aceptación de la valoración".

Concluye señalando que no estamos en el supuesto de la sentencia del Tribunal Supremo 76/2023, de 23 de enero, RC 1695/2021, atinente a que es posible la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT, cuando la liquidación tome, como valor de los bienes, la valoración del perito tercero. En el presente caso hay un elemento diferencial, que es precisamente la consciente y voluntaria aceptación de una valoración, fruto de un incumplimiento de la parte que es lo que prevé el artículo 135 de la LGT.

Finalmente, también se opone la Abogacía del Estado, quien inicia sus alegaciones indicando que el artículo 135.3, párrafo cuarto LGT atribuye una consecuencia jurídica a una conducta del sujeto: si el interesado que solicitó la tasación pericial contradictoria y "omite el depósito de la provisión de fondos del perito tercero, entonces se entenderá que ha aceptado la valoración realizada por el perito de la Administración. El perito tercero ya no interviene y el procedimiento de TPC habrá terminado [ex art. 162.1, d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio]".

Recuerda que: (i) El perito designado instó provisión del importe de sus honorarios; (II) la Comunidad de Madrid efectuó la provisión de la parte que le correspondía; (iii) en cambio, el interesado que había promovido el procedimiento de TPC, omitió efectuar la provisión.

A su juicio, las consecuencias aparejadas por la ley a esta secuencia de hechos son las siguientes:

- Primera, que el interesado aceptó la valoración que había efectuado el perito de la Administración.

- Segunda, que el perito tercero designado ya no tuvo que efectuar valoración alguna.

- Por lo tanto, no ha lugar a aplicar el artículo 135.4 de la LGT, toda vez que, si la provisión se hubiera hecho y el perito tercero hubiera actuado, entonces su valoración habría servido de base a la liquidación, dentro de los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente.

Advierte la Abogacía del Estado que existe controversia sobre si la referida aceptación es compatible con que el recurrente plantee en su recurso contencioso-administrativo (no inadmitido) la cuestión del valor -en este caso, de ciertas participaciones sociales-, o si el valor aceptado no puede ser ya cuestionado en vía jurisdiccional.

A esa cuestión responde la Abogacía del Estado afirmando que "el interesado tiene que pechar con su aceptación (presunta) y no puede cuestionarla. Si pese a lo que dispone la ley sujeta a interpretación sí pudiera cuestionarla, entonces la disposición legal carecería de todo efecto jurídico".

Parece que la tesis de la recurrente se basa en distinguir unos efectos en vía administrativa y otros en vía jurisdiccional, sin que la Abogacía del Estado vea en qué reside en este caso la distinción. Efectivamente, no ve "que puedan diferenciarse efectos entre la revisión administrativa y la jurisdiccional -en el sentido de que carece de sentido sostener que ante el tribunal económico-administrativo no cabe un cuestionamiento de un valor aceptado pero que sí cabe ante el órgano judicial-. La cuestión no está en la naturaleza del órgano revisor sino en la eficacia de la aceptación de un valor de tasación por parte del obligado, y no encontramos razón o fundamento para que éste pueda cuestionar ante la jurisdicción lo que no pudo cuestionar ante la Administración. La ley aplicada presume su aceptación, y es la propia eficacia de ésta lo que aquí se discute. No vemos que la aceptación signifique nada, a menos que signifique que el recurrente tenga que estar y pasar por ella, sin posibilidad de ponerla en tela de juicio".

Partiendo de esa interpretación se pronuncia en contra de considerar que sea incompatible con el artículo 24 de la CE en su vertiente de poder alegar y probar cuanto conduzca a la satisfacción de sus pretensiones; en este caso, alegar que la valoración que sirvió de base a la liquidación es correcta y acertada y probar que el valor es otro.

Recuerda que la conducta del recurrente (la omisión del depósito) frustró la tasación pericial contradictoria, de modo que la controversia entre los valores enfrentados quedó sin dirimir. "En esta situación, el recurrente pretende tener, a efectos de la impugnación, idéntica posición que la que tenía antes de, libre y voluntariamente, instar aquel procedimiento. Es decir, una posición en la que poder discutir el valor comprobado y aportar las pruebas que considere oportunas. Pues bien, tal cosa es incompatible con la aplicación de la ley. Establece ésta, para el caso, una limitación -en realidad una limitación autoinfligida y, desde luego, voluntariamente asumida- de las facultades procesales de alegación y prueba, que no impiden recurrir, pero sí basar el recurso en la discusión de un hecho concreto, el valor de las participaciones, y esto porque se ha producido la aceptación por el recurrente de un determinado valor.

