La prohibición de revisión en vía administrativa y contenciosa-administrativa de las liquidaciones vinculadas a delito no lesiona el derecho a la tutela judicial, pues se podrá controlar su conformidad a Derecho por la jurisdicción penal

Desestima la Sala el recurso interpuesto contra la sentencia que confirmó que, contra la liquidación vinculada a delito, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no cabía recurso o reclamación en vía administrativa, siendo los órganos de la jurisdicción penal quienes determinarían la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada.

Iustel

Tal y como tiene establecido la jurisprudencia las liquidaciones vinculadas al delito tienen posición instrumental al servicio de una causa penal abierta, en cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos. El art. 254.1 de la LGT impide promover recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación vinculada al delito; por su parte, la DA 10.ª de la LJCA prevé que “no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos”. Esta regulación no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción respecto de la prohibición de ser revisadas esas liquidaciones en vía administrativa, económico-administrativa y luego por la jurisdicción contencioso-administrativa, pues por razón de su posición instrumental respecto de una causa penal, se podrá controlar su conformidad a Derecho.

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección 4.ª

Sentencia 714/2025, de 05 de junio de 2025

RECURSO DE CASACIÓN Núm: 5166/2024

Ponente Excmo. Sr. MARIA ALICIA MILLAN HERRANDIS

En Madrid, a 5 de junio de 2025.

Esta Sala ha visto el recurso de casación registrado con el n.º 5166/2024 interpuesto por CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P, representado por el procurador don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal y bajo la dirección letrada de don Ángel García Ruíz, frente a la sentencia de 17 de abril de 2024, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de apelación n.º 6/2023, interpuesto contra el auto n.º 90/2023 de 19 de mayo de 2023, dictado por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 en el procedimiento de derechos fundamentales 1/2023. Ha comparecido como parte recurrida la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, representada y asistida por el Abogado del Estado; con intervención del Ministerio Fiscal.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª María Alicia Millán Herrandis.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La representación procesal CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P interpuso el recurso contencioso-administrativo n.º 1/2023, por los trámites del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, ante el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n.º 1, contra la liquidación vinculada a delito -en adelante LVD- n.º A23 70020373 girada el 31 de marzo de 2023 a su representada por el impuesto sobre la renta de no residentes de 2017.

SEGUNDO. - Por providencia de 20 de abril de 2023 se acuerda por el mencionado Juzgado Central, de conformidad con el artículo 7 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa -en adelante LJCA-, oír a las partes y al Ministerio Fiscal sobre la competencia de ese Juzgado Central para conocer del recurso.

TERCERO. - Mediante auto de 19 de mayo de 2023, el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 aprecia y declara la falta de jurisdicción de este orden jurisdiccional para conocer del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por corresponder al orden jurisdiccional penal.

CUARTO. - Dicho auto fue recurrido en apelación por la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P, mediante escrito de 9 de junio de 2023 y, tras ser admitido el mismo, se remitieron los autos a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional para la tramitación y resolución del recurso de apelación n.º 6/2023.

QUINTO. - La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, mediante sentencia de 17 de abril de 2024, desestimó el recurso de apelación.

SEXTO.- Notificada la sentencia, se presentó ante dicha Sala escrito por la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P informando de su intención de interponer recurso de casación y, tras justificar en el escrito de preparación la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificar la normativa a su parecer infringida y defender que concurre en el caso interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en los términos que señala en su escrito, la Sala sentenciadora, por auto de 17 de junio de 2024 tuvo por preparado el recurso, con emplazamiento de las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo.

SEPTIMO. - Recibidas las actuaciones en este Tribunal y personados CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P como recurrente y La delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria como recurrida, así como el Ministerio Fiscal, la Sección de Admisión de esta Sala acordó, por auto de 2 de octubre de 2024, lo siguiente:

“1.º) Admitir el recurso de casación preparado por la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (D), L.P contra la sentencia de 17 de abril de 2024, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en recurso de apelación 6/2023.

2.º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar la naturaleza y efectos del acto administrativo que finaliza el procedimiento ordinario de inspección y acuerda la liquidación vinculada a delito regulado en el artículo 254.1 de la Ley General Tributaria.

3.º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, las contenidas las contenidas en los artículos 254 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 24 de la Constitución.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA”.

OCTAVO. - Por auto de 17 de junio de 2024 se dispuso la remisión de las actuaciones a esta Sección Cuarta para su tramitación y decisión y se confirió a la parte recurrente el plazo de quince días para presentar su escrito de interposición.

NOVENO. - La representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P evacuó dicho trámite mediante escrito de 15 de noviembre de 2024, y su pretensión es que esta Sala:

“(i) case y anule la Sentencia de la AN de 17 de abril de 2024, (ii) estime el recurso de apelación 6/2023, así como el recurso contencioso-administrativo n.º 1/2023 y (iii) en consecuencia, declare que se ha vulnerado su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (consagrado tanto en el art. 24 CE, como en el art. 47 CDFUE) en tanto, como consecuencia de la normativa contenida en el art. 254.1 LGT y en la DA 10.ª LJCA, se le ha vedado la posibilidad de interponer recurso administrativo frente al acto administrativo de LVD (como paso previo a la vía contencioso-administrativa), y acuerde el restablecimiento del derecho fundamental vulnerado, anulando dicho acto administrativo de LVD, de conformidad con lo previsto en los arts. 114.2 y 121.2 LJCA, al ser el causante de dicha vulneración”.

DECIMO. - Por providencia de 20 de enero de 2025 se acordó tener por interpuesto el recurso de casación y en aplicación del artículo 92.5 de la LJCA, dar traslado a la parte recurrida y personada para que presentase escrito de oposición en el plazo de treinta días, lo que efectuó el Ministerio Fiscal en escrito de 5 de febrero de 2025, interesando que se dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, fijando la jurisprudencia que resulte de los términos de su escrito; y el Abogado del Estado, en la representación y defensa que por Ley ostenta, mediante escrito de 6 de marzo de 2025, interesando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida, por ser ajustada a Derecho.

UNDECIMO. - Conclusas las actuaciones, considerándose innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de 10 de abril de 2025 se señaló este recurso para votación y fallo el 3 de junio de 2025, fecha en que tuvo lugar tal acto y se designó Magistrada ponente a la Excma. Sra. Dña. María Alicia Millán Herrandis.

DUODECIMO. - Tras el señalamiento para votación y fallo del presente procedimiento y al parecer tras conocer las sentencias de 10 y 17 de marzo de 2025 (RC 3572/2024 y 3404/2024 respectivamente), la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P por escrito de 12 de mayo de 2025, acompaño copia del registro de presentación de Reclamación Económica Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2023 y referidas a las LVD -A3470020364T, A3470020373, A3470020416, A3470020391, A3470020400-.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Antecedentes administrativos y jurisdiccionales.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT), emitió el 31 de marzo de 2023, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, periodo 2017, una LVD n.º A23 70020373 respecto de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P.

En esa LVD se informaba que no cabía recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que procediera en el proceso penal ex artículo 305 del Código Penal y artículo 257 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante LGT-, por lo que serían los órganos de la jurisdicción penal quienes determinarían la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada.

Impugnada ante el Juzgado Central n.º 1 de la Audiencia Nacional, mediante auto de 19 de mayo de 2023, y tras oír a las partes personadas, se aprecia y declara la falta de jurisdicción del orden jurisdiccional contencioso-administrativo para conocer del recurso interpuesto, por corresponder al orden jurisdiccional penal.

SEGUNDO. - La sentencia impugnada.

El recurso de apelación fue desestimado por sentencia de 17 de abril de 2024, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que argumenta su postura en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto. En su fundamento de Derecho quinto, la sentencia de instancia se remite a las sentencias dictadas en los recursos de apelación 4 y 5/2024, en sendas sentencias de 2 y 13 de febrero de 2024, seguidos entre las mismas partes y que resolvieron idéntica pretensión impugnatoria.