En la medida en que esta limitación responde a su propia voluntaria conducta, no cabe considerar que la norma objeto de interpretación sea inconstitucional. La limitación del objeto susceptible de controversia en el contencioso es el resultado de aplicar las reglas del juego que la ley establece y a las que el recurrente decidió someterse de manera voluntaria. Pudo optar por no promover el procedimiento de TPC y por recurrir de manera inmediata y directa, dando lugar a procedimientos donde alegar y probar sin limitación alguna, pero decidió acogerse a la otra posibilidad".

Añade después que, "el recurrente no puede alegar en contra del valor que ha aceptado porque tal cosa supondría ir contra sus propios actos.

Es indudable que esa aceptación tuvo lugar por imperio de la ley. Que sea una aceptación, declaración de voluntad o acto de naturaleza presunta no la priva de plena existencia y sustancia. Pues bien, una vez aceptado por el recurrente el hecho consistente en el valor asignado a las participaciones por el perito de la Administración, el principio basado en las exigencias de la buena fe- le impide discutir en cualquier instancia que el valor sea precisamente ese.

La existencia y vigencia del principio condensado en el aforismo " venire contra factum proprium non valet " viene siendo reconocido repetidamente por la jurisprudencia de la Sala, sobre todo en casos en los que se dilucida si la Administración lo ha vulnerado. Pero, obviamente, teniendo su raíz y campo de desenvolvimiento genuino en las relaciones jurídicas privadas, su traslación a las públicas es factible respecto de ambas partes de éstas. Así resulta de muchas sentencias, entre la de 4 de noviembre de 2013, RCA 3262/2012 ( ECLI:ES:TS:2013:5402)".

Manifiesta que el de las valoraciones es el campo en el que, seguramente, con más frecuencia se ha aplicado el principio a la Administración. Por lo dicho, rige éste para la contraparte administrada, aquí igualmente en un supuesto en el que se ha producido la presunción legal de que el contribuyente ha aceptado cierto valor.

Observa que no es el único caso en el que se produce una restricción similar. También ocurre con la limitación que las actas de conformidad imponen a la discusión respecto de los hechos declarados en ellas, conforme a los artículos 144.2 y 156.5 de la LGT. Afirma que en este caso el acto sea expreso no supone una diferencia relevante, pues en ambos se trata de consecuencias legalmente establecidas, dado que el principio que impide alzarse contra los actos propios también rige respecto de los presuntos.

Discrepa de que deba prevalecer el criterio de la STSJ de la Comunidad Valenciana, puesto que no nos hallamos ante un problema de "carácter revisor" sino de límites a las posibilidades de alegación y prueba de la parte recurrente.

Por último, sostiene que a este caso que se está enjuiciando no se le debe aplicar la jurisprudencia reflejada en las sentencias de 23 de septiembre de 2000 (RC 3668/1994) y de 23 de enero de 2023 (RC 1695/2021).

En ese asunto, el hecho consistente en el valor que sirvió de base al acto de liquidación puede ser cuestionado en los recursos contra éste, particularmente en el recurso contencioso, por más que el procedimiento de la tasación fuera promovido por quien lo impugna.

En ese caso se ha determinado un valor con arreglo a un determinado procedimiento administrativo, pero ese valor no ha sido aceptado por el interesado, luego recurrente. La ley no establece que la mera promoción de la tasación pericial contradictoria comporte la aceptación del valor fijado por el perito tercero -el cual, además, es un valor no conocido cuando la tasación pericial contradictoria se promueve-. No existe, por tanto, un acto propio de aceptación de ese valor.

Asegura que en nuestro caso sí hay aceptación (presumida por la ley sobre la base de cierta conducta del interesado) y el valor aceptado -el determinado por el perito de la otra parte- ya es conocido.

Defiende, en suma, que conviene presente que la situación procesal, en cuanto a la prueba y a su valoración, son diferentes en un caso y en otro: "cuando la tasación pericial contradictoria ha culminado con la fijación del valor por un perito tercero (desvinculado de las dos partes), la dificultad probatoria que enfrenta el recurrente es sin duda mayor que cuando no hay tal valoración independiente: en un contexto de libre valoración de pruebas de contenido técnico, es probable que el juzgador se sienta más persuadido por el parecer independiente que por los que respaldan las posiciones de las partes. Es también por esto por lo que la conducta de la parte que ha frustrado la valoración del perito tercero no puede devenir irrelevante, quedando justificada la presunción legal de aceptación".