A) Respecto a la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva esgrimido por la recurrente, considera la Sala de la Audiencia Nacional que la misma parte del error de afirmar que al juez penal le corresponde únicamente determinar en sentencia la cuota defraudada, interpretando ''incorrectamente'' el artículo 254.1 LGT, precepto que no sustrae al control judicial los eventuales excesos en los que pudiere incurrir la Administración en relación con supuestas vulneraciones de derechos fundamentales, y que no impide al obligado en materia tributaria instar dentro del proceso penal un pronunciamiento sobre las pruebas de cargo de la acusación, si entiende que éstas han sido obtenidas vulnerando derechos fundamentales o por cualquier otra causa ilícita. En definitiva, la tutela judicial efectiva que la recurrente considera infringida no tiene por qué hacerse valer necesariamente mediante la jurisdicción contencioso-administrativa, sino que puede instarse ante la jurisdicción penal, en virtud de la preeminencia de esta.

B) En lo referido a las eventuales irregularidades de la LVD, se trae a colación la sentencia 130/2023, de 2 de febrero (RC 5225/2020), de la Sección Segunda de esta Sala, que declaró que, en cuanto a su naturaleza, no se está ante actos administrativos per se, siendo su función principal la de ''servir de denuncia''. Cuestión distinta es la apertura a una eventual impugnación en la jurisdicción contenciosa-administrativa si, en la penal, se dicta sentencia absolutoria o se produce el archivo del procedimiento.

C) Además, el objeto del proceso penal es investigar y enjuiciar delitos, mientras que el de la jurisdicción contencioso-administrativo es enjuiciar la legalidad de la liquidación. Por tanto, frente a la liquidación vinculada a delito y ante el orden penal, el sujeto pasivo podrá alegar sin limitación lo que estime pertinente sobre las irregularidades cometidas para demostrar que no se ha cometido el delito del artículo 305 del Código Penal, siendo irrelevante denunciar aquellas que sean ajenas.

TERCERO. - El recurso de casación.

A) La representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P sostiene que la sentencia recurrida vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución y el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea - adelante CDFUE-, en contraposición con el artículo 254.1 LGT y la disposición adicional décima de la LJCA.

B) A su juicio, la LVD es un acto administrativo que tiene, además, una doble naturaleza o finalidad: por un lado, poner fin al procedimiento inspector y regularizar los elementos de la obligación tributaria; y por otro, ser el medio a través del cual el órgano administrativo traslada la apreciación de que los hechos comprobados podrían ser, supuestamente, delictivos.

C) En su opinión, la sentencia confunde la regulación vigente con la anterior en la que la apreciación de un posible delito sí suspendía la tramitación del procedimiento inspector e impedía continuar con las actuaciones administrativas; la sentencia recurrida hace una interpretación descontextualizada de la sentencia 130/2023, de 2 de febrero (RC 5225/2020), dictada para un supuesto distinto. Esa sentencia dice, en efecto, que las liquidaciones vinculadas a delito no son "actos administrativos propiamente dichos" o que no son "un acto común o normal", pero es un obiter dicta que no constituye jurisprudencia de esta Sala.

D) A continuación, se extiende sobre los efectos de la liquidación vinculada a delito. Menciona que el Consejo de Estado, al dictaminar la que sería la Ley 34/2015, advirtió que debía preverse algún medio en vía administrativa para combatir previamente las irregularidades procedimentales que acaben en la liquidación, advertencia que ignoró el legislador, lo que le lleva a censurar que la Abogacía del Estado alegase en apelación que esas irregularidades eran irrelevantes, lo que asume la sentencia impugnada para la que sólo serán relevantes si el sujeto pasivo prueba la inexistencia delito.

E) De lo anterior concluye que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva contencioso-administrativa que sólo si no hay delito y se emita una nueva liquidación sea esta la impugnable. Sin embargo, ese derecho exige que sean fiscalizados en sede contencioso-administrativa los actos del procedimiento de comprobación que, aunque acabe en una liquidación vinculada a delito, sean inválidos por incurrir en irregularidades determinantes de su nulidad; en fin, no tendría sentido exigir que se cumplan las normas del procedimiento de comprobación si acaba en una liquidación ordinaria y no en una vinculada a delito y que acaba en un procedimiento penal.

F) Por ello finaliza su escrito de interposición señalando que, el artículo 254 de la LGT y la disposición adicional décima de la LJCA deben ser objeto del planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Y desde la perspectiva de la vulneración del artículo 47 de la CDFUE, el TJUE permite, en aplicación del principio de primacía y efectividad del Derecho de la Unión, que esta Sala conozca de la vulneración de derechos fundamentales y anule, en su caso, el acto administrativo que lo vulnere; en caso contrario procedería plantear una cuestión prejudicial.

CUARTO. - Oposición del Abogado del Estado.

A) El Abogado del Estado considera que el recurso de casación es radicalmente inviable, pues, a su juicio, no estamos ante una concreta actividad administrativa impugnable. Refiere que la función de esta Sala no es emitir dictámenes ni dar respuestas a problemas abstractos, citando la sentencia de 23 de diciembre de 2022 (RC 1763/2021).

Con independencia de que la recurrente tenga o no razón en la cuestión de fondo planteada -la compatibilidad del artículo 254.1 LGT con el artículo 24 de la Constitución y el artículo 47 CDFUE-, el hecho de que la ley declare la irrecurribilidad en vía administrativa no constituye un vicio del acto.

Hace mención a los artículos 40 y 88 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, así como a los artículos 101.1 y 102.2 de la LGT, para concluir que los recursos o medios de impugnación no forman parte del acto de la Administración, ya que el mismo ''preexiste'' y es o no conforme a Derecho por razón del contenido de su decisión; es decir, la indicación o expresión de los recursos se impone por mandato de la Ley y también su notificación a los interesados, con la finalidad de que éstos puedan ejercer sus derechos. Ergo, su omisión puede afectar a la validez de la notificación, pero no a la validez del acto en sí. Por otro lado, cita el artículo 40 LJCA, para recordar que los recursos o medios de impugnación no tienen un carácter decisorio, sino informativo, de ahí que el mismo artículo aclare con nitidez que los interesados no están vinculados a aquella, sino que pueden emplear los medios que consideren pertinentes. Cita las SSTS de 22 de enero de 1996 (RC 126/1994, ECLI:ES:TS:1996:254) y de 21 de marzo de 2017 (RC 2786/2014, ECLI:ES:TS:2017:991).

B) Considera también que la Administración -salvo excepciones que aquí no acontecen- carece de aptitud para vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva. Recuerda la doctrina fijada conforme a la STC 36/2000, de 14 de febrero.

C) Respecto a la naturaleza de la LVD, dice el Abogado del Estado que esta cuestión ya ha recibido respuesta jurisprudencial, que se citan ya en la sentencia recurrida y fundamentan la misma, esto es, las sentencias recaídas en sendas casaciones (RC 5525/2020 y 7918/2020), ambas de 2 de febrero de 2023.

D) Sobre la recurribilidad de la LVD, el régimen establecido por la Ley es inequívoco, pues tanto la LJCA, como la LGT disponen que ese acto no es susceptible de recurso contencioso-administrativo. La exclusión en esta jurisdicción de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública dictadas al amparo del Título VI de la LGT no vulnera la Constitución, ni mucho menos produce indefensión, pues el juez penal sí tiene competencia para examinar cuantas infracciones de los actos de la Administración impidan el ejercicio de la acción penal, así como para la persecución de conductas en las que se aprecien indicios de delito.