Concluye que se entiende que la parte que ha actuado rectamente sí puede cuestionar el valor determinado por el perito tercero, pero no el valor del perito de la contraparte que ya ha aceptado como consecuencia deducida por la ley de su incumplimiento del deber legal de hacer el depósito de su parte de provisión de fondos para dicho perito tercero.

TERCERO. - Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

El artículo 135.1, párrafo tercero LGT dispone que la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

En nuestra sentencia de 17 de enero de 2019, RCA 212/2017, declaramos que el procedimiento de la tasación pericial contradictoria, que tiene su origen con la solicitud por el obligado tributario puede terminar de diversos modos, "y culmina con una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación que cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la Administración Tributaria sobre los mismos bienes o derechos". El corolario de lo anterior, como declaramos en esa misma sentencia, toda vez que de conformidad con el artículo 103.1 LGT, nos hallamos ante un procedimiento de aplicación de los tributos, es que "la Administración tiene la obligación de resolver todas las cuestiones que se planteen, y que la TPC no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido de artículo 104.3, párrafo 2.º, LGT, al que le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de 6 meses del artículo 104.1 LGT". También declaramos en esa sentencia que "el incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT, ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario, porque el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, por más que pueda ser el resultado de la misma, sino, como se deduce del artículo 135.1 LGT y viene diciendo esta Sala, el de "corregir", "discutir" o "combatir" la tasación de perito de la Administración".

El artículo 162.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General actuaciones y procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAPGI), dispone que la tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:

"a) Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.

b) Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.

.c) Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

d) Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

e) Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Pues bien, en esta ocasión es indiscutido que la tasación pericial contradictoria ha terminado por la forma prevista en la letra d) del citado apartado 1 de dicho artículo 162 RGAPGI. En cambio, en la sentencia de 23 de enero de 2023 (RCA 1695/2021) el procedimiento terminó por la manera contemplada en la letra a) del mismo precepto.

En efecto, en el asunto enjuiciado en la sentencia de 23 de enero de 2023 (RCA 1695/2021) en corrección del resultado de la comprobación del valor de un inmueble el contribuyente promovió tasación pericial contradictoria, que finalizó con la entrega a la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero. La Oficina Liquidadora dictó, por ello, unas nuevas liquidaciones, que tomaron la valoración resultante de la tasación efectuada por el perito tercero, rectificando las liquidaciones impugnadas.

En dicha sentencia afirmamos:

"5. Entrando ya en la concreta cuestión que ahora nos ocupa, esto es, la posibilidad de impugnar en vía judicial la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria, basta con remitirnos a la Sentencia de esta Sala de 23 de septiembre de 2000, recurso 3668/1994, en la que se declara:

"Similar confusión fue aclarada por esta Sala Tercera en nuestra Sentencia de fecha 19 de Enero de 1996 (Rec. apelación n.º 3922/1991) en la que dijimos: ""La normativa tributaria regula la "tasación pericial" con todo detalle, así establece los supuestos en que es aplicable, el nombramiento de los peritos de la Administración y del contribuyente, sus requisitos (titulación, etc.), el modo de llevar a cabo el avalúo o aprecio, plazos, los supuestos en que procede designar el tercer perito, el nombramiento de éste por el Juez de 1.ª Instancia y por último el artículo 99 del Reglamento citado, dispone: "en vista del resultado de la tasación, la Oficina liquidadora fijará la base liquidable".

La doctrina administrativa (resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos) ha interpretado la normativa anterior en el sentido de que dichos Tribunales, es decir la propia Administración Pública, puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial, o sea el procedimiento seguido, así como los requisitos de titulación de los peritos, la motivación de los avalúos o aprecios, y otras diversas cuestiones de derecho, susceptibles todas ellas de revisión en vía administrativa, pero a la vez ha dejado clara la naturaleza dirimente de la actuación del tercer perito y la imposibilidad de que los Tribunales Económico-Administrativos puedan revisar la pericia y el avalúo llevado a cabo por el tercer perito.