E) Por último, respecto a la infracción del artículo 47 CDFUE, tampoco está de acuerdo el Abogado del Estado, en base a lo ya expuesto, y, por lo tanto, no existe justificación alguna para el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Por todo ello, solicita la desestimación del recurso de casación, y la confirmación de la jurisprudencia asentada ya notoriamente por esta Sala.

QUINTO. - Alegaciones del Ministerio Fiscal.

A) Respecto al artículo 254 LGT, en relación con el artículo 24 CE, recuerda el Ministerio Público que el artículo 254 se inserta en el Título VI de la LGT, resultante de la reforma 34/2015, derivada a su vez de la reforma del Código Penal con el objetivo de llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, incluyendo la liquidación en el proceso penal en el que se investiga un supuesto delito contra la Hacienda Pública. Por ello, la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modificó la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública, justificó la introducción de ciertas modificaciones para establecer un procedimiento administrativo que permita practicar las liquidaciones tributarias y, a su vez, proceder al cobro de éstas en aquellos supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal. Cita las SSTS 1426/2017, de 25 de septiembre, 130 y 131/2023, de 2 de febrero. Por tanto, corresponde sólo al juez penal determinar en sentencia la cuota definitiva vinculada al delito contra la Hacienda Pública liquidada provisionalmente por la Administración.

B) Por estas razones no se vulnera el derecho a la tutela judicial penal en su vertiente de acceso a la jurisdicción, pues la determinación del orden jurisdiccional corresponde al legislador, aparte de que la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 -que reformó la LGT y la LJCA- dice que cabe el ''retorno del expediente a sede administrativa en el caso de inadmisión de la denuncia o querella'', luego lo que se acuerde en ese procedimiento será impugnable ante el orden contencioso-administrativo.

C) Respecto de la cuestión de interés casacional, reitera que la liquidación vinculada a delito es un acto administrativo, constituye una modalidad de terminación del procedimiento inspector (cfr. artículo 100.1 in finede la LGT ), que encuentra fundamento en ser tal terminación la lógica consecuencia de ese procedimiento cuando se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública. Hay así un continuum entre el procedimiento administrativo y la vía judicial penal que explica la exclusión impugnatoria administrativa o contencioso-administrativa.

D) Coincide con la sentencia en el rechazo a la infracción del artículo 47 de la CDFUE, en relación con las libertades de establecimiento y circulación de capitales ( artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea), que quedan fuera del procedimiento de protección de los derechos fundamentales.

Por todo ello, solicita la desestimación del recurso de casación.

SEXTO. - Cuestión preliminar.

En cuanto a la documentación aportada el 13 de mayo de 2025 por la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (B), L.P para su incorporación al presente recurso de casación, debe procederse a su devolución dado que la legislación vigente no autoriza tal posibilidad de aportar documentación junto con el recurso de casación y mucho menos tras el señalamiento del procedimiento para votación y fallo.

En este sentido puede verse el auto del Tribunal Supremo 261/2018, de 16 de enero (RC 854/2017, ECLI:ES:TS:2018:261A).

En cualquier caso y en relación con los artículos 270 y 271.2 LEC, los autos de esta Sala de 7 de marzo y 4 de julio de 2002, o 19 de mayo de 2005, la vigente LRJCA contiene una regulación específica relativa al momento en que pueden presentarse documentos por las partes. En efecto, el artículo 56.3 de la LRJCA contiene una regla general conforme a la cual los documentos en que las partes directamente funden su derecho se acompañarán con los escritos de demanda y contestación, y el número 4 del mismo artículo posibilita que los documentos que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil -lo que nos remite a los artículos 270 y 271.2 de la vigente LEC-, se puedan presentar después de la demanda y contestación. Pero ello debe hacerse siempre antes de que se dicte sentencia en primera o única instancia pues, el citado artículo 56 LRJCA, forma parte del Capítulo Primero del Título IV de la LRJCA, referido al procedimiento en primera o única instancia.