Queda claro, pues, que la tasación pericial contradictoria forma parte del procedimiento administrativo de comprobación de valores, por lo que no tiene sentido ni fundamento alguno pretender, como hacen los recurrentes, la aplicación de las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículos 610 a 632) que regulan la prueba de peritos. Concluyendo, la tasación pericial contradictoria, propia del ámbito tributario, es una institución jurídica, que se regula por el Derecho Administrativo y más concretamente por el Derecho Tributario, razón por la cual debe rechazarse la pretensión formulada por los recurrentes.

Distinto por completo es el tratamiento jurídico de esta cuestión en cuanto a su revisión jurisdiccional, como analizamos posteriormente" [...].

Si el recurrente, como parece, no estaba conforme con el dictamen valorativo emitido por el tercer perito, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, tenía un camino procesal claro y era probar en el recurso contencioso- administrativo de instancia, mediante la correspondiente prueba pericial, ésta sí realizada de conformidad con los artículos 610- 632 de la Ley de enjuiciamiento Civil, que el valor del solar transmitido era diferente al asignado por la Administración Tributaria mediante el procedimiento administrativo de tasación pericial contradictoria.

Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria, tramitados. No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil [...].

En conclusión, los recurrentes pueden pedir en sede jurisdiccional la práctica de la prueba de peritos al sustanciarse el recurso contencioso-administrativo [...]".

6. La conclusión que se alcanza no puede ser otra, tal y como admite el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la de ratificar la doctrina jurisprudencial de esta Sala en el sentido de que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT -seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles-, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero, pudiendo, por tanto, los Tribunales ejercer su control de legalidad - ex artículos 24 CE y 249 LGT/2003 - sobre la liquidación dictada en la que se haya tomado como valor de los bienes el valor asignado por el perito tercero".

Esa doctrina no es extrapolable al caso que ahora estamos enjuiciando. El obligado se ha autolimitado a la hora de impugnar la liquidación en tanto en cuanto, por imperativo legal, si no se realiza el depósito de los honorarios del perito tercero la tasación pericial contradictoria termina. Termina, aclarémoslo, sin que el perito tercero haya evacuado su informe.

No estamos aquí, por tanto, a diferencia de nuestra sentencia de 4 noviembre de 2013, rec. 3262/2012 ante la impugnación de un informe del perito tercero, sino simplemente, ante la impugnación de una liquidación, frente a la cual no puede prevalecer el informe del perito del obligado tributario.

Nos hallamos ante una consecuencia de las reglas del juego a las que el recurrente decidió adherirse al promover la tasación pericial contradictoria. Esa consecuencia deriva de la aplicación, legalmente querida, del principio conforme al que no es lícito venir o alzarse contra los actos propios. La doctrina de los actos propios significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, incluida la tácita, al sentido objetivo de la misma.

Recordemos que el contribuyente se encuentra en una situación en la que, disconforme con el valor comprobado por la Administración y dictado el acuerdo de liquidación, pudo elegir entre varias posibilidades: promover la tasación pericial contradictoria o "plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización". Se decantó por la primera opción y, por tanto, ha de estarse a lo que de ello se deriva, entre otras que tanto la administración como el contribuyente tendrían que aceptar el criterio de tercer perito, un perito independiente; pero no ha sido este el caso, como ya se ha dicho, puesto que tal perito no ha llegado a intervenir. A la hora de la verdad, lo que el contribuyente pretende es contraponer el informe de su perito frente al perito de la administración. Sucede, sin embargo, que ello no es posible, puesto que si se ha puesto en marcha la tasación pericial contradictoria habrá que estar a lo que depara su régimen jurídico para una situación como la que nos ocupa, y esa consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 135.2 LGT: "el perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada administración tributaria en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas administraciones".

Reiteradamente, la jurisprudencia se ha referido a los requisitos de la doctrina de los actos propios. En particular, nuestra sentencia de 4 de noviembre de 2013, RC 3262/2012, aunque aplicada en ese caso a la administración, puede ser traída al debate, en la medida en que de ella se desprende que, como todo sujeto de derecho, el sujeto pasivo puede quedar obligado "a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica", y que "esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad de encuentra implícita". Lo decisivo reside en que, "cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, (...) no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen".

Por último, debe tenerse en cuenta que el recurso contencioso administrativo no se ha inadmitido, sino que se ha desestimado. Por tanto, no se ha privado al obligado tributario de formular sus alegaciones en la instancia, en ésta se ha entrado en el fondo y se ha resuelto en el sentido que ya conocemos, en aplicación estricta de lo que dispone la normativa vigente, sin que se haya infringido la misma. En definitiva, la falta de depósito de los honorarios del tercer perito supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4.º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, de ahí que los razonamientos dados por la sentencia de instancia no vulneren la tutela judicial efectiva. El informe de "su" perito se ha aportado en fase administrativa, en el marco de una tasación pericial contradictoria, informe que, en ese marco jurídico, como consecuencia de la falta de depósito de los honorarios del perito tercero, cede frente a la valoración administrativa, por ministerio legal.