Ningún precepto de la vigente Ley de esta Jurisdicción prevé la posibilidad de aportar documentos en el recurso de casación. En lo que se refiere a la Vigente LEC, la expresión del artículo 271.2 "(...) siempre que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso, (...)" referida a la posibilidad de presentar "sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa" después de la vista o juicio, incide fundamentalmente en la clase de dichos documentos, planteando dudas en cuanto a la posibilidad de que tales documentos, puedan presentarse en segunda instancia. No obstante, y aún efectuando una interpretación favorable, como excepción a la regla general ha de interpretarse en sentido estricto, es decir, únicamente respecto de los documentos que se citan y no otros de distinto contenido, como es el caso.

SEPTIMO. - Juicio de la Sala.

En la sentencia de 10 de marzo de 2015 (RC 3572/2024, ECLI:ES:TS:2025:1166) y en la de 17 de marzo de 2025 (RC 3404/2024, ECLI:ES:TS:2025:1164), la Sala ha resuelto idéntica cuestión de interés casacional a la que se plantea en este recurso de casación, siendo las partes litigantes las mismas, radicando la diferencia en la liquidación impugnada en cada una de ellas.

En la primera de las sentencias citadas se expuso en su fundamento de derecho sexto el juicio de la Sala:

“1. Sobre la cuestión de interés casacional se ha pronunciado esta Sala, Sección Segunda, en las sentencias 130 y 131/2023 ya citadas, luego hay jurisprudencia. Ciertamente se dictaron para un supuesto distinto, pero eso es accidental: lo sustancial es que se pronuncian sobre la naturaleza de la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública y tal pronunciamiento es aplicable al caso de autos.

2. Esas sentencias han declarado que las liquidaciones vinculadas al delito tienen “posición instrumental al servicio de una causa penal abierta, en cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos”. Añaden que no se trata de un acto administrativo propiamente dicho, "no es un acto común o normal" revestido de los privilegios que les son propios y su regulación “estatuye un sistema de compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una deuda tributaria -y su cobro, bajo control judicial- en la medida en que su impago pudiera determinar, en un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración, la comisión de un delito, a efectos de su denuncia, esto es, de la puesta en conocimiento del juez penal de los hechos.

3. Para resolver la cuestión de interés casacional partimos del artículo 254.1 de la LGT, que impide promover recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación vinculada al delito; también de la disposición adicional décima de la LJCA que prevé que “no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos.

4. Esta regulación no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción ( artículo 24.1 de la Constitución), lo vulneraría vetar todo control jurisdiccional. Como es sabido, tal derecho fundamental es de configuración legal en cuanto a qué orden jurisdiccional corresponde conocer de su legalidad, lo que explica, por ejemplo, que sea pacífico el artículo 3.a) de la LJCA al prever actos de las Administraciones excluidos del enjuiciamiento por este orden contencioso-administrativo.

5. En este caso, es el orden penal el que conoce de esas liquidaciones vinculadas a delito precisamente por su vocación instrumental pues, como señalan las sentencias 130 y 131/2023, son liquidaciones vinculadas a un delito contra la Hacienda, no delitos vinculados a las liquidaciones. Así se deduce del artículo 305.5 del Código Penal y de la LGT, cuya regulación, respecto de lo ahora litigioso y sin entrar en excepciones que no son del caso, es esta:

1.º Se parte de la regla general: si la Administración Tributaria aprecia indicios de delito “...se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título” (artículo 250.1).

2.º El artículo 253.1 nos dice que, si de las actuaciones de comprobación, se deducen indicios de delito, se formaliza una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

3.º Ahora bien, como puede haber aspectos o hechos no vinculados a delito, se aplica un régimen de división o separación, de forma que la Inspección dictará liquidación “...separando en liquidaciones diferentes aquellos [hechos] que se encuentren vinculados con el posible delito...y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito...” ( artículo 250.1 párrafo segundo). Tal regulación se recoge, así mismo, en el artículo 305.5 del Código Penal.