La doctrina que fijamos es, por tanto, que si no se realiza el depósito de honorarios del perito tercero, ello implica, conforme el artículo 135.3, párrafo 4.º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte, lo cual impide que el contribuyente pueda cuestionar, en la vía judicial, el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación.

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La pretensión del Sr. Daniel se concreta en que, con estimación del recurso, se case y anule la sentencia recurrida, declarando:

Por un lado, que la interpretación correcta de los artículos 135.3, párrafo 4.º y 249 LGT y 98. 9.ª, párrafo 2.º del Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, en relación con los artículos 24 y 106 de la Constitución, consiste en que la falta de depósito de los honorarios del tercer perito y que supone conforme al artículo 135.3, párrafo 4.º LGT, la aceptación de la valoración realizada por la otra parte, no impide ni limita, en modo alguno, los motivos de impugnación que el contribuyente puede alegar en vía judicial respecto de aquella valoración, de modo que el tribunal sentenciador puede enjuiciar, sin limitación, el valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria y el recurrente puede proponer la práctica de la prueba necesaria para desvirtuar dicha valoración;

Y, por otro, que, se analicen por el Tribunal Supremo los motivos y argumentos de impugnación alegados en la demanda y sobre los que el tribunal sentenciador no entró a conocer, resolviendo en particular sobre:

- La disconformidad existente respecto de la valoración dada por la administración a las participaciones de las sociedades JOGUSU, S.L. y COLPEJAR, S.L.

- La improcedencia de tomar en consideración los criterios de valoración seguidos por la administración tributaria de la Comunidad de Madrid.

- La procedencia de tomar en consideración el informe emitido por el perito Sr. Agapito.

Es por ello por lo que solicita los siguientes pronunciamientos:

- Se revoque la sentencia impugnada,

- Se anule la resolución de 27 de enero de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

- Se declare la procedencia de la estimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de 1 de marzo de 2016 por el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta de disconformidad A02 NUM004 así como frente a la estimación del recurso de reposición interpuesto el 2 de abril de 2018 frente al acuerdo de 13 de febrero anterior, por el que se le comunicaba la terminación del expediente de Tasación Pericial Contradictoria, derivado del acta de disconformidad A02 NUM004 correspondiente al impuesto sobre sucesiones y donaciones, periodo 2012, confirmando la liquidación practicada y contenida en el referido acuerdo de 13 de febrero de 2018,

- Se rectifique la valoración de las acciones

- Se realice una nueva liquidación del impuesto, una vez aplicada la valoración rectificada

El Ayuntamiento de Madrid solicita que se dicte sentencia en la que se fije la interpretación de los preceptos objeto de análisis en el sentido de considerar que la aceptación de la valoración del perito de la otra parte, que la ley anuda al mero incumplimiento de la obligación de proveer de fondos al perito tercero, impide cuestionar luego tal valoración en el proceso contencioso administrativo, y, por tanto, que se declare no haber lugar al recurso de casación.

Finalmente, el Abogado del Estado mantiene que la respuesta que procede dar a la cuestión de interés casacional es que la falta de depósito de honorarios del tercer perito supone, conforme el artículo 135.3, párrafo 4.º, LGT, la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra parte y, por lo tanto, impide que el contribuyente puede cuestionar en la vía judicial el hecho del valor que ha servido de base al acuerdo de liquidación.

Y por las razones expuestas, considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, solicitando su confirmación y, por ende, declarándose no haber lugar al recurso interpuesto.

Pues bien, por todas las razones antedichas en los fundamentos precedentes, declaramos no haber lugar al recurso de casación, lo que lleva aparejada la confirmación de la sentencia recurrida y, con ella, la de los actos y resoluciones origen de la presente controversia.

QUINTO. - Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- No haber lugar al presente recurso de casación interpuesto frente a la sentencia dictada el 4 de mayo de 2022 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 328/2020 promovido por don Daniel, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de enero de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM003, interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ejercicio 2012, con una deuda a ingresar de 22.960,36 euro, con lo cual queda confirmada.

Tercero.- Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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