4.º Respecto de los hechos no vinculados a delito, se seguirá el curso ordinario y, en lo que aquí interesa, con sujeción a las reglas generales de revisión del Título V, esto es, mediante revisión en vía administrativa o económico-administrativa, luego con acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículos 250.3 y 254.2 de la LGT y artículo 305.5 segundo, primer inciso, del Código Penal).

5.º Ese mismo régimen se seguirá si la denuncia o querella se inadmite, en cuyo caso la terminación queda sujeta a las reglas generales ( artículos 153 a 157 de la LGT ), luego a las reglas ordinarias de impugnación. Si finalmente no hay condena penal por inexistencia de obligación tributaria, se aplica lo previsto en el apartado b) del artículo 257.2); y si no hay condena por otra causa se aplica el apartado c) del artículo 257.2, esto es, las reglas de los artículos 153 a 157.

6.º En cuanto a los hechos presuntamente delictivos, la suerte de la liquidación es la prevista en el artículo 257.1 de forma que el control judicial se efectúa en sede de la jurisdicción penal, a quien corresponde: “...determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley” (artículo 254.1).

6. De lo expuesto se deduce, por tanto, que hay tutela judicial en la vertiente de acceso a la justicia, ya sea ante el orden penal -si trae su causa en una liquidación vinculada a delito- o bien contencioso-administrativa, si se trata de aquellos hechos separables, o si no recae condena penal por causa distinta a la inexistencia de obligación tributaria.

7. Por tanto, y conforme al artículo 93.1 de la LJCA, a efectos del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción, se declara que el régimen de las liquidaciones vinculadas a delito no vulneran ese derecho fundamental respecto de la prohibición de ser revisadas en vía administrativa, económico-administrativa luego, en consecuencia, por la jurisdicción contencioso-administrativa, pues por razón de su posición instrumental respecto de una causa penal en el curso de la cual se podrá controlar la conformidad a Derecho de esas liquidaciones”.

Pues bien, no existiendo razones en Derecho para una interpretación distinta, los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la Ley, nos llevan a reiterar la anterior doctrina.

OCTAVO. - Aplicación al caso.

Aplicado lo expuesto al caso, lleva a desestimar el recurso de casación.

La sentencia impugnada coincide con el parecer de la Sala y conviene recordar que no cabe plantear un recurso de casación a modo de consulta o dictamen, ni el juicio casacional es una suerte de parecer académico, que es lo que parece pretender la recurrente. Nuestro juicio casacional se hace en relación con un supuesto concreto, que precisa que se fije doctrina jurisprudencial que lleva, o bien a confirmar la sentencia impugnada, o a casarla y anularla, en cuyo caso esta Sala resuelve el litigio (cfr. segundo inciso del artículo 93.1 de la LJCA).

En consecuencia y partiendo de los antecedentes de la sentencia recurrida en casación, centrada en la inatacabilidad de las liquidaciones vinculadas a delito en sede administrativa o económico administrativa, no cabe plantear una cuestión de inconstitucionalidad pues se ignora en qué medida dependería el fallo de esta sentencia de la constitucionalidad del articulo 254.1 LGT o de la disposición adicional décima de la LJCA.

Y otro tanto ocurre con la cuestión prejudicial, pues el recurrente la sugiere sin fundamento y, para forzar tal pretensión, relaciona la infracción del artículo 47 de la CDFUE con las libertades de establecimiento y libre circulación de capitales, sin que se sepa a qué se refiere ni en qué consiste esa "controversia subyacente" a la que alude en su recurso y de la que no se tiene noticia en autos.

NOVENO. - Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.3 de la LJCA, en relación con el artículo 93.4 de la LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad al no apreciarse temeridad ni mala fe en ninguna de las partes.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido, conforme a la jurisprudencia declarada en el Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia,

PRIMERO. - Desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS V (D), L.P. contra la sentencia de 17 de abril de 2024, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de apelación n.º 6/2023.

SEGUNDO. - En cuanto a las costas, estese a lo declarado en el último Fundamento de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